Бухгалтерская отчетность в России и за рубежом

3. ошибки, которые возникли из-за использования устаревших или неправильно настроенных бухгалтерских программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера.

Чтобы выявить ошибку, необходимо выполнить два действия.

Во-первых, нужно локализовать ошибку, то есть установить время возникновения ошибки и перечень документов, в которых она может быть обнаружена. Во-вторых, следует идентифицировать ошибку, то есть определить местонахождение конкретного ошибочного значения показателя.

Порядок обнаружения конкретных ошибок зависит от их типа. Так, например, ошибки в документировании легче всего выявить, проведя инвентаризацию имущества организации, взаимную сверку задолженностей с дебиторами и кредиторами и т.д.

Ошибки в корреспонденции счетов можно обнаружить, тестируя бухгалтерские записи, и значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости.

Ошибки в представлении информации в отчетности можно выявить путем составления оборотной ведомости в разрезе субсчетов. Такая ведомость позволит отследить необоснованное "сворачивание" развернутого сальдо по тем или иным счетам.

А вот для того, чтобы обнаружить ошибку в оценке или периодизации, целесообразно использовать горизонтальный и вертикальный анализ показателей бухгалтерской отчетности.

После того как ошибка обнаружена, ее нужно исправить. Порядок действий будет зависеть от того, когда была найдена ошибка.

Исправлять ли ошибки в промежуточной отчетности?

Исправлять уже сданную промежуточную отчетность не надо (п 39 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

В этом случае бухгалтер должен исправить ошибку в том месяце, когда он обнаружил ошибку (п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н.

Ошибки в годовой отчетности до ее подписания. Если бухгалтер обнаружил ошибку после окончания отчетного года, но до того, как отчетность была подписана и представлена по соответствующим адресам. Ошибку в отчетном году, который уже прошел, но по которому еще не утверждена отчетность, бухгалтер должен исправить записями декабря.

Ошибки в годовой отчетности после ее подписания. Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

При этом: необходимо учитывать, что: прибыль или убыток, которые выявлены в отчетном году, но относятся к операциям прошлых лет, нужно учесть соответственно либо во внереализационных доходах, либо во внереализационных расходах.

2. Бухгалтерский баланс

2.1 Функции бухгалтерского баланса в рыночной экономике

Бухгалтерский баланс (ф. N1) является главной формой в системе бухгалтерской отчетности, поскольку он характеризует имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату.

Данные об изменениях в финансовом положении дают возможность оценить инвестиционную привлекательность предприятия.

Тщательный анализ бухгалтерского баланса позволяет вскрыть негативные факты хозяйственной деятельности. Бухгалтерский баланс служит инструментом планирования дальнейшей деятельности предприятия.

2.2 Виды бухгалтерских балансов

На практике можно встретиться с различными видами балансов. Ниже приведена одна из возможных их классификаций:

- Вступительные - за 1-ый отчетный период.

- Операционные - текущие балансы: месячный, квартальный, годовой.

- Соединительные - несколько юридических лиц объединяются в одно 1 юридическое лицо.

- Разделительные - 1 юридическое лицо разделяется на несколько самостоятельных.

- Санируемые - составляются перед приближением к банкротству.

- Ликвидационные - составляются при ликвидации по решению учредителей либо в результате банкротства.

- Сводные - составляются министерствами и ведомствами.

- Консолидированные - составляются юридически самостоятельными, но экономически зависимыми организациями.

Таблица 1 - Классификация бухгалтерских балансов

Классификационный признак	Виды балансов
По времени составления	Вступительные, текущие, санируемые, ликвидационные, разделительные, объединительные
По источникам составления	Инвентарные, книжные, генеральные
По объему информации	Индивидуальные, сводные, консолидированные
По характеру деятельности	Балансы основной деятельности, балансы неосновной деятельности
По видам деятельности	Баланс организации, баланс инвестиционного фонда, баланс банка, баланс страховой организации, баланс бюджетной организации
По степени аналитичности	Баланс-брутто, баланс-нетто, шахматный оборотный баланс, средний баланс, уплотненный баланс

2.3 Схема построения бухгалтерского баланса в России и международной практике

В нашей стране традиционно баланс представлен в виде двусторонней таблицы, в левой части которой размещаются активы предприятия, а в правой - его пассивы.

Актив (лат.-agere, действовать), который представляет собой совокупность имущественных средств хозяйствующего субъекта.

Пассив баланса (от лат. patti -страдать, связывать) отражает отношения, возникающие в процессе привлечения средств, поэтому его интерпретация имеет прежде всего юридический оттенок.

Дело в том, что пассив баланса - это в определенном смысле сумма обязательств организации.

Например, уставный капитал с известной долей условности можно трактовать как обязательство перед собственником по выделенным организации основным и оборотным средствам.

Кредиты банков - обязательство организации перед банками по ссудам, полученным на различные цели.

Кредиторская задолженность - обязательство перед контрагентами.

Структура баланса, подразумевающая выделение тех или иных разделов и статей, может быть различной. В настоящее время она имеет вид, представленный в таблице 2.

Таблица 2 - Структура баланса в России (с годовой отчетности 2003 г.)

АКТИВ	ПАССИВ
I. Внеоборотные активы: - Нематериальные активы; - Основные средства; - Незавершенное строительство; - Доходные вложения в материальные ценности; - Долгосрочные финансовые вложения; - Отложенные налоговые активы; - Прочие внеоборотные активы. Итого по разделу I.	III. Капитал и резервы: - Уставный капитал; - Собственные акции, выкупленные у акционеров; (до 2003 г. не было); - Добавочный капитал; - Резервный капитал; - Нераспределенная прибыль. Итого по разделу III.
	IY. Долгосрочные обязательства: - Займы и кредиты; - Прочие долгосрочные обязательства. Итого по разделу IY.
II. Оборотные активы: - Запасы; - НДС по приобретенным ценностям; - Дебиторская задолженность (платежи ожидаются более, чем через 12 мес. после отчетной даты); - Дебиторская задолженность (платежи ожидаются в течение 12 м-цев после отчетной даты); - Краткосрочные финансовые вложения; - Денежные средства; - Прочие оборотные активы. Итого по разделу II.	Y. Краткосрочные обязательства: - Займы и кредиты; - Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов - Кредиторская задолженность; - Доходы будущих периодов; - Резервы предстоящих расходов; - Прочие краткосрочные обязательства. Итого по разделу Y.
БАЛАНС	БАЛАНС

Помимо юридической возможна и экономическая интерпретация пассива баланса - он представляет собой свод источников средств.

Общие итоги по активу и пассиву баланса обязательно должны быть тождественны.

В России баланс строится в порядке возрастающей ликвидности, т.е. замыкает актив баланса статья «Денежные средства». В международной практике баланс может строиться и в порядке возрастающей ликвидности, и в порядке убывающей ликвидности.

2.4 Правила оценки статей бухгалтерского баланса

Правильная оценка балансовых статей имеет исключительное значение для оценки финансово- хозяйственной деятельности организации

Оценка статей в бухгалтерском балансе выполняется с соблюдением нижеперечисленных требований (изложены в соответствующих ПБУ).

Внеоборотные активы:

- Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости;

- Основные средства - по остаточной стоимости;

- Незавершенные капитальные вложения - по фактическим затратам для застройщика (инвестора), а также с учетом выданных авансов подрядчику на капитальное строительство;

- Финансовые вложения :должны представляться с подразделением в зависимости от срока погашения на краткосрочные и долгосрочные.

а) Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.

б) Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной. Если по ним вложениям создавался резерв под обесценение финансовых вложений, то в отчетности показатель отражается за минусом суммы образованного резерва.

Сырье, материалы, готовая продукция и товары:

- материально-производственные запасы (сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие, запасные части, тара и другие) отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов. Материально-производственные запасы, которые морально устарели либо текущая рыночная стоимость продажи которых снизилась, отражаются на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

- готовая продукция отражается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются по стоимости их приобретения;

- отгруженные продукция и товары (сч.45) отражаются по полной фактической себестоимости, нормативной (плановой) полной себестоимости; Причем товары учитываются на этом счете только в том случае, если выручка от их продажи не может быть признана в бухгалтерском учете. Обычно это происходит в трех ситуациях:

1. когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю после выполнения дополнительных условий (например, после оплаты товаров), и эти условия еще не выполнены;

2. когда товары переданы на реализацию по посредническому договору (договору комиссии, поручения или агентскому договору) и посредник их не продал;

3. когда товары отгружены покупателю по бартеру и встречная поставка не произведена.

Незавершенное производство и расходы будущих периодов:

- Затраты в незавершенное производство (издержки) отражаются в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В массовом и серийном производстве такая продукция может учитываться:

а) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

б) по прямым статьям расходов;

в) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, использованных для изготовления продукции.

При единичном производстве продукции "незавершенка" отражается в балансе по фактическим производственным затратам.

Расходы будущих периодов. По этой статье отражаются затраты, понесенные фирмой в отчетном периоде, но относящиеся к ее деятельности в будущем. К таким затратам, например, относятся расходы, связанные с получением лицензий и сертификацией продукции, затраты по ремонту основных средств (если в течение года ремонт проводится неравномерно), расходы на подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности.

Денежные средства - показатель представляет собой сумму наличных и безналичных средств, числящихся в кассе, на расчетных, специальных и валютных счетах, а также денежных документов и переводов в пути. Если предприятие располагает денежными средствами в иностранной валюте, то при составлении баланса они пересчитываются в рубли. Пересчет проводится по официальному курсу Банка России, установленному на конец отчетного периода.

Расчеты с дебиторами и кредиторами. Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными.

Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся к внереализационным доходам (расходам) и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя (плательщика) соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы по сомнительным долгам, показывается за минусом образованного резерва.

Дебиторская и кредиторская задолженность представляется с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочную, если срок обращения (погашения) не более 12 месяцев после отчетной даты, и на долгосрочную, если срок обращения (погашения) более 12 месяцев после отчетной даты.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации, и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Капитал и резервы. Уставный капитал показывается в сумме в соответствии с учредительными документами, зарегистрированными в установленном порядке. Уменьшение или увеличение уставного капитала фиксируется в балансе только после того, как в учредительные документы будут внесены соответствующие изменения.

Уставный капитал учреждаемого акционерного общества (ЗАО или ОАО) представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами. Минимальный размер уставного капитала на дату регистрации нового ЗАО должен составлять 100 МРОТ., ОАО - 1000 МРОТ.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) - это сумма номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. Минимальный размер уставного капитала на дату регистрации нового ООО должен составлять 10 000 руб.

Собственные акции, выкупленные у акционеров (как по их требованию, так и по решению совета директоров), учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости.

Резервный капитал может состоять из двух частей: резервов, образованных в соответствии с законодательством, и резервов, образованных в соответствии с учредительными документами.

В соответствии с требованиями законодательства формируют резервный капитал акционерные общества. С 1 января 2002 г. размер резервного фонда должен быть не менее 5 процентов от уставного капитала (ст.35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ). Акционерные общества должны ежегодно отчислять в этот фонд не менее 5 процентов от своей чистой прибыли. Отчисления прекращаются, когда фонд достигнет размера, установленного уставом общества.

Помимо этого и акционерные общества, и общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервы в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли организации.

Статья "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Очевидно, что на конец отчетного периода у фирмы может быть только один финансовый результат - или прибыль, или убыток. Он сложится из прибыли (убытка) прошлых лет и результатов текущего периода.

В годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.

Займы и кредиты показываются с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Доходы будущих периодов - по этой статье отражаются поступления, полученные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к деятельности организации в будущем:

- стоимость безвозмездно полученных ценностей;

- предстоящее погашение задолженности по недостачам прошлых лет;

- разница между балансовой стоимостью недостающих ценностей и суммой, подлежащей взысканию с виновного лица.

По статье "Резервы предстоящих расходов" показываются суммы резервов, созданных в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета для равномерного списания расходов, числящихся на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

По состоянию на конец года остатки зарезервированных средств появятся лишь в том случае, если фирма решила сохранить те или иные резервы и в следующем финансовом году.

В частности, организация может зарезервировать средства:

- на дорогостоящий ремонт основных средств;

- на выплату отпускных работникам;

- на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год;

- на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Решение о создании резервов, а также порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в учетной политике.

2.5 Этапы составления бухгалтерского баланса

1. Проверяется данные аналитического и синтетического учета.

2. Подписываются акты сверок расчетов с дебиторами и кредиторами.

3. Проводится инвентаризация имущества и обязательств.

4. Выполняются исправительные записи по результатам инвентаризации.

5. Проводится переоценка основных средств (если предусмотрено УП).

6. Закрываются счета субсчета к счетам:90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

7. Составляется сальдо - оборотная ведомость по синтетическим счетам, которая служит для контроля за правильностью обобщения данных по счетам.

8. По данным СОВ заполняется Главная книга.

9. По данным Главной книги заполнятся бухгалтерский баланс.

Остатки по активным счетам переносятся в актив баланса, остатки по пассивным счетам переносятся в пассив баланса.

2.6 Техника формирования показателей бухгалтерского баланса

Чтобы правильно составить годовой баланс необходимо соблюдать следующие правила:

1. Бухгалтерский баланс составляется в нетто - оценке.

2. Сальдо по счетам берется по состоянию на 31 декабря отчетного года.

3. Нельзя засчитывать активы и пассивы, прибыли и убытки, кроме случаев, когда это предусмотрено нормативными актами.

4. Активы и обязательства следует разделить на долгосрочные и краткосрочные и далее учитывать отдельно друг от друга.

5. Данные по активно - пассивным счетам необходимо отражать развернуто: дебетовое сальдо - в активе, кредитовое - в пассиве.

6. Если организация получила убыток, в балансе его нужно отразить в круглых скобках.

1 отложенный налоговый актив (ОНА) - это положительная разница между реальным налогом на прибыль (по данным налогового учета) и условным налогом (по данным бухгалтерского учета) , исчисленным исходя из балансовой прибыли. Отложенный актив показывает, на сколько нужно будет уменьшить сумму этого "искусственного" налога в следующих отчетных периодах.

ОНА = Вычитаемая временная разница x Ставка налога на прибыль.

Вычитаемая временная разница - это доходы или расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой - в следующих отчетных периодах.

Такие ситуации могут возникать, например, если:

- фирма, использующая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;

- сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете больше, чем в налоговом;

- убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

- в текущем году произошла переплата налога на прибыль и вам засчитали его в счет будущих платежей.

2 Открытое акционерное общество может выкупить собственные акции (соблюдая установленные законодательством процедуры и ограничения):

- чтобы потом продать их по более высокой цене;

- чтобы изменить соотношение сил на общем собрании акционеров (собственные акции, находящиеся на балансе общества, не принимают участия в голосовании);

- чтобы уменьшить уставный капитал общества, аннулировав выкупленные акции.

Закрытое акционерное общество (ЗАО) может выкупить свои акции у акционера, чтобы потом перепродать их другим акционерам или третьим лицам.

4 Отложенное налоговое обязательство - это отрицательная разница между реальным налогом на прибыль и условным налогом, исчисленным с балансовой прибыли. Отложенное обязательство показывает, насколько нужно будет увеличить сумму этого "искусственного" налога.

ОНО= налогооблагаемая временная разница х ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемая временная разница - это доходы и расходы, которые учитываются при формировании бухгалтерской прибыли в текущем, а налогооблагаемой - в следующих отчетных периодах.

Такие ситуации могут возникать, например, если:

- фирма, использующая кассовый метод, начислила выручку от реализации, но фактически деньги не получила;

- сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом;

- фирма получила отсрочку или рассрочку по уплате налога на прибыль.

Схема №1 - Порядок бух. учета ОНА и ОНО

¦-------------------------------¬-------------------------------¬¦

¦¦ Вычитаемая разница х 24% = ¦¦ Налогооблагаемая разница х ¦¦

¦¦ Отложенный налоговый актив ¦¦ 24% = Отложенное налоговое ¦¦

¦¦ Отражение в учете: ¦¦ обязательство ¦¦

¦¦ Д-т 09 К-т 68 ¦¦ Отражение в учете: ¦¦

¦¦ ¦¦ Д-т 68 К-т 77 ¦¦

¦L---------------T---------------L---------------T---------------¦

L----------------+-------------------------------+----------------

\ / \ /

--------------------------------T--------------------------------¬

¦По мере уменьшения или полного ¦По мере уменьшения или полного ¦

¦погашения вычитаемых временных ¦погашения налогооблагаемых ¦

¦разниц будут уменьшаться или ¦временных разниц будут ¦

¦полностью погашаться отложенные¦уменьшаться или полностью ¦

¦налоговые активы. ¦погашаться отложенные налоговые ¦

¦Отражение в учете: ¦обязательства. ¦

¦Д-т 68 К-т 09 ¦Отражение в учете: ¦

¦ ¦Д-т 77 К-т 68 ¦

L----------------T--------------+----------------T----------------

L--------------T-----------------

\ /

-----------------------------------------------------------------¬

¦Отложенное налоговое обязательство (актив) при выбытии объекта ¦

¦актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, ¦

¦списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую¦

¦по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не ¦

¦будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и ¦

¦последующих отчетных периодов. ¦

L-----------------------------------------------------------------

Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе в качестве внеоборотных активов и долгосрочных обязательств (п.23 ПБУ 15/02). Раскрытию подлежит следующая информация: - временные разницы прошлых лет и отчетного периода, учитываемые при формировании отчетности отчетного периода; - суммы отложенного актива и отложенного обязательства, списанные на счета прибылей и убытков в связи с выбытием актива (обязательства).

Схема 2. Общий порядок расчета налога на прибыль

-----------------------------------------------------------------¬

¦ Постоянные разницы - доходы и расходы, исключаемые из расчета ¦

¦ налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, ¦

¦ так и последующих периодов ¦

L-------------------------------T--------------------------------

--------------+---------------¬

-----------------------------¬-----------------------------¬

¦ Постоянные разницы - ¦¦ Постоянные разницы - ¦

--+результат различий в порядк妦результат различий в порядке+-¬

¦ ¦ признания доходов ¦¦ признания расходов ¦ ¦

¦ ¦ в бухгалтерском и налогово즦 в бухгалтерском и налоговом¦ ¦

¦ ¦ учете ¦¦ учете ¦ ¦

¦ L-----------------------------L----------------------------- ¦

-+--------------------------------------------------------------+¦¦ -----------------------------¬-----------------------------¬ ¦¦

¦¦ ¦Возникновение постоянных ¦¦Возникновение постоянных ¦ ¦¦

¦¦ ¦разниц связано со следующим覦разниц связано со следующими¦ ¦¦

¦¦ ¦причинами: ¦¦причинами: ¦ ¦¦

¦¦ ¦1) наличие в бухгалтерском ¦¦1) наличие статей расходов, ¦ ¦¦

¦¦ ¦учете доходов, не ¦¦по которым для целей ¦ ¦¦

¦¦ ¦учитываемых при определении ¦¦налогообложения затраты ¦ ¦¦

¦L>¦налогооблагаемой базы в ¦¦принимаются в пределах норм;¦<-¦

¦ ¦соответствии со ст.251 ¦¦2) наличие расходов ¦ ¦

¦ ¦НК РФ; ¦¦(убытков), не принимаемых ¦ ¦

¦ ¦2) различия в доходах, ¦¦для целей налогообложения в ¦ ¦

¦ ¦вызываемые несовпадением их ¦¦соответствии с гл.25 НК РФ ¦ ¦

¦ ¦оценки в соответствии со ¦¦(например, безвозмездная ¦ ¦

¦ ¦ст.40 НК РФ и оценки в ¦¦передача имущества) ¦ ¦

¦ ¦бухгалтерском учете ¦¦ ¦ ¦

¦ L--------------T--------------L--------------T-------------- ¦

¦ L-------------T---------------- ¦

¦ \ / ¦

¦---------------------------------------------------------------¬¦¦¦ Постоянная разница х 24% = Постоянное налоговое обязательств

¦¦ Отражение в учете: ¦¦

¦¦ Д-т 99 "Постоянное налоговое обязательство" К-т 68 ¦¦

¦¦ Д-т 68 К-т 99 "Постоянное налоговое обязательство" ¦¦

¦L---------------------------------------------------------------¦

L-----------------------------------------------------------------

Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов, или в регистрах бухгалтерского учета, или в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

По строке "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" надо показать стоимость имущества, которое находится на складе, но не принадлежит организации. Например:

- неоплаченные товары, полученные по договору с особыми условиями перехода прав собственности (после оплаты);

- проданные товары, временно оставленные покупателем на складе предприятия;

- поступившие от поставщиков материалы, счета по которым организация не акцептовала.

В строке "Товары, принятые на комиссию" приводятся данные о стоимости товаров, полученных для продажи по договору комиссии (договору поручения или агентскому договору). Право собственности на такие товары принадлежит комитенту (поручителю, принципалу).

По строке "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" отражаются суммы, учитываемые на счете 007. Напомним, что такую задолженность можно списать с баланса в двух случаях:

- когда истек срок исковой давности (три года с момента возникновения задолженности);

- когда должник признан банкротом.

Списанные в убыток суммы дебиторской задолженности должны числиться за балансом в течение пяти лет (п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета).

В двух следующих строках "Обеспечение обязательств и платежей" показываются суммы гарантий, полученных (выданных) предприятием и учтенных соответственно на забалансовых счетах 008 и 009. Это гарантии, которые обеспечивают выполнение контрагентами принятых на себя обязательств (оплата полученных товаров, возврат кредита или займа и т.п.).

Строки "Износ жилищного фонда" и "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" заполняются на основании данных, учтенных на забалансовом счете 010. Износ начисляется в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.

Строка "Нематериальные активы, полученные в пользование". Владелец исключительных прав на изобретение, компьютерную программу, товарный знак и т.п. может передать право пользования этим имуществом другой организации. Получатель должен учитывать такие активы за балансом в оценке, принятой в договоре.

Остатки по забалансовым счетам 003 "Материалы, принятые в переработку", 005 "Оборудование, принятое для монтажа", 006 "Бланки строгой отчетности" и 011 "Основные средства, сданные в аренду" можно включить в справку по свободной строке. Назвать ее можно так же, как и раньше - "Стоимость других ценностей".

2.7 Бухгалтерский баланс по МСФО

В международной практике (МСФО №1) не предписывает порядок или формат, в котором статьи должны представляться в бухгалтерском балансе. Он просто представляет перечень статей, которые настолько различны по своему характеру или функциям, что заслуживают раздельного представления.

Как минимум баланс должен включать линейные статьи, которые представляют:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- финансовые активы;

- инвестиции, учтенные по методу участия;

- запасы;

- денежные средства и их эквиваленты;

- задолженность покупателей и заказчиков и другая дебиторская задолженность;

- налоговые обязательства и требования;

- резервы;

- долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

- доля меньшинства;

- выпущенный капитал и резервы.

Дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны представляться в балансе тогда, когда это требуется МСФО, или когда такое представление необходимо для достоверного представления финансового положения компании.

2.8 Сущность вуалирования и фальсификации бухгалтерского баланса

Искажение данных бухгалтерского баланса делят на:

· не противоречащие;

· противоречащие законодательству.

К не противоречащим законодательству относится вуалирование баланса.

К противоречащим законодательств относится фальсификация баланса.

Вуалирование баланса - лишение его конкретности и определенности, вследствие чего создается возможность получения выводов, противоречащих действительности. В частности, это позволяет скрыть отрицательные моменты работы или затрудняет их обнаружение. Заметим, что нежелание показать отрицательные моменты в процессе производства отдельных видов продукции приводит к обезличенному учету издержек производства, к отказу от разграничения затрат между разными цехами и другими местами их возникновения, к списанию затрат не по действительному их назначению.

Фальсификация баланса представляет собой совокупность приемов, направляющих экономическую информацию по ложному пути (подмена одних показателей другими, создание превратного представления о состоянии предприятия, качественных результатах его деятельности и т.д.).

Обычно фальсификация баланса используется для привлечения инвестиций (завышают доходы для подъема биржевой стоимости акций предприятия либо искажают данные баланса, на основании которых рассчитываются показатели ликвидности и финансовой устойчивости).

При этом, как правило, присутствует большое количество настораживающих признаков:

- необычно высокие процентные ставки годовых;

- инвестиции, не представляющие обычного делового интереса;

- давление на инвесторов с тем, чтобы они, как можно раньше, вложили свои средства;

- использование лазеек для уклонения или уменьшения налогов;

- действия, сопровождающиеся банкротствами;

- представление цифр и (или) финансовых документов, не прошедших гласную проверку, выставление на первый план привлекательности именно этих инвестиций;

- необходимость достижения успеха крупных займов;

- поиск инвесторов для выплаты уже имеющихся долгов;

- невозможность для инвестора выйти из дела или вернуть вложения;

- инвестиции, подразумевающие продолжение инфляции, или предварительное установление привлекательных процентов на вложенный капитал, которые в данный момент не могут быть реалистичными.

Искажения могут быть вызваны действиями управленческого персонала и наемных работников. Борьба с преднамеренными искажениями по вине управленческого персонала должна, на наш взгляд, вестись по линии укрепления внутрифирменного контроля или упрощения чрезмерно усложненной организационной структуры.

За фальсификацию данных бухгалтерской отчетности предусматривается уголовное наказание (ст.199 УК РФ) в виде лишения свободы сроком до 5 лет.

3. Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)

Отчет о прибылях и убытках - характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

Все доходы и расходы в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) сгруппированы в порядке, предусмотренном Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

В Отчете их делят на:

1. доходы и расходы по обычным видам деятельности;

2. прочие доходы и расходы (операционные и внереализационные).

Обратите внимание: в типовой форме Отчета нет строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. При их наличии организации должны самостоятельно решать вопрос о включении в Отчет о прибылях и убытках этих показателей.

По этой строке отражают доходы, полученные от обычных видов деятельности фирмы. Элементами информации о финансовых результатах деятельности организации являются доходы и расходы организации.

Определения доходов и расходов приведены соответственно в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99.

Раздел Доходы и расходы по обычным видам деятельности. Строка 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг...".

Основные виды деятельности организации перечислены в ее уставе.

Если конкретный вид деятельности в уставе не указан, то его нужно проверить по критерию существенности. То есть видом деятельности можно считать любые работы или услуги, если выручка от их реализации составляет не менее 5% от ее общей суммы. В противном случае такие доходы относят к операционным.

По статье «Выручка от продажи товаров (работ, услуг)» отражается выручка за отчетный период в оценке - нетто, т.е. за минусом НДС, налога с продаж, акцизов, экспортных пошлин.

По статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражаются учтенные затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Организации, являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Обратите внимание: некоторые расходы фирмы учитывают при расчете облагаемой прибыли только в пределах норм. Однако в бухгалтерском учете их отражают в полной сумме. Корректировка затрат с учетом утвержденных лимитов, норм и нормативов производится только для целей налогообложения.

По статье "Валовая прибыль" показатель определяются как разница между данными статьи "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" и данными статьи "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения отражаются по статье "Коммерческие расходы".

Статью "Управленческие расходы" заполняют те организация формирует сокращенную себестоимость продукции (т.е. списывает общехозяйственные расходы как условно - постоянные: Д 90-2 К 26).

Прибыль (убыток) от продаж = Выручка - себестоимость - Коммерческие расходы - Управленческие расходы (стр. 050 = 010 - 020 - 030 - 040).

Раздел II. "Прочие доходы и расходы".

Строка 060 "Проценты к получению". По строке 060 отражаются проценты, которые предприятие должно получить:

- по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам;

- от банка за средства, хранящиеся на расчетном счете;

- от других организаций за предоставленные им займы.

Строка 070 "Проценты к уплате". По строке 070 приводятся проценты, которые предприятие должно уплатить по облигациям, акциям, а также кредитам и займам.

По строке 070 нужно показать дебетовый оборот по счету 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" субсчет второго порядка "Проценты к уплате".

Строка 080 "Доходы от участия в других организациях", т.е. доходы от участия в уставных капиталах других организаций. Эту строку заполняют только те предприятия, которые получают данный доход нерегулярно. Кроме того, его доля должна составлять менее 5 процентов от общего дохода. Все остальные предприятия записывают суммы этих доходов по строке 010.

Строка 090 "Прочие операционные доходы". По строке 090 показываются операционные доходы, не вошедшие в предыдущие группы. Перечень таких доходов приведен в пункте 7 ПБУ 9/99. К ним относятся:

- доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов и других активов организации;

- прибыль, которую организация получила в рамках договора простого товарищества, и вознаграждение за имущество, переданное в общее владение или пользование;

- прибыль, которую предприятие получило при разделе имущества простого товарищества.

Арендные поступления. Необходимо отметить, что поступления от сдачи имущества в аренду относятся к операционным доходам только в том случае, если предоставление за плату во временное пользование своих активов не является предметом деятельности организации.

Строка 100 "Прочие операционные расходы". По строке 100 "Прочие операционные расходы" указывается сумма операционных расходов, которые перечислены в пункте 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" (ПБУ 10/99). В частности, это:

- остаточная стоимость проданных активов;

- налоги и сборы, которые уплачиваются за счет финансовых результатов (например, налог на имущество, налог на рекламу);

- расходы, связанные с предоставлением за плату, во временное пользование активов организации;

- прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности.

Также по этой строке нужно показать расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. К этой группе операционных расходов относятся суммы, которые предприятие уплачивает кредитным организациям за:

- расчетно-кассовое обслуживание;

- покупку или продажу иностранной валюты;

- другие услуги.

Также по этой статье отражаются расходы организации по содержанию законсервированных производственных мощностей и объектов, мобилизационных мощностей, расходы, связанные с аннулированием производственных заказов (договоров), прекращением производства, не давшего продукции, расходы, связанные с обслуживанием ценных бумаг (оплата консультационных и посреднических услуг, депозитарных услуг и т.п.), если они не отражены развернуто к доходам по этим ценным бумагам.

Строка 120 "Внереализационные доходы". Заполняя эту строку, нужно руководствоваться пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 9 мая 1999 г. N 32н.

В этом пункте приведен перечень внереализационных доходов. В него вошли:

- штрафы, пени, неустойки, которые организация должна получить в отчетном периоде по решению суда или которые признаны должниками;

- стоимость безвозмездно полученных активов, списанная со счета, на котором ведется учет доходов будущих периодов;

- компенсации за убытки, причиненные организации;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных);

- имущество, излишек которого выявлен при инвентаризации.

Строка 130 "Внереализационные расходы". Их перечень приведен в пункте 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. В него вошли следующие расходы:

- штрафы, пени, неустойки, подлежащие уплате за нарушение условий договоров;

- возмещение убытков, которые причинила организация;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- затраты на благотворительную деятельность;

- затраты на спортивные и культурно-просветительские мероприятия, отдых, развлечения;

- убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены; судебные расходы и т.п.

Строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения". Данная величина рассчитывается на основе данных Отчета о прибылях и убытках: cтрока 050 + строка 060 - строка 070 + строка 080 + строка 090 - строка 100 + строка 120 - строка 130 + строка 131 - строка 132.

При дальнейшем заполнении отчета необходимо руководствоваться ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" . Оно утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. Это необходимо, чтобы привести бухучет финансовых результатов в соответствие с налоговым учетом.

Применять ПБУ 18/02 должны все фирмы за исключением банков, страховых и бюджетных организаций. Малые предприятия могут не использовать это положение в своей отчетности.

Строка 141 "Отложенные налоговые активы". Отложенные активы рассчитываются исходя из величины вычитаемых временных разниц, которые образуются, если расходы в бухгалтерском учете превышают расходы в налоговом учете.

Чтобы заполнить строку 141 формы N 2, возьмите разницу между дебетовым и кредитовым оборотом за год по счету 09 "Отложенные налоговые активы".

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства". Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые обязательства рассчитываются исходя из величины налогооблагаемых временных разниц, которые образуются, если расходов в налоговом учете больше, чем в учете бухгалтерском.

Чтобы заполнить строку 142 "Отложенные налоговые обязательства", посчитайте разницу между кредитовым и дебетовым оборотом за год по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Строка 150 "Текущий налог на прибыль". По строке 150 Отчета о прибылях и убытках нужно показать сумму текущего налога на прибыль, то есть сумму налога на прибыль за год, которую нужно уплатить в бюджет.

Эта сумма должна быть тождественна сумме, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль ( строка 250 листа 02 декларации по налогу на прибыль).

Однако п. 21 ПБУ 18/02 требует рассчитывать текущий налог на прибыль по данным бухучета.

Для этого прежде всего нужно определить условный расход (или условный доход) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется произведению бухгалтерской прибыли (убытка) на ставку налога на прибыль.

Условный расход будет в том случае, если у предприятия есть прибыль.

Условный доход получается только в том случае, если у предприятия есть убыток. Такой доход в бухгалтерском учете нужно показывать только в том случае, если у организации есть прибыль по данным налогового учета.

Отражая условный доход, бухгалтер делает запись:

- Дт 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кт 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль".

После того как определен условный расход (условный доход), его нужно скорректировать на сумму постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Таким образом, чтобы заполнить строку 150, нужно: проанализировать соответствующие обороты за год в бухгалтерском учете по дебету и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода". По строке 190 бухгалтер показывает чистую прибыль (убыток) за год. Эту строку можно заполнить как на основании данных Отчета о прибылях и убытках, так и с помощью данных по счетам.

В первом случае нужно воспользоваться формулой: cтрока 190 = строка 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" + строка 141 "Отложенные налоговые активы" - строка 142 "Отложенные налоговые обязательства" - строка 150 "Текущий налог на прибыль".

Во втором случае нужно взять конечное сальдо счета 99 "Прибыли и убытки".

Справочно. Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)". По строке 200 Отчета о прибылях и убытках нужно показать суммы постоянных налоговых обязательств.

Постоянное налоговое обязательство увеличивает налог на прибыль отчетного периода. В бухгалтерском учете оно отражается записью:

- Дебет 99 субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Расчет производится в соответствии с ПБУ 18/02 - ПНО = ПР х ставку налога на прибыль. Т.е. нужно сумму постоянных разниц умножить на ставку налога на прибыль.