Учет основных средств в бюджетных организациях

Размещено на http://www.allbest.ru/

13

Содержание

Введение

1. Учет основных средств в бюджетных учреждениях

1.1 Понятие основных средств

1.2 Инвентарный номер

1.3 Оценка основных средств

1.4 Приобретение основных средств за счет разных источников финансирования

2. Налоговый и бюджетный учет основных средств; сходства и различия

2.1 Понятие, состав и оценка основных средств и амортизируемого имущества

2.2 Амортизация

2.3 Реализация имущества

2.4 Учет материалов, оставшихся от ликвидации основного средства

Заключение

Список используемой литературы

Введение

При переходе на новые правила учета больше всего вопросов вызывает учет основных средств. Это связано с рядом факторов, один из которых - новое понятие объектов основных средств. С 1 января 2005 года при отнесении объектов к основным средствам не учитывается стоимостный критерий. В соответствии с п. 10 Инструкции № 70н к основным средствам относятся материальные объекты независимо от их стоимости, которые используются в деятельности учреждения более одного года. Другой фактор - это новый порядок определения первоначальной стоимости основных средств. И, наконец, третий - новый порядок определения остаточной стоимости основных средств.

В данной контрольной работе рассмотрены вопросы определения первоначальной стоимости материальных объектов, которые будут использованы в качестве основных средств.

1. Учет основных средств в бюджетных учреждениях

1.1 Понятие основных средств

Напомним, что в соответствии с Инструкцией № 107н к основным средствам относились объекты, срок эксплуатации которых превышал 12 месяцев, а их стоимость на дату приобретения - 50-кратный минимальный размер оплаты труда.

Для учета основных средств в бюджетном учете предназначен счет 0 101 00 000 «Основные средства», к которому открываются следующие аналитические счета:

0 101 01 000 «Жилые помещения»;

0 101 02 000 «Нежилые помещения»;

0 101 03 000 «Сооружения»;

0 101 04 000 «Машины и оборудование»;

0 101 05 000 «Транспортные средства»;

0 101 06 000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;

0 101 07 000 «Библиотечный фонд»;

0 101 08 000 «Мягкий инвентарь»;

0 101 09 000 «Драгоценности и ювелирные изделия;

0 101 10 000 «Прочие основные средства».

Учет основных средств ведется в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов. Кроме объектов, входящих в его состав, бюджетному учету подлежат: ювелирные изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, а также самородки драгоценных металлов и драгоценные камни, слитки и бруски золота, серебра, платины и палладия, а также монеты из драгоценных металлов (золота, серебра, платины и палладия), за исключением монет, являющихся валютой Российской Федерации, находящиеся в составе государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней на счете 010109000 «Драгоценности и ювелирные изделия»;

белье (рубашки, сорочки, халаты и т.п.), постельное белье и принадлежности (матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, мешки спальные и т.п.), одежда и обмундирование, включая спецодежду (костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки и т.п.), обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т.п.), спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки и т.п.) на счете 010108000 «Мягкий инвентарь»;

посуда в составе счета 010106000 «Производственный и хозяйственный инвентарь»;

виды специальных (военных) основных средств по соответствующим счетам аналитического учета счета 010100000 «Основные средства».

Кроме того, в составе основных средств бюджетные учреждения учитывают:

- законченные капитальные вложения арендатора в арендованные им здания, сооружения, оборудование и другие объекты основных средств, если иное не предусмотрено договором аренды;

- капитальные вложения в многолетние насаждения, относящиеся к принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания всего комплекса работ.

1.2 Инвентарный номер

Единицей бюджетного учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств может быть:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов (смонтированных на одном фундаменте и представляющих собой единое целое), предназначенный для выполнения определенной работы.

Если у одного объекта несколько частей имеют разные сроки полезного использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Так, если здания примыкают друг к другу и имеют общую стену, но каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое, они считаются отдельными инвентарными объектами. Надворные постройки, пристройки, ограждения и другие надворные сооружения, обеспечивающие функционирование здания (сарай, забор, колодец и др.), составляют вместе с ним один инвентарный объект. Однако если эти постройки и сооружения обеспечивают функционирование двух и более зданий, они считаются самостоятельными инвентарными объектами. Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также капитальные надворные постройки (склады, гаражи и т.д.) также являются самостоятельными инвентарными объектами.

Каждому объекту, независимо от того, находится он в эксплуатации, в запасе или на консервации, присваивается инвентарный порядковый номер. При этом объекты стоимостью до 1 000 рублей включительно, а также мягкий инвентарь, посуда любой стоимости составляют исключение из данного правила, то есть им не присваиваются инвентарные номера. Когда инвентарный объект является сложным, то есть включает в себя те или иные обособленные элементы, составляющие вместе с ним одно целое, на каждом таком элементе должен быть тот же инвентарный номер, что и на основном объекте. Если у инвентарного объекта несколько частей, имеющих разные сроки полезного использования и которые учитываются как самостоятельные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер.

До 2005 года инвентарный номер состоял из восьми цифр. В пункте 48 Инструкции № 107н была представлена структура, в соответствии с которой должен был формироваться инвентарный номер. Таких требований Инструкция № 70н не содержит. Поэтому учреждение должно само определить, как будет выглядеть структура инвентарного номера нефинансовых активов. Инвентарные номера нужно присваивать не только основным средствам, но и непроизведенным и нематериальным активам.

Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на протяжении всего периода, когда он находится в учреждении. Инвентарные номера списанных объектов основных средств вновь принятым к бюджетному учету объектам не присваиваются.

1.3 Оценка основных средств

В отличие от ранее действовавших правил с 1 января 2005 года при определении первоначальной стоимости основных средств учитываются все затраты, связанные с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны для эксплуатации. К таким затратам относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), в том числе НДС (кроме их приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Учет основных средств ведут в полных рублях. Суммы копеек относят на счет 0 401 01 280 «Прочие расходы».

Приобретение основных средств за счет бюджетного финансирования

Рассмотрим на конкретном примере отражение операций по приобретению основных средств за счет финансирования из бюджета.

Пример 1.

Школа приобрела за счет бюджетных средств мебель стоимостью 36 000,60 руб. (в том числе НДС - 5 491,62 руб.). Затраты по доставке мебели составили 2 360 руб. (в том числе НДС - 360 руб.) Мебель перед передачей в эксплуатацию необходимо было собрать. Сборка мебели осуществлялась силами учреждения. Заработная плата работников, участвующих в сборке, составила 3 000 руб.

В данном примере к фактическим затратам на приобретение основных средств относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику мебели с учетом НДС, затраты по ее доставке до учреждения с учетом НДС и затраты по сборке.

Для учета указанных затрат Планом счетов предусмотрен счет 0 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства». Операции по вложениям в объекты основных средств за счет бюджетного финансирования отражаются по дебету счета 1 106 01 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства в корреспонденции с кредитом счетов: 1 302 17 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» (в части расчетов с поставщиком мебели), 1 302 03 730 «Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг» (в части расчетов с транспортной организацией), а также счета 1 302 01 730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда» и счетов учета начисленных на заработную плату налогов: 1 303 02 730 «Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ», 1 303 06 730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваниях» (в части начисленной заработной платы работникам, участвовавшим в монтаже оборудования).

Суммы НДС, относящиеся к приобретенным материальным ценностям, полученным работам, услугам за счет бюджетных средств, на счете 0 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам» не выделяются, а учитываются в составе капитальных вложений (п. 166 Инструкции № 70н).

В учете учреждения операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходована мебель	1 106 01 310	1 302 17 730	36 000
Отражена сумма копеек	1 401 01 280	1 302 17 730	0,60
Отражены затраты по доставке мебели	1 106 01 310	1 302 03 730	2 360
Отражены расходы на оплату труда работников, участвовавших в сборке мебели	1 106 01 310	1 302 01 730	3 000
Начислены ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на заработную плату работников по ставке 26%	1 106 01 310	1 303 02 730	780
Начислены взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на заработную плату работников в размере 0,2 %	1 106 01 310	1 303 06 730	6
Мебель введена в эксплуатацию	1 101 06 310	1 106 01 410	42 146

При отражении операций были использованы следующие счета:

1 106 01 310 (410) «Увеличение (уменьшение) капитальных вложений в основные средства»;

1 302 17 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств»;

1 401 01 280 «Прочие расходы»;

1 302 03 730 « Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг»;

1 302 01 730 «Увеличение кредиторской задолженности по оплате труда»;

1 302 02 730 «Увеличение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в РФ»;

1 302 06 730 «Увеличение кредиторской задолженности по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»;

1 101 06 410 «Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря».

1.4 Приобретение основных средств за счет разных источников финансирования

Проблемы, связанные с учетом основных средств, приобретенных за счет нескольких источников финансирования, стали особенно значимыми в связи с переходом на новые правила учета. Самый простой выход - не приобретать основные средства за счет нескольких источников, так как это запутывает и усложняет учет. Однако на практике из-за недостатка бюджетного финансирования учреждения вынуждены оплачивать необходимое им оборудование или другие основные средства из других источников финансирования.

Рассмотрим пример приобретения основного средства за счет бюджетного финансирования и за счет средств от предпринимательской деятельности.

Пример 2.

Высшее учебное заведение приобрело компьютер за 42 000 руб., в том числе НДС - 6 406,78 руб. Авансовый платеж в размере 8 000 руб. внесен за счет бюджетных средств. Окончательный расчет (34 000 руб.) произведен за счет внебюджетных источников. За доставку компьютера транспортной организации за счет внебюджетных средств уплачено 3 600 руб., в том числе НДС - 549 руб. Учреждение обслуживается в ОФК.

 В соответствии с БК РФ бюджетные расходы возмещаются за счет внебюджетных средств (реинвестирование в сфере образования и культуры, расходование внебюджетных средств, вырученных от реализации военного имущества, и т.д.). При этом погашение внебюджетных расходов за счет бюджетных средств недопустимо, так как по сути это будет нецелевым использованием бюджетных средств (ст. 289 БК РФ).

На практике встречаются варианты отражения в учете «бюджетной» и «внебюджетной» части первоначальной стоимости основного средства. Такой подход вносит путаницу при инвентаризации, так как возникают два разных инвентарных объекта.

Логичнее всего всю стоимость основного средства отнести на бюджет. При этом сумма расчета за компьютер и сумма, уплаченная транспортной организации по внебюджетной деятельности, списываются на прочие расходы. В результате в учете по бюджетной деятельности будет создана искусственная кредиторская задолженность за компьютер в размере 34 000 руб. и за транспортные услуги (3 600 руб.). Такая переплата за компьютер и транспортные услуги будет числиться в учете по внебюджетной деятельности. Как решить эту проблему? Можно провести инвентаризацию кредиторской задолженности и на основании ее данных сделать корректировку кредиторской задолженности в бюджетном учете.

Обратите внимание : в этом случае невозможно предъявить сумму «входного» НДС по приобретенному компьютеру и транспортным услугам в части их оплаты за счет доходов от предпринимательской деятельности к зачету. В соответствии с п. 12 Инструкции № 70н и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ основные средства, предназначенные для бюджетной деятельности, должны приниматься к учету по стоимости с учетом НДС.

В бюджетном учете операции будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислен авансовый платеж за поставку компьютера	1 206 08 560	1 304 05 310	8 000
На основании акта выполненных работ приняты услуги транспортной организации	1 106 01 310	1 302 03 730	3 600
Перечислены денежные средства за счет внебюджетных источников транспортной организации	2 401 01 280	2 201 01 610	3 600
Получен компьютер	1 106 01 310	1 302 17 730	42 000
Зачтен выданный поставщику аванс в счет кредиторской задолженности учреждения	1 302 17 830	1 206 08 660	8 000
Компьютер введен в эксплуатацию	1 101 04 310	1 106 01 410	45 600
Перечислены денежные средства за счет внебюджетных источников, окончательный расчет за приобретение компьютера	2 401 01 280	2 201 01 610	34 000
На основании бухгалтерской справки скорректирована сумма кредиторской задолженности по приобретению основных средств	1 302 17 830	1 401 01 100	34 000
На основании бухгалтерской справки скорректирована сумма кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг	1 302 03 830	1 401 01 180	3 600

При отражении операций были использованы следующие счета:

1 206 08 560 (660) «Увеличение (уменьшение) дебиторской задолженности по выданным авансам за приобретение основных средств»;

1 304 05 310 «Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению основных средств»;

1 106 01 310 (410) «Увеличение (уменьшение) капитальных вложений в основные средства»;

1 (2) 401 01 280 «Прочие расходы»;

1 401 01 800 «Прочие доходы»;

2 201 01 610 «Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов»

1 302 17 730 (830) «Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по приобретению основных средств»;

1 302 03 730 (830) « Увеличение (уменьшение) кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате транспортных услуг»;

1 101 04 410 «Увеличение стоимости машин и оборудования».

Обратите внимание: при расчете налогооблагаемой прибыли по внебюджетной деятельности суммы, учтенные на счете 2 401 01 280 «Прочие расходы» по оплате компьютера и транспортных услуг, в расходы не включаются. Они также не подлежат распределению в целях налогообложения прибыли согласно п. 3 ст. 321.1 НК РФ. В указанной статье речь идет не о приобретении основных средств, а о том, что нужно распределить между бюджетной и внебюджетной деятельностью пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала.

Как известно, стоимость основного средства (в том числе транспортные расходы в составе первоначальной стоимости) переносят на себестоимость продукции работ, услуг посредством начисления амортизации. При определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности. Случаи приобретения основного средства за счет двух источников НК РФ не рассматривает. Поэтому у бюджетных учреждений нет возможности распределить сумму начисленной амортизации по основным средствам, приобретенным за счет разных источников финансирования.

учет основные средства бюджетная организация

2. Налоговый и бюджетный учет основных средств; сходства и различия

Проведенная реформа бюджетного учета, к сожалению, не смогла устранить разницы в ведении бухгалтерского и налогового учета. У бухгалтера бюджетной сферы возникает множество проблем, связанных как с необходимостью квалификации доходов и расходов, признаваемых и не признаваемых в бюджетном и налоговом учете, так и с различием в порядке оценки, методов исчисления и прочих учетных аспектах.

2.1 Понятие, состав и оценка основных средств и амортизируемого имущества

В налоговом учете основные средства включены в состав амортизируемого имущества, если они отвечают определенным критериям. Однако в бухгалтерском и налоговом учете имеются некоторые расхождения, которые необходимо учитывать при определении стоимости амортизируемого объекта.

В бюджетном учете п. 10 Инструкции по бюджетному учету N 25н (далее - Инструкция N 25н) к основным средствам относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев. Практически все объекты независимо от источников финансирования и участия в доходной деятельности являются амортизируемыми. Исключение составляют объекты стоимостью до 1000 руб. включительно, драгоценности, ювелирные изделия, библиотечный фонд независимо от стоимости (п. 43 Инструкции N 25н).

В налоговом учете понятие основных средств относится только к амортизируемому имуществу. Так, к основным средствам относится имущество, используемое в качестве средств труда для производства и реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или для управления организацией (п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ). При этом амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость которого превышает 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

То есть к амортизируемому имуществу в бюджетных учреждениях в налоговом учете относятся (табл. 1):

-объекты основных средств, приобретенные за счет средств деятельности, приносящей доход, и используемые в этой деятельности;

-объекты основных средств, первоначальная стоимость которых более 10 000 руб.

Таблица 1 Виды амортизируемого имущества

Виды основных средств	Отнесение к амортизируемому имуществу в учете
	бюджетном	налоговом
1. Объекты основных средств, приобретенные за счет бюджетных источников	+	-
2. Объекты основных средств, приобретенные за счет источников целевого финансирования	+	-
3. Объекты основных средств, приобретенные за счет средств деятельности, приносящей доход и используемой в этой деятельности	+	+
4. Объекты основных средств, приобретенные за счет средств деятельности, приносящей доход и используемой в бюджетной деятельности	+	-
5. Объекты стоимостью до 1000 руб. включительно	-	-
6. Объекты стоимостью свыше 1000 до 10 000 руб. включительно	+	-
7. Объекты стоимостью свыше 10 000 руб.	+	+
8. Библиотечный фонд, продуктивный скот, одомашненные дикие животные, кроме рабочего скота, произведения искусства, земля и иные объекты природопользования	-	-

Не относятся к амортизируемому имуществу:

- объекты, приобретенные за счет бюджетных или целевых средств, безвозмездно, полученные от других бюджетных учреждений или в порядке централизованного снабжения;

- объекты стоимостью до 10 000 руб. включительно;

- продуктивный скот, одомашненные дикие животные, кроме рабочего скота, приобретенные издания, произведения искусства, земля и иные объекты природопользования (п. 2 ст. 256).

Что касается основных средств стоимостью до 10 000 руб., то в бюджетном и налоговом учете включение их стоимости в расходы учреждения в период ввода объекта в эксплуатацию идентично. Разница заключается лишь в способе включения. Так, в налоговом учете такие объекты сразу попадают на счет расходов, а в бюджетном учете:

- объекты стоимостью до 1000 руб. включительно также сразу попадают в расходы, т.е. при вводе в эксплуатацию происходит списание объекта: Д 40101271 К 10100410;

- по объектам стоимостью от 1000 до 10 000 руб. при вводе в эксплуатацию начисляется амортизация в размере 100% первоначальной стоимости, т.е. стоимость включается в расходы посредством начисления амортизации: Д 40101271 К 10400410.

Можно отметить и еще ряд различий в составе амортизируемого имущества в бюджетном и налоговом учете. В соответствии с п. 39 Инструкции N 25н срок полезного использования определяется на основе Классификации объектов основных средств, включаемых в амортизационные группы, а по объектам, которые отсутствуют в Классификации, срок полезного использования устанавливается учреждением в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей. Так, например, коровы молочного стада в ОКОФ нашли свое отражение как прочие основные средства (170121120), тогда как в Постановлении Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" такая позиция отсутствует. Возникает вопрос: "Следует ли начислять амортизацию по такой группе объектов в бюджетном учете, в то время как в налоговом учете группа продуктивного скота не включается в состав амортизируемого имущества". Конечно, следует с этим вопросом обратиться в вышестоящий орган, который должен разрешить для своих подведомственных учреждений этот вопрос. Но так как такая позиция отсутствует в Инструкции N 25н в составе имущества, по которому не начисляется амортизация, то ее начислять следует (мнение автора).

Отмечу, что порядок формирования первоначальной стоимости также имеет различия в бюджетном и налоговом учете. В Инструкции N 25н п. 12 установлено, что первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических вложений учреждения в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств. Фактические вложения представляют собой суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам, за информационные и консультационные услуги, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, таможенные пошлины, вознаграждения посреднической организации, затраты по доставке объектов основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор. То есть включаются все затраты, связанные с формированием объекта основного средства. Если объект приобретен в рамках деятельности, приносящей доход, и используется в целях получения дохода, то суммы налога на добавленную стоимость:

- не включаются в первоначальную стоимость, если учреждение является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС) и имеются основания возместить его из бюджета;

- включаются в первоначальную стоимость, если учреждение не является плательщиком НДС и нет оснований для возмещения его из бюджета.

В соответствии со ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Включение НДС осуществляется аналогично вышеуказанному порядку. В налоговом учете возникает ряд вопросов, связанных с классификацией расходов. Например, в соответствии со ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией:

- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с этими объектами;

- суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Вместе с тем таможенные пошлины по объектам основных средств, единый социальный налог, начисленный от оплаты труда нештатного работника за разгрузочные операции, и прочие, непосредственно связанные с приобретением объекта, в бюджетном учете включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. В НК РФ п. 4 ст. 252 комментируется случай по затратам, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов: "налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты", что должно быть обозначено в учетной политике учреждения. Не стоит забывать и о нормируемых расходах. Так, если подотчетному лицу, направленному в командировку с целью доставки основных средств, были выплачены суточные в размере, превышающем действующий норматив (100 руб. в сутки), то в целях бухгалтерского учета такие затраты будут включены в стоимость объекта основного средства в полном объеме, а в целях налогового учета - исходя из норматива. Как квалифицировать те или иные расходы, зависит от того, что предпочтительнее: отнести расходы к прочим и как косвенные расходы списать их в отчетном периоде или сблизить стоимость объекта в бюджетном и налоговом учете и погашать такие расходы посредством начисления амортизации.

В бюджетном учете изменение первоначальной стоимости объектов основных средств производится в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 13 Инструкции N 25н). В налоговом учете к случаям изменения первоначальной стоимости относятся: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, частичная ликвидация (п. 2 ст. 257 НК РФ). Результаты переоценки в целях налогообложения по налогу на прибыль не учитываются. В НК РФ п. 2 ст. 257 определяет содержание указанных случаев изменения первоначальной стоимости. Достройка, дооборудование, модернизация - работы, вызванные:

- изменением технологического или служебного назначения объекта;

- повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Реконструкция - это переустройство объектов в целях:

- увеличения производственных мощностей;

- улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Реконструкция связана с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей.

Техническое перевооружение - мероприятия по повышению технико-экономических показателей основных средств посредством:

- внедрения передовой техники и технологии;

- механизации и автоматизации производства;

- модернизации;

- замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Инструкция N 25н не раскрывает, что относится к таким работам. В бюджетном учете можно использовать понятия налогового учета.

2.2 Амортизация

В бюджетном учете Инструкцией N 25н п. 38 определен линейный способ начисления амортизации. Письмо Минфина России от 13.04.2005 N 02-14-10а/721 "О начислении амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов" уточняет порядок начисления амортизации в целях бюджетного учета:

- для объектов стоимостью свыше 1000 до 10 000 руб. включительно начисляется амортизация в размере 100% при вводе в эксплуатацию объекта;

- для объектов основных средств 1-й - 9-й амортизационных групп Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, расчет суммы амортизации производится в соответствии с максимальными сроками полезного использования имущества, установленными для этих групп;

- для 10-й амортизационной группы (срок службы свыше 30 лет) - в соответствии со сроками полезного использования имущества, рассчитанными на основе Годовых норм износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденных Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР 28 июня 1974 г. в соответствии с Постановлением Совета Министров СССР от 11.11.1973 N 824.

Требование начисления амортизации ежемесячно, а так же дата начала и окончания начисления амортизации в налоговом и бюджетном учете совпадают: начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного списания стоимости объекта либо его выбытия по любым основаниям.

Совпадают также и случаи приостановления начисления амортизации (п. 3 ст. 256 НК РФ и п. 38 Инструкции N 25н):

- перевод на консервацию свыше 3 месяцев;

- нахождение объекта на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

В бюджетном учете определен один способ начисления амортизации - линейный (п. 38 Инструкции N 25н), тогда как в налоговом учете предложены на выбор два способа: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). При этом для бюджетных учреждений в целях налогообложения нет ограничений в выборе метода. Он определяется в учетной политике учреждения. Следует иметь в виду, что выбранный метод начисления амортизации сохраняется на весь период начисления амортизации по объекту и не может быть изменен (п. 3 ст. 259 НК РФ). Оба метода основаны на применении Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Расчет суммы амортизации за месяц производится по следующей схеме:

- при линейном методе:

Ам = Пс(1 : Си),

где Ам - сумма ежемесячной амортизации;

Пс - первоначальная (амортизируемая) стоимость основного средства;

Си - срок полезного использования в месяцах;

(1 : Си) - норма ежемесячной амортизации в долях.

- при нелинейном методе:

Ам = Ос(2 : Си),

где Ос - остаточная стоимость основного средства;

(2 : Си) - норма ежемесячной амортизации в долях.

При использовании нелинейного метода следует учесть, что, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта составит 20% первоначальной, амортизацию необходимо продолжить начислять линейным методом (п. 5 ст. 259 НК РФ) по следующей схеме:

Ам = Ос20%(1 : Сио),

где Ос20% - остаточная стоимость, достигшая указанного предела (определяется как базовая);

Сио - количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

С 1 января 2006 г. учреждения получили право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости (п. 1 ст. 259 НК РФ). При этом Письмо Минфина России от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 уточняет порядок начисления амортизации при использовании такого права. А именно в качестве амортизируемой стоимости принимается стоимость, получаемая как разница между первоначальной и суммой списания (не более 10%), а момент начисления амортизации остается без изменения.

Пример 1. В учреждении 20 января 2008 г. приобретено оборудование, которое 25 января 2008 г. введено в эксплуатацию. Его срок полезного использования составляет 60 месяцев. Первоначальная стоимость в бюджетном и налоговом учете совпадает и составила 40 000 руб. Размер амортизационных начислений показан в табл. 2. Расходы в размере 10% капитальных вложений составляют 4000 руб.

Таблица 2 Сумма амортизационных начислений, руб.

Период	В бюджетном учете	В налоговом учете при использовании способа
		линейного норма амортизации: 1 : 60 = 0,0167	нелинейного норма амортизации: 2 : 60 = 0,0333
		с учетом списания 10%	без учета списания 10%	с учетом списания 10%	без учета списания 10%
Февраль 2006	40 000 x 0,0167 = 668,0	(40 000 -4000) x 0,0167 = 601,2	40 000 x 0,0167 = 668,0	(40 000 -4000) x 0,0333 =1198,8	40 000 x0,0333 = 1332
Март 2006	668,0	601,2	668,0	(36 000 -1198,8) x 0,0333 = 1158,88	(40 000 -1332) x 0,0333 = 1287,64
Апрель 2006	668,0	601,2	668,0	(34 801,2 - 1158,88) x 0,0333 = 1120,29	(38 668 - 1287,64) x 0,0333 = 1244,77
И т.д.		...	...	...	...

2.3 Реализация имущества

Прежде чем рассмотреть вопрос налогообложения операций, связанных с реализацией имущества бюджетных учреждений, необходимо исследовать правовую основу таких операций.

Имущество бюджетных учреждений формируется за счет двух источников: бюджетное финансирование и внебюджетные средства. В п. 2 ст. 161 БК РФ бюджетные учреждения наделены правом оперативного управления. Содержание этого права раскрывается в п. 1 ст. 296 Гражданского кодекса (далее - ГК РФ), где обозначено, что учреждение распоряжается в отношении закрепленного за ним имущества в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества, т.е. только для выполнения своих функций. Реализация имущества не является функцией ни одного из бюджетных учреждений. Если имущество используется не по назначению либо оно становится излишним, то согласно п. 2 ст. 296 ГК РФ собственник вправе его изъять. Согласно ст. 298 ГК РФ учреждение:

- не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете;

- самостоятельно распоряжается имуществом, приобретенным за счет доходов, полученных от деятельности, приносящей доход.

Следовательно, из вышесказанного: учреждение имеет право на реализацию только лишь имущества, приобретенного за счет внебюджетных источников. Если в силу рационального подхода использования бюджетных средств возникает необходимость реализации бюджетного имущества, то оно должно быть передано учреждением в казну, и далее в соответствии с законодательством о приватизации государственного имущества оно может быть реализовано.

Вместе с тем Постановлением Правительства РФ от 23.04.2003 N 231 и Указом Президента РФ от 18.10.2002 (с изм. от 31.08.2005) N 1205 "О высвобождении и реализации движимого имущества, находящегося в оперативном управлении некоторых органов, учреждений и предприятий" определены меры по реализации имущества учреждений, находящегося в оперативном управлении. Однако это касается только морально устаревшего, не используемого по назначению, не нашедшего применения, снятого с эксплуатации движимого имущества:

- учреждений органов внутренних дел Российской Федерации;

- учреждений, входящих в систему Министерства внутренних дел Российской Федерации, Государственной противопожарной службы Министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий;

- учреждений и органов уголовно-исполнительной системы Министерства юстиции Российской Федерации, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ;

- таможенных органов Российской Федерации и органов федеральной фельдъегерской связи.

И все-таки на практике встречаются случаи реализации учреждениями бюджетного имущества. В этом случае учреждение обязано уплатить в бюджет все обязательные налоги. Это обстоятельство обусловлено в первую очередь нормами бюджетного законодательства. Так, в п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса (далее - БК РФ) доходы бюджетного учреждения, полученные от деятельности, приносящей доход, учитываются в доходах соответствующего бюджета только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Встречаются случаи, когда бухгалтер учреждения квалифицирует реализацию бюджетного имущества в соответствии со ст. 43 БК РФ как продажу государственного и муниципального имущества, средства, получаемые от реализации которого, зачисляются в соответствующие бюджеты в полном объеме. Это неправомерно, так как в ст. 43 речь идет об имуществе, находящемся в казне. В п. 4 ст. 214 ГК РФ дано понятие имущества казны, т.е. это имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями. Письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/4/34 дано разъяснение о том, что только в случае сдачи в аренду имущества казны и продажи такого имущества объекта обложения налогом на прибыль не возникает. При этом уточнено, что в случае реализации имущества Администрацией муниципального образования, полученного ею как бюджетополучателем, действуют нормы налогового законодательства в отношении доходов, полученных от коммерческой деятельности.

Таким образом, доходы, полученные учреждением, от реализации основных средств, приобретенных за счет внебюджетных средств, а также за счет средств бюджета и закрепленных за учреждением на праве оперативного управления, являются доходами от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ. Эти доходы определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные объекты основных средств, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В ст. 268 НК РФ дано право уменьшить такие доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества.

В отношении налога на добавленную стоимость в ст. 154 НК РФ раскрывается порядок определения налоговой базы. Так, при реализации имущества:

- приобретенного в рамках бюджетной деятельности (НДС, предъявленный поставщиками, учтен в стоимости объекта), а также в рамках предпринимательской деятельности, учреждение освобождено от уплаты НДС (НДС также учтен в стоимости объекта), налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества и остаточной стоимостью реализуемого имущества (с учетом переоценок);

- приобретенного в рамках предпринимательской деятельности, учреждение уплачивает НДС (НДС, предъявленный поставщиками, принят к возмещению из бюджета), а налоговая база определяется как стоимость реализации.

Пример 2. Учреждение реализовало оборудование, приобретенное и используемое в деятельности, приносящей доход, остаточная стоимость которого составила 2000 руб. Оборудование реализовано за 2600 руб.

НДС составит:

а) учреждение является плательщиком НДС:

2600 : 118 x 18 = 396,61 руб.;

б) учреждение не является плательщиком НДС:

(2600 - 2000) : 118 x 18 = 91,53 руб.

Проблема исчисления НДС возникает при реализации бюджетного имущества, так как это имущество учитывается по стоимости, включающей НДС, предъявленный поставщиками, но оно не является амортизируемым в целях налогообложения. При определении в НК РФ налоговой базы по НДС как разницы между ценой и остаточной стоимостью не уточняется, что принимается в качестве остаточной стоимости: стоимость, полученная в бухгалтерском учете, либо стоимость, определяемая в соответствии со ст. 257 НК РФ.

2.4 Учет материалов, оставшихся от ликвидации основного средства

Согласно п. 13 ст. 250 НК РФ стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже, разборке и ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств включается в состав внереализационных доходов. При этом их стоимость должна определяться в размере рыночной, что обозначено и в бюджетном учете.

Проблема квалификации такого дохода в бюджетном учете сопряжена с необходимостью определения признака в восемнадцатом разряде счета бюджетного счета "1" или "2" при ликвидации бюджетного имущества. Отсутствие нормативного акта в бюджетном учете, который бы конкретизировал этот вопрос, порождает и проблемы в налоговом учете. Так, многие учреждения, следуя рекомендациям авторов статей, посвященных этому вопросу, предпочитают ставить на учет такие материалы с признаком "1", ошибочно, на мой взгляд, предполагая, что это позволяет им не включать их стоимость в состав доходов в налоговом учете. Какой бы признак не использовался в бюджетном учете, в целях налогообложения со стоимости таких материалов должен исчисляться налог на прибыль.

В дальнейшем эти материалы могут быть использованы в деятельности, приносящей доход. В этом случае их стоимость в размере уплаченного налога на прибыль принимается в составе материальных расходов (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Пример 3. От ликвидации основного средства остался металлолом, который был в дальнейшем реализован. Металлолом при постановке на учет был оценен в 1000 руб. Выручка от реализации металлолома составила 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Отражение в бюджетном и налоговом учете представлено в табл. 3.

Таблица 3 Отражение металлолома основных средств в бюджетном и налоговом учете

Операция	Корреспонденция счетов	Сумма в учете, руб.
		бюджетном	налоговом
Признание дохода в налоговом учете от постановки на учет металлолома			1000
Налог на прибыль	Д 240101172 К 230303730	240	1000 x 0,24 = 240
Постановка на учет металлолома	Д 210506340 К 240101172	1000	240
Отражена реализация металлолома	Д 220509560 К 240101172	1180	1180
Начислен НДС по реализации	Д 240101172 К 230304730	180	180
Списана стоимость металлолома	Д 240101172 К 210506440	1000	240
Начислен налог на прибыль	Д 240101172 К 230303730	182,4	(1180 - 180 - 240) x 0,24 = 82,4

Совокупность указанных операций приводит к следующему финансовому результату в бюджетном учете:

1000 - 40 + 1180 - 180 - 1000 - 182,4 = 577,76 руб.

Заключение

Таким образом, в контрольной работе рассмотрены некоторые аспекты налогового учета основных средств в бюджетных учреждениях. Можно отметить, что если в коммерческих организациях вопросы налогового учета в большей степени являются разрешимыми, то в бюджетных учреждениях придется приложить еще много усилий в направлении оптимизации налогового учета и разрешения спорных вопросов, связанных с налогообложением.

Список используемой литературы

1. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997. №71а.

2. Бюджетный кодекс Российской Федерации. М.: Проспект, 2005.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая, вторая и третья. М.: Проспект, 2005.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части I и II. М.: Проспект, 2006.

5. Бухучет бюджетного учреждения: деятельность за счет целевых средств (Т.А. Пинейчева, "Главбух", N 22, ноябрь 2009 г.)

6. Бухучет в бюджетном учреждении: основная уставная деятельность (Т.М. Коноплянник, "Главбух", N 21, ноябрь 2009 г.)

7. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. - М.: “ПРИОР”, 2008. -240с.

8. Бюджетные организации: /План счетов. Корреспонденция субсчетов. -М.: “ПРИОР”, 2008. -144с.

25. Гервиц Л.Я., Масталыгина Н.А. Финансовое планирование и анализ в бюджетных учреждениях. М., 2008. - 216с.

9. Голубева М.А. Особенности учета имущества в бюджетных организациях// Главбух.-2008.-№12.-С.-22-28.

10. Годовая отчетность бюджетной организации за 2009 год (Т.Г. Тихонова, "Главбух", N 4, февраль 2008 г.)

11. Жоромская Н.Н., Долгая В.М. Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях. Комментарий. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Книжный мир, 2009. - 321с.

12. Земляченко С.В. Новый порядок бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях// Главбух.-2009.-№5.-С.41-55.

13. Кондраков Н.П., Кондраков И.Н. Бухгалтерский учет в бюджетных организациях. - изд. 5-е перераб. и доп. -М.: “Проспект”, 2006. -336с.

14. Как провести переоценку имущества в бюджетных учреждениях (И.Ю. Гарнов, "Главбух", N 6, март 2009 г.) - С. 25 -29

15. Как начислять амортизацию в бюджетной организации? (Н.А. Загарова, "Главбух", N 20, октябрь 2009 г.)

16. Основные средства унитарного предприятия (Н.Н. Катаева, Е.А. Огиренко, "Главбух", N 22, ноябрь 2009 г.)

17. Практическое пособие по бухгалтерскому учету в бюджетных организациях /Под ред. В.П.Нефедова. М.: АО “ЦИТП”, 2009.- 213с.

Размещено на Allbest.ru