Основы аудиторской деятельности

33

710

Сопоставимые значения

34

720

Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую отчетность

Специализированные области (800--899)

35

800

Аудиторский отчет (заключение) по аудиторским заданиям для специальных целей

36

810

Исследование ожидаемой финансовой информации

Сопутствующие услуги (900--999)

37

910

Задание по обзорной проверке финансовой отчетности

38

920

Задания по выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации

39

930

Задания по компиляции финансовой информации

№ п/п

Номер МСА

Наименование разделов и стандартов

Положения по международной аудиторской практике (1000--1100)

40

1000

Процедуры межбанковского подтверждения

Дополнения 1--3 к предмету 400:

41

1001

Среда ИТ -- Автономные персональные компьютеры

42

1002

Среда ИТ -- Онлайновые компьютерные системы

43

1003

Среда ИТ -- Системs баз данных

44

1004

Взаимоотношения между органами банковского надзора и внешними аудиторами

45

1005

Особенности аудита малых предприятий

46

1006

Аудит международных коммерческих банков

47

1008

Оценка рисков и система внутреннего контроля -- характеристики КИС и связанные с ними вопросы

48

1009

Методы аудита с помощью компьютеров

49

1010

Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности

50

1012

Аудит производных финансовых инструментов

Из содержания табл. 1 видно, что в настоящее время имеется 39 международных стандарта аудита и 11 ПМАП.

В предисловии к МСА отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В этой связи целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций и предприятий.

В предисловии к международным стандартам аудита и сопутствующих услуг [ ] отмечено, что страны-члены МФБ могут применять МСА в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.

Исходя из этого, а также анализа данного письма можно сделать вывод, что возможны следующие варианты использования МСА и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только МСА. Второй вариант предполагает создание и использование национальных стандартов аудита. И, наконец, третий вариант, т.н. комбинированный, предусматривает разработку как национальных (по основным направлениям), так и использование международных стандартов (по общим проблемам).

Применительно к отечественной практике можно отметить, что Россия как в области бухгалтерского учета, так и аудита выбрала 2-й вариант, предусматривающий разработку полной гаммы национальных стандартов.

В России можно выделить два этапа создания национальных стандартов аудита. Первый относится к 1995-2000 годам, когда были созданы и одобрены Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 38 национальных стандартов и перечень терминов и определений.

Второй этап начался после принятия в августе 2001 года Федерального закона «Об аудиторской деятельности» и ознаменовал разработку новых национальных стандартов, т.н. федеральных.

Национальные правила (стандарты) определены в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» следующим образом (ст. 9):

1.Правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.

2.Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на: федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности; внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях; правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

3.Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.

4.Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности утверждаются Правительством Российской Федерации.

5.Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

6.Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.

7.Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Таким образом, закон предусматривает классификацию 3 видов правил (стандартов):

Федеральные;

Внутренние правила (стандарты) аккредитованных профессиональных объединений;

Внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Федеральные стандарты являются внешними и носят универсальный характер.

Правила (стандарты) в основном имеют единую структуру построения и содержат обычно следующие разделы:

общие принципы правила (стандарта);

основные понятия и определения (если необходимо), используемые в стандарте;

сущность стандарта;

практические приложения.

В разделе «Общие принципы правила (стандарта)» отражаются:

цель и необходимость разработки данного стандарта;

объект стандартизации;

сфера применения стандарта;

взаимосвязь с другими стандартами.

Раздел «Основные понятия и определения, используемые в стандарте» охватывает новые термины и их краткую характеристику.

В разделе «Сущность стандарта» формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся методы решения.

Раздел «Практические приложения» включает различные приложения -- схемы, таблицы, образцы документов и др.

Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты, как: номер стандарта, дата ввода в действие, цель разработки, сфера применения стандарта, анализ проблемы, возможные процедуры решения проблемы.

Структура документа для оформления стандарта следующая: титульный лист, содержание, собственно текст стандарта, приложения к документу (по необходимости).

Первое поколение внешних правил (стандартов) носило название «российские стандарты». Их было создано 38 в течение 1995-2000 годов. Они постепенно будут заменены федеральными правилами (стандартами) аудита.

Российские правила (стандарты) первого поколения сыграли существенную роль в становлении и развитии российского аудита, поэтому вкратце рассмотрим их содержание.

Российские правила (стандарты) включают 11 разделов, 10 из которых соответствуют разделам международных стандартов включая ПМАП, а 11-я группа, имеющая название «Образование и подготовка кадров», включает стандарты «Образование аудитора» и «Программы квалификационных экзаменов, порядок сдачи этих экзаменов, формирование экзаменационных комиссий и регламент их работы».

Первая группа «Вводные замечания» включает 3 стандарта и содержит перечень терминов по аудиторской деятельности, требования к внутренним стандартам аудиторских организаций, состав и содержание сопутствующих услуг.

Вторая группа «Ответственность» состоит из 9-ти стандартов, посвященных ответственности аудиторов и аудиторских фирм. В них рассмотрены вопросы внутреннего и внешнего контроля аудиторской деятельности, проверки соблюдения нормативных актов при проведении аудита, права и обязанности лиц, осуществляющих аудит, письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

Третья группа «Планирование» представлена 3-мя стандартами, относящимися к планированию аудиторской проверки.

Четвертая группа «Внутренний контроль» содержит 2 стандарта, которые имеют отношение к процедурам внутреннего контроля, в том числе к условиям компьютерной обработки данных у клиента.

Пятая группа «Аудиторские доказательства» охватывает 9 стандартов, посвященных важнейшим аспектам аудита: методам сбора аудиторских доказательств, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использованию оценочных показателей в бухгалтерском учете и др.

Шестая группа «Использование работы третьих лиц» включает 3 стандарта, в которых рассматриваются вопросы: использования для проведения аудита экспертов; работы внутреннего аудитора и другой аудиторской фирмы.

Седьмая группа «Выводы и отчеты в аудите» -- это 3 стандарта, посвященные вопросам составления отчетов и выводов, разработки заключения, а также порядку оформления письменной информации аудитора руководству экономического субъекта.

Восьмая группа «Специализированные области», состоящая из 2-х стандартов, содержит материалы, посвященные проведению аудита по специальным аудиторским заданиям, изучению прогнозной финансовой информации.

В девятой группе «Задания» нет разработанных стандартов.

Десятая группа «Положения по международной практике аудита» включает 4 стандарта. Здесь рассмотрены вопросы использования компьютеров, общения с налоговыми органами.

Одиннадцатая группа «Образование и подготовка кадров» включает один стандарт, посвященный вопросам образования аудиторов, и программы сдачи экзаменов.

Разработанные российские аудиторские правила (стандарты) аудита сыграли положительную роль в становлении аудита в России, позволили значительно повысить квалификацию аудиторов и качество аудиторских проверок.

Аудиторские стандарты также используются в суде для доказательства качества проведения аудита и в зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности аудитора. Аудитор, допустивший в своей практике отступление от какого-либо стандарта, должен объяснить причину этого.

Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они:

1)способствуют обеспечению высокого качества аудиторской проверки;

2)содействуют внедрению в практику аудита новых научных достижений;

определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.

Федеральные стандарты аудиторской деятельности.

Если российские правила (стандарты) первой очереди создавались как оригинальные, то при разработке федеральных стандартов Департаментом организации аудиторской деятельности МФ РФ при поддержке аудиторской общественности было принято решение максимально приблизить их содержание к МСА.

Весной 2001 г. Указом Президента РФ была упразднена Комиссия по аудиторской деятельности. В августе 2001 г. был принят Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» и вступил в силу 9 сентября того же года.

Можно по-разному оценивать содержание долгожданного Закона, но его бесспорным достоинством является то, что в нем впервые в отечественной законодательной практике появилось понятие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Соответствующие статьи Закона вступили в силу с отсрочкой в один год. Таким образом, с сентября 2002 г. в России аудиторы обязаны работать по стандартам, и должна существовать система контроля за их выполнением.

Следует назвать Постановление Правительства РФ, в котором было указано, что до принятия в установленном порядке новых федеральных стандартов будут действовать ПСАД, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности.

Работа над проектами новых ПСАД велась с привлечением проекта Тасис «Реформа российского аудита».

Российские аудиторы наконец получили отечественные стандарты, предусмотренные федеральным законодательством, согласованным с таким представительным органом, как Совет по аудиторской деятельности Российской Федерации, и утвержденные в установленном порядке Правительством РФ. Комментариям к этим документам и посвящена настоящая книга. Сначала рассмотрим сходство и различие в походах, применявшихся при разработке прежних и новых ПСАД.

На основе международных стандартов аудита были разработаны и утверждены Правительством РФ первые 11 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ПСАД).

Цель и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности.

Документирование аудита.

Планирование аудита.

Существенность в аудите.

Аудиторские доказательства.

Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Оценка рисков и внутренний контроль.

Внутрифирменный контроль качества работы в аудите.

Аффинированные лица.

События после отчетной даты.

Применимость допущения непрерывности деятельности.

Принято решение о подготовке рабочего варианта глоссария (перечня основных терминов и понятий по аудиторской деятельности).

Разработанные и утвержденные правила (стандарты) в значительной мере соответствуют международным стандартам аудита.

Для того чтобы российские ПСАД максимально соответствовали МСА, было решено при их нумерации использовать ту же систему кодировки, которая используется и при нумерации МСА (трехзначный номер, первая цифра которого соответствует разделу МСА, вторая -- номеру стандарта внутри данного раздела, а третья цифра для стандартов первой очереди была равна нулю; в дальнейшем может быть использована для того, чтобы новые стандарты могли более логичным способом быть расположены среди ранее разработанных стандартов данной группы). Для данных ПСАД сохранена та же нумерация пунктов, что и у аналогичных им МСА, везде, где было возможно, что должно облегчить при дальнейшей работе над документами поабзацный анализ их сходств и различий.

Ниже приведены краткие комментарии к каждому из правил (стандартов).

Код стандарта: 200. «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности». Международный аналог: ISA 200 Objectives and General Principles Governing an Audit of Financial Statements. Стандарт подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: в п. 2 определение цели аудита приведено в соответствие с формулировкой из Федерального закона «Об аудиторской деятельности». В п. 7 помимо основных (федеральных) стандартов аудита упомянуты стандарты профессиональных объединений и внутренние стандарты аудиторских фирм.

Код стандарта: 230. «Документирование аудита». Международный аналог: ISA 230 Documentation. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Иных расхождений нет.

Код стандарта: 300. «Планирование аудита». Международный аналог: ISA 300 Planning. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Иных расхождений нет.

Код стандарта: 320. «Существенность в аудите». ISA 320 Audit Materiality. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: в п. 3 МСА существенность определяется со ссылкой на МСФО. В нашем документе определение приведено в соответствие с российскими регламентирующими документами. В п. 4 определение цели аудита приведено в соответствие с российскими регламентирующими документами и в соответствие с нашей редакцией п. 2 проекта ПСАД № 200.

Код стандарта: 500. «Аудиторские доказательства». Международный аналог: ISA 500 Audit Evidence. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Иных расхождений нет. Подготовленный проект существенно отличается от российского ПСАД, который, как известно, имел мало общего с МСА; ПСАД 501 и 505, в которых детально будут рассмотрены требования по присутствию на инвентаризации товарно-материальных запасов, по подготовке письменных запросов на подтверждение, по выяснению особенностей судебно-арбитражной практики аудируемого лица, по оценке долгосрочных инвестиций и по аудиту информации по сегментам.

Код стандарта: 700. «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности». Международный аналог: ISA 700 The Auditor's Report on Financial Statements. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного нами перевода соответствующего МСА на русский язык. Данный проект является более серьезной переработкой МСА, нежели остальные ПСАД данной партии, что связано с необходимостью учесть сложившуюся российскую практику делового документооборота. При этом была утрачена точная связь в нумерации абзацев и пунктов. В том числе: пп. 2--4 МСА были переработаны в пп. 2 -- 3 ПСАД. Все дефиниции и терминология, связанные с аудитом и аудиторским заключением, были заменены на выражения, предусмотренные российскими регламентирующими документами. В стандартную структуру аудиторского заключения (п. 4) предлагается добавить (по сравнению с МСА, п. 5) еще два раздела: сведения об аудиторе и сведения об аудируемом лице, соответственно в ПСАД (по сравнению с МСА); добавлены новые пп. 6, 7 (с соответствующими подзаголовками). В п. 10 дано определение системы бухгалтерского учета, соответствующее российским регламентирующим документам. Все примерные тексты фрагментов аудиторского заключения (пп. 11, 16, 21, 27, 33, 44, 46) содержат ссылки на конкретные российские регламентирующие документы. Примеры нарушений, замечаний и оговорок в данных пунктах адаптированы к российской практике ведения учета и подготовки отчетности. В п. 11 дана сноска, в которой содержится требование к брошюровке подписанной бухгалтерской отчетности совместно с аудиторским заключением. Переработан ПСАД пп. 17, 19 МСА (пп. 18--19) с учетом того, что аудируемая отчетность должна быть подготовлена в соответствии с российскими требованиями. Переработан и дополнен п. 24 ПСАД (п. 26 МСА), касающийся подписи аудитора. В ПСАД конкретизировано, что аудиторское заключение должно быть подписано руководителем аудиторской фирмы и руководителем аудиторской проверки и скреплено печатью аудиторской организации. Для приближения текста российского аудиторского заключения к международному были уточнены термины: вместо «безусловно положительное -- условно положительное аудиторское заключение (мнение)» в «старых» ПСАД -- «безоговорочно положительное аудиторское заключение (мнение)» -- «аудиторское заключение (мнение) с оговоркой» (см. подробнее гл. 16).

Код стандарта: 220. «Внутрифирменный контроль качества работы в аудите». Международный аналог: ISA 220 Quality Control for Audit Work. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: в п. 3 видоизменены дефиниции (с учетом российских регламентирующих документов по аудиту). Удален п. 13 МСА 220.

Код стандарта: 400. «Оценка рисков и внутренний контроль». Международный аналог: ISA 400 Risk Assessments and Internal Control. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: в п. 7 дефиниция «системы бухгалтерского учета» приведена в соответствие с российскими документами. Таблица из приложения введена в текст п. 43. В стандарте разработчики сочли целесообразным отойти от принятого в «старых» российских ПСАД термина inherent risk как «внутрихозяйственный риск», заменив его на более точный термин «неотъемлемый риск».

Код стандарта: 550. «Аффилированные лица». Международный аналог: ISA 550 Related parties. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: переработаны пп. 2-4 МСА: определение аффилированных лиц приведено в соответствие с российскими регламентирующими документами, убраны ссылки на МСФО и т.п. Сокращен перечень процедур в п. 7 МСА (п. 6 ПСАД).

Код стандарта: 560. «События после отчетной даты». Международный аналог: ISA 560 Subsequent Events. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: в п. 3 дефиниция «событий после отчетной даты» приведена в соответствие с российскими регламентирующими документами, а не в соответствие с МСФО.

Код стандарта: 570. «Применимость допущения непрерывности деятельности». Международный аналог: ISA 570 Going Concern. Проект подготовлен на основе уточненного и отредактированного перевода соответствующего МСА на русский язык. Отличия от МСА носят, в первую очередь, редакционный характер. Кроме того: пп. 2 -- 5 переработаны с учетом российских регламентирующих требований по соблюдению принципа непрерывности деятельности предприятия. В п. 8 сокращен перечень финансовых условных фактов хозяйственной деятельности. Опущен п. 21. Опущены примеры формулировок аудиторского заключения п. 34. Соответствующие примеры будут подготовлены с учетом предложений и замечаний по ПСАД 700 «Аудиторское заключение по бухгалтерской отчетности».

В настоящее время подготовлены и находятся на утверждении 5 федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в том числе:

Условия аудиторских заданий.

Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Знание бизнеса.

Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования.

Кроме того, разработаны федеральные правила (стандарты) 4 очереди, которые находятся на согласовании. К ним относятся:

Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях.

Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников.

Особенности проведения первой проверки данного аудируемого лица.

Аналитические процедуры.

Особенности аудита оценочных значений.

Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководящим работникам и представителям собственника аудируемого лица.

Официальные заявления и разъяснения руководства аудируемого лица.

В течение 2004-2005 годов предполагается закончить работу по разработке и утверждению полной гаммы федеральных стандартов аудита.

Внутренние стандарты аудиторской деятельности.

Внутренние аудиторские стандарты, как было отмечено, подразделяются на:

внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в аккредитованных профессиональных аудиторских объединениях;

внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Первую группу правил (стандартов) разрабатывают аккредитованные профессиональные аудиторские объединения, в частности: Аудиторская палата России, Институт профессиональных бухгалтеров России и др. Например, ИПБ России и АПР России разработали для своих членов 6 правил (стандартов) применительно к первым 6 правилам (стандартам).

Внутренние стандарты аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов представляют собой документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к организации работы аудиторских организаций, осуществлению и оформлению аудиторских услуг. Эти документы, как правило, должны быть приняты и утверждены аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности принятым российским правилам (стандартам) аудиторской деятельности.

Применение внутренних стандартов в аудиторских организациях способствует:

соблюдению требований внешних аудиторских правил (стандартов);

уменьшению трудоемкости аудиторских проверок;

использованию для проведения аудита аудиторов-ассистентов;

увеличению объема выполняемых аудиторских услуг.

Использование внутренних стандартов позволяет сформулировать единые базовые требования к сотрудникам аудиторской организации при проведении аудита и выполнении сопутствующих аудиту услуг.

Внутренние (внутрифирменные) стандарты включают следующие блоки:

структура фирмы, технология организации, выполняемые функции и другие особенности ее функционирования;

стандарты, расшифровывающие, дополняющие и уточняющие положения российских правил (стандартов);

методики проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета;

организация сопутствующих аудиту услуг.

В первый блок входят стандарты, определяющие организационно-экономические аспекты деятельности аудиторской фирмы, права и обязанности сотрудников, оплату труда, организацию планирования, порядок заключения договоров по видам работ и др.

Второй блок внутренних стандартов дополняет и расшифровывает положения федеральных или внутренних стандартов аккредитованных профессиональных аудиторских организаций. Они могут быть классифицированы по таким группам, как:

ответственность аудиторов;

планирование аудита;

изучение и оценка системы внутреннего контроля экономического субъекта;

получение аудиторских доказательств;

использование работы третьих лиц;

порядок формирования выводов и заключений в аудите;

специализированные внутренние стандарты.

К специализированным относятся внутренние стандарты, отражающие: специфические аспекты проведения аудита кредитных учреждений; специфические вопросы проведения аудита страховых организаций и обществ взаимного страхования; специфические аспекты проведения аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов; специфические особенности проведения аудита других экономических субъектов.

Третий блок стандартов посвящен методикам проведения аудиторских проверок по разделам и счетам бухгалтерского учета. Такие стандарты включают конкретные методики, процедуры, рабочие таблицы, макеты, классификаторы, инструкции. Особенно полезны эти методики для начинающих аудиторов и аудиторов-ассистентов, помогая им застраховаться от грубых ошибок и примерно в 80% случаев принять правильное решение.

Четвертый блок стандартов разрабатывается в тех случаях, когда аудиторские фирмы выполняют сопутствующие аудиту виды услуг. Такие стандарты составляются по организации бухгалтерского учета, принципам восстановления учета, автоматизации учета и др.

Аудиторские внутрифирменные стандарты должны удовлетворять таким требованиям, как:

целесообразность -- при разработке стандартов следует учитывать их практическую значимость, актуальность и приоритетность;

преемственность и непротиворечивость, т.е. обеспечивать согласованность и взаимосвязь с остальными внутренними стандартами;

полнота и детализация -- внутренние стандарты должны комплексно охватывать все вопросы исследуемой проблемы и детально их освещать;

единство терминологической базы -- обеспечение единства трактовки терминов во всех стандартах и документах.

Разработка и внедрение внутрифирменных стандартов -- трудоемкая и продолжительная работа, нацеленная на перспективу. Рекомендации по созданию внутренних аудиторских стандартов приведены в российском правиле (стандарте) «Требования к внутренним аудиторским стандартам аудиторских организаций».

Внутренние стандарты -- часть организационно-распорядительной документации и системы внутреннего контроля аудиторской организации.

Контрольные вопросы:

1. Что представляют собой правила (стандарты) аудиторской деятельности?

2. Какова цель и значение разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности?

3. Какова область применения национальных (российских) правил (стандартов) аудиторской деятельности?

4. Какая существует взаимосвязь российских и международных правил (стандартов) аудиторской деятельности?

5. Какие виды правил (стандартов) аудиторской деятельности определены в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности»?

6. Какова область применения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности?

7. Какова область применения внутренних стандартов профессиональных аудиторских объединений?

8. Какова область применения внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов?

9. Какими органами разрабатываются и утверждаются федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности?

10. Какие существуют варианты классификации внутренних стандартов аудиторских организаций.

Тема 5. Существенность в аудите

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) в процессе проведения аудита обязаны оценивать существенность и ее взаимосвязь с аудиторским риском.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности. Существенность зависит от величины показателя финансовой (бухгалтерской) отчетности и/или ошибки, оцениваемых в случае их отсутствия или искажения.

Аудитор оценивает то, что является существенным, по своему профессиональному суждению.

При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных (с количественной точки зрения) искажений. Тем не менее как значение (количество), так и характер (качество) искажений должны приниматься во внимание. Примерами качественных искажений являются:

недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;

отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

Аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших величин, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Например, ошибка в процедуре, проводимой в конце месяца, может указывать на возможное существенное искажение, которое возникнет в том случае, если такая ошибка будет повторяться каждый месяц.

Аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета, групп однотипных операций и случаев раскрытия информации. На существенность могут оказывать влияние нормативные правовые акты Российской Федерации, а также факторы, имеющие отношение к отдельным счетам бухгалтерского учета финансовой (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности. (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Аудитору следует принимать во внимание существенность при:

определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур;

оценке последствий искажений.

Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском

При планировании аудиторской проверки аудитор рассматривает вопрос о том, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, помогает аудитору решить такие вопросы, как, например, вопрос о том, какие показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности проверять, а также вопрос использования выборочной проверки и аналитических процедур. Это позволяет аудитору выбрать аудиторские процедуры, которые, как предполагается, в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Например, если по завершении планирования конкретных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив предварительно оцененный уровень риска средств контроля там, где это возможно, и поддерживая пониженный уровень посредством проведения расширенных или дополнительных тестов средств контроля, либо снизив риск необнаружения искажений путем изменения характера, сроков проведения и объема запланированных процедур проверки по существу.

Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств

Оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Это может быть вызвано изменением обстоятельств или изменением информированности аудитора по результатам аудита. Например, если аудиторская проверка планируется до конца отчетного периода, аудитор может только прогнозировать результаты хозяйственной деятельности и финансовое положение аудируемого лица. Если фактические результаты деятельности и финансовое положение окажутся в значительной степени отличными от прогнозируемых, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор при планировании своей работы может намеренно устанавливать приемлемый уровень существенности на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудита. Это может быть сделано в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений, а также в целях предоставления аудитору некоторой степени безопасности при оценке последствий искажений, обнаруженных в процессе аудита.

Оценка последствий искажений

При оценке достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной.

Совокупность неисправленных искажений включает:

конкретные искажения, выявленные аудитором, включая результаты неисправленных искажений, выявленных во время предыдущего аудита;

наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (то есть прогнозируемые ошибки).

Если аудитор приходит к выводу о том, что искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Руководство вправе внести поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

В том случае, если руководство аудируемого лица отказывается вносить поправки в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, а результаты расширенных (дополнительных) аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о надлежащей модификации аудиторского заключения в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

Если совокупность неисправленных искажений, выявленных аудитором, приближается к уровню существенности, аудитору необходимо определить, существует ли вероятность того, что необнаруженные искажения, рассматриваемые вместе с совокупными обнаруженными, но неисправленными искажениями, могут превысить уровень существенности, определенный аудитором. Следовательно, по мере того, как совокупные неисправленные искажения приближаются к уровню существенности, аудитор рассматривает вопрос о снижении риска посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или требует от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность с учетом выявленных искажений.

Тема 6. Аудиторские доказательства

Аудиторская организация и индивидуальный аудитор (далее именуются - аудитор) должны получить достаточные надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора. (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).

Тесты средств внутреннего контроля означают действия, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Процедуры проверки по существу проводятся с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

аналитические процедуры.

Достаточные надлежащие аудиторские доказательства

Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего контроля и проведения аудиторских процедур по существу. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее достоверность. Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые лишь предоставляют доводы в поддержку определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера, и зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников или из документов различного содержания с тем, чтобы подтвердить одну и ту же хозяйственную операцию или группу однотипных хозяйственных операций.

При формировании аудиторского мнения аудитор обычно не проверяет все хозяйственные операции аудируемого лица, поскольку выводы относительно правильности отражения остатка средств на счетах бухгалтерского учета, группы однотипных хозяйственных операций или средств внутреннего контроля могут основываться на суждениях или процедурах, проведенных выборочным способом.

На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы:

аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля; (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;

опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских проверок;

результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок; (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

источник и достоверность информации.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска средств внутреннего контроля. (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур по существу аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности - сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:

существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего:

аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (от третьих лиц), более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников;

аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными;

аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой процедуры.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Процедуры получения аудиторских доказательств

Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Длительность выполнения указанных процедур зависит, в частности, от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.

Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки.

Документальные аудиторские доказательства, характеризующиеся различными степенями надежности, включают в себя:

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами и находящиеся у них (внешняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные третьими лицами, но находящиеся у аудируемого лица (внешняя и внутренняя информация);

документальные аудиторские доказательства, созданные аудируемым лицом и находящиеся у него (внутренняя информация).

В результате инспектирования материальных активов аудируемого лица предоставляются достоверные аудиторские доказательства относительно их существования, но необязательно относительно права собственности на них или их стоимостной оценки. (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов, осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств для аудита).

Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.

Тема 7. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности

Аудиторское заключение является официальным документом, предназначенным для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленным в соответствии с настоящим правилом и содержащим выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора (далее именуются - аудитор) о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. (в ред. Постановления Правительства РФ от 07.10.2004 N 532)

Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для оценки степени соответствия финансовой (бухгалтерской) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Существенность в аудите".