Контроль и ревизия финансово-хозяйственной деятельности организаций

Контрольным учреждением может быть признана и так называемая Ближняя канцелярия, учрежденная Петром I в 1699 г. Круг вопросов, подлежавших ее ведению, охватывал широкую сферу административных действий. Здесь сосредоточивались сведения о движении денежных сумм, содержании армии, состоянии военных запасов и т.п.

С установлением в стране в 1802 г. министерской системы управления, в которой заметную роль стало играть Министерство финансов, вопросы контроля за образованием, движением и расходованием государственных средств приобрели особое значение. Общие принципы функционирования министерств и распределения государственных дел между ними с несущественными изменениями применялись в системе государственного управления более 100 лет, до февральской революции 1917 г.

В 1810 г. Государственный совет рассмотрел предложение Особого комитета, возглавляемого графом Н.П. Румянцевым. Было решено, что министр финансов ведает доходами и управляет ими. Ответственность за движение финансов возлагалась на государственного казначея. Ревизия счетов, финансовая проверка министерств, особенно Министерства финансов и казначейства вошли в компетенцию государственного контролера. Значительные события в совершенствовании финансовой системы и укреплении финансового контроля связаны с именем государственного контролера В.А. Татаринова, который занял этот пост в 1863 г. Служить в контрольном ведомстве В.А. Татаринов начал в 1850 г. и сразу проявил себя как активный работник, умеющий критически оценить реальность и видеть перспективу. Реформаторские замыслы инициативного чиновника нашли высокую поддержку, вплоть до императорской. Он был командирован за границу для изучения опыта государственного финансового контроля в ведущих зарубежных странах.

В.А. Татаринов обосновал устройство в государстве одной, независимой от исполнительной власти ревизионной инстанции. Ведомство государственного финансового контроля получило право наблюдать по документам движение государственных сумм, проверять и оценивать действия распорядителей и получателей средств. Контроль приобрел документальный и фактический характер, твердо установленную периодичность. К концу 1866 г. во всех губерниях действовали контрольные палаты, которые ревизовали использование государственных средств.

В советский период российской истории происходит фактически полное сосредоточение государственного финансового контроля в системе Наркомата, а затем Министерства финансов страны. Уже 5 декабря 1917 г. был создан Народный комиссариат государственного контроля, получивший право финансовых ревизий. Но постепенно ревизия стала компетенцией исключительно финансового ведомства, услугами специалистов которого пользовались органы партийного, государственного и народного контроля.

Идеи о неразрывном единстве учета и контроля, их роли и месте в решении задач социалистического строительства, об обоснованных принципах экономического контроля нашли отражение сначала в «Положении о рабочем контроле» (1917 г.), а затем в декрете Всероссийского Центрального исполнительного комитета (ВЦИК) «О государственном контроле» от 9 апреля 1919 г., передавшем в ведение ранее созданного наркомата государственного контроля все контрольно-ревизионные органы других ведомств, и декрете ВЦИК «О рабоче-крестьянской инспекции» от 8 февраля 1920 г. с объединением в единый контрольный орган наркомата государственного контроля.

В октябре 1923 г. в составе Наркомфина образовали Финансово-контрольное управление. Позже оно было преобразовано в Финансово - бюджетную инспекцию, которая просуществовала до 1937 г.

В 1937 г. было создано Контрольно-ревизионное управление (КРУ) Наркомфина СССР, положившее начало новой централизованной системе государственного финансового контроля. Определяющую роль в ее организации сыграл выдающийся финансовый руководитель А.Г. Зверев. Он рассматривал финансовый контроль как функцию управления и инструмент реализации экономической роли государства.

Созданная под руководством А.Г. Зверева система финансового контроля была основана на объективных принципах, которые доказали свою работоспособность и эффективность многолетней практикой.

9 мая 1938 г. Совнарком СССР утвердил Положение о Контрольно-ревизионном управлении Народного комиссариата финансов СССР. Была заложена организационная и правовая база того, что КРУ Наркомфина (позднее - Минфина) с его местными органами на десятилетия стало единственным независимым неведомственным органом государственного финансового контроля в стране.

Начальника КРУ утверждало правительство по представлению наркома финансов, которому он непосредственно подчинялся. Содержались КРУ и его местные органы за счет общесоюзного государственного бюджета.

Было установлено, что главным методом ревизии следует проверку документов, характеризующих состояние финансового хозяйства организации и деятельность руководителей, отвечающих за финансовую работу. Тогда же был введен порядок оформления результатов ревизии актом за подписью ревизора, руководителя и бухгалтера проверяемого предприятия.

После распада СССР КРУ осталось единственным государственным учреждением в России, обладающим опытом организации проведения ревизий финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций, многолетней практикой обеспечения законности расходования и сохранности государственных средств.

Указом Президента РСФСР от 9 ноября 1991 г. «О неотложных организационных мерах по борьбе с преступностью в РСФСР» на контрольно-ревизионные органы Минфина России было возложено проведение ревизий и проверок по требованиям правоохранительных органов. Правительство Российской Федерации в этих целях увеличило штатную численность контрольно-ревизионных органов Минфина России на 3,5 тыс. человек почти на 70%.

Деятельность контрольно-ревизионного аппарата наглядно отражала состояние финансовой дисциплины в стране. Поэтому по инициативе Минфина России 25 мая 1995 г. результаты проверок целевого расходования средств федерального бюджета и первоочередные меры по укреплению финансового контроля рассмотрело Правительство РФ. Был намечен ряд мер по улучшению финансового контроля в стране, в том числе подготовка проекта Федерального закона «О государственном финансовом контроле».

В этот период широко развивались международные связи контрольно-ревизионного аппарата Минфина России. Происходил процесс становления новых органов финансового контроля. Была образована Счетная палата Российской Федерации, стали возникать контрольно-счетные органы в субъектах федерации. В составе Минфина России было образовано Федеральное казначейство с широкими контрольными полномочиями.

Началось формирование современной правовой базы контроля. По инициативе Минфина были приняты Указ Президента РФ от 25 июля 1996 г. № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации», Постановление Правительства РФ от 6 августа 1998 г. № 888 «О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации».

Большое внимание вопросам государственного финансового контроля, роли Министерства финансов в его осуществлении уделено в Бюджетном кодексе Российской Федерации, вступившем в действие с 1 января 2000 г. Однако многие полезные начинания в сфере государственного финансового контроля не получили полной реализации.

Сегодня и на государственном уровне, и в общественном сознании признано, что государственный финансовый контроль нуждается в совершенствовании и усилении.

Законодательная база системы контроля отстает от экономической реальности, задач государства в финансовой сфере. Отсутствие правовых решений становится препятствием в достижении ощутимых для экономики результатов.

В последнее время благодаря деятельности Счетной палаты России внимание к проблемам совершенствования государственного финансового контроля усилено. Интересным начинанием явилось создание общественной организации - Ассоциации контрольно-счетных органов Российской Федерации. В свою очередь, Минфин России предпринимает новые шаги по укреплению собственного контрольно-ревизионного аппарата.

Однако наиболее актуальной проблемой остается принятие федерального закона о государственном финансовом контроле, без него функционирование контроля как эффективной системы невозможно.

3.4 Система финансового контроля в Российской Федерации

Системы финансового контроля в разных странах имеют отличия, обусловленные их финансово-промышленным развитием, степенью централизации управления экономикой и социальной сферой, историческими и законодательными особенностями.

Однако общим для систем финансового контроля во всех странах с рыночной экономикой является их нацеленность на всестороннюю защиту финансовых интересов государства и общества в целом и интересов экономически активных групп его граждан. Различные звенья этой системы охватывают практически все виды финансовой деятельности в государственном и негосударственном секторах экономики.

Система финансового контроля в Российской Федерации подразделяется на государственный финансовый контроль, общественный контроль и аудит (независимый контроль).

Государственный финансовый контроль - одна из важнейших функций государственного управления, которая направлена на вскрытие отклонений от принятых стандартов законности, целесообразности и эффективности управления финансовыми ресурсами и иной государственной собственностью, а при наличии таких отклонений - на своевременное принятие соответствующих мер.

Государственный финансовый контроль выполняет в системе управления следующие функции: защитную, информативную, оперативную, упорядочивающую.

Субъектами ГФК являются законодательно наделенные его функциями (в первую очередь, функциями по осуществлению контроля за государственными финансовыми средствами) специализированные государственные организации, специализированные структурные подразделения органов государственной власти и управления, органы внутреннего контроля прочих государственных организаций, должностные лица.

Значение государственного финансового контроля заключается в формировании полной и объективной картины о государственных финансовых потоках, финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов.

Государственный финансовый контроль в Российской Федерации имеет целью обеспечение проведения в стране единой финансовой, кредитной и денежной политики, защиты финансовых интересов Российской Федерации.

Правовую базу государственного финансового контроля составляют соответствующие части ст. 101 и 114 Конституции РФ, Бюджетный кодекс РФ, ряд федеральных законов - от 31.12.97 № 3-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации», от 11.01.95 № 4-ФЗ «О Счетной палате Российской Федерации», от 02.12.90 № 394-1 «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (в ред. Федеральных законов от 26.04.1995 № 65-ФЗ, от 27.12.95 № 210-ФЗ, от 27.12.1995 № 214-ФЗ), от 25.02.97 № 126-ФЗ «О финансовых основах местного самоуправления в Российской Федерации»; Указ Президента РФ от 25.07.95 № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации»; Постановление Правительства РФ от 06.08.98 № 888 «О территориальных контрольно-ревизионных органах Министерства финансов Российской Федерации».

Вопросы государственного финансового контроля нашли также отражение в налоговом и валютном законодательстве, Таможенном кодексе РФ, Положении о Минфине России, ряде других нормативных правовых документов.

Государственный финансовый контроль в Российской Федерации включает в себя контроль за исполнением федерального бюджетов субъектов Российской Федерации, бюджетов государственных внебюджетных фондов, организацией денежного обращения, использованием кредитных ресурсов, состоянием государственного внутреннего и внешнего долга, государственных резервов, предоставлением финансовых льгот и преимуществ. Контролируются, хотя еще в недостаточной степени, финансовые результаты, получаемые от использования государственного имущества, деятельность кредитных учреждений и организаций по привлечению и использованию средств юридических и физических лиц.

Государственный финансовый контроль осуществляется как в масштабе Российской Федерации, так и в каждом субъекте Российской Федерации. На уровне местного самоуправления осуществляется муниципальный финансовый контроль.

Органами государственного финансового контроля в Российской Федерации являются:

- Счетная палата Российской Федерации;

- контрольные и финансовые органы исполнительной власти (Департамент государственного финансового контроля и аудита Минфина России и контрольно-ревизионные управления Минфина России в субъектах РФ; Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю). Отдельные функции государственного финансового контроля возложены на ФНС России, Федеральное казначейство России, Государственный таможенный комитет Российской Федерации и некоторые другие органы;

- контрольные органы законодательных (представительных) органов субъектов РФ. Органы государственного финансового контроля строят свою работу на основе годовых и текущих планов и программ, которые разрабатываются исходя из необходимости обеспечения всестороннего системного контроля за формированием и использованием государственных средств.

При решении стоящих перед ними задач и осуществлении своих функций органы государственного финансового контроля имеют право проводить ревизии и проверки, получать письменные и устные объяснения от должностных лиц и граждан при проведении ревизий и проверок, направлять представления и предписания по результатам проведенной ревизии или проверки в федеральные органы государственной власти, органы власти субъектов Российской Федерации, а также руководителям других объектов контроля.

В случае выявления нарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, органы государственного финансового контроля обязаны передать материалы ревизии или проверки в правоохранительные органы.

Федеральные органы государственной власти, органы государственной власти субъектов Российской Федерации, организации обязаны осуществлять ведомственный финансовый контроль за законностью расходования государственных средств, поступивших в их распоряжение, полнотой и своевременностью исполнения обязательств перед федеральным бюджетом, бюджетами субъектов Российской Федерации, внебюджетных фондов, в том числе по налогам и другим обязательным платежам, правильностью ведения учета и составления государственной отчетности.

Общественный контроль реализуется на основе общественных институтов и законов, обязывающих органы исполнительной власти предоставлять информацию всем заинтересованным лицам (юридическим и физическим). В организации общественного контроля большую роль играют средства массовой информации (газеты, журналы, радио, телевидение), выражающие интерес различных общественных организаций, партий и других структур.

Аудиторский контроль осуществляется за деятельностью организаций независимыми специализированными аудиторскими фирмами или частными лицами, имеющими лицензию на проведение контроля. Его цель состоит в том, чтобы проверить достоверность финансовой отчетности и бухгалтерского баланса, установить соблюдение действующего порядка финансовых и хозяйственных операций, правильность их отражения в аудите.

В нашей стране аудиторство, как принципиально новая форма организации финансового контроля, только начинает делать свои первые шаги.

В развитых странах, независимое аудиторство является ведущей формой внешнего финансового контроля. Такая форма контроля получила широкое распространение, вплоть до создания международных аудиторских фирм. Международная ассоциация фирм дипломированных общественных бухгалтеров объединяет более 4,2 тыс. аудиторских фирм, функционирующих в 147 странах. При Организации Объединенных Наций создана Международная организация высших органов государственного финансового контроля.

Во многих государствах действуют транснациональные аудиторско-консультационные фирмы с представительством в других странах. Кроме того, существуют малые аналогичные службы, а также структуры для оказания индивидуальных аудиторских услуг. Во многих фирмах существует внутренний аудит для осуществления самоконтроля за уровнем затрат, рентабельности, соблюдением оптимального режима экономии и высокого качества оказываемых услуг. Внутренний аудит используют и в транснациональных корпорациях.

Основная задача аудиторских служб состоит в контроле над соблюдением законодательства, регулирующего финансовую и хозяйственную деятельность предприятия, ведение бухгалтерского учета, составление отчетности и обеспечение государственных органов и собственников объективной информацией о финансовом положении. В условиях бизнеса никто в деловом мире не принимает всерьез предпринимателей, чьи отчетные данные не подтверждены аудиторскими заключениями.

3.5 Виды финансового контроля. Взаимосвязь и отличие внешнего и внутреннего контроля

По характеру связи контролирующей и контролируемой организации контроль может быть: внешний и внутренний.

Внешний контроль предприятия проводят государственные контрольные организации, общественные и аудиторские фирмы.

Внутренний контроль - выполнение распоряжений руководства субъекта хозяйствования, т.е. служит для обеспечения надлежащего функционирования и управления самого органа или организации. Это внутрислужебная, внутриуправленческая функция, контроль вышестоящего органа за нижестоящим.

Контроль называется внутренним тогда, когда субъект и объект контроля входят в одну систему, а внешним, когда субъект контроля не входит в ту же систему, что и объект.

Цепь внешнего контроля - подтверждение достоверности бухгалтерской отчетности для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации. Цель внутреннего контроля - обеспечение соблюдения всеми сотрудниками предприятия своих должностных обязанностей в соответствии с целями организации.

Внешний и внутренний виды контроля объединяются общей целью, заключающейся в правильном и своевременном отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности, законности хозяйственных операций и их целесообразности для организации .

Потребителями информации, являющейся результатом внешнего независимого контроля, являются внешние пользователи. Информация, являющаяся результатом осуществления внутреннего контроля, готовится для внутренних пользователей - в частности, для руководителей и менеджеров организации.

Внешний независимый контроль основан на общепринятых нормах - стандартах (правилах) аудиторской деятельности, которые регулируют основные принципы, цели, правила проведения, порядок исследования и сбора аудиторских доказательств, оформления результатов, взаимодействия с третьими лицами и руководством организации. Внутренний контроль организуется исходя из целей и задач управления организацией. Государством регламентируются только основные направления внутреннего контроля - порядок проведения инвентаризаций, правила организации документооборота, рекомендации по организации аналитического учета, определение должностных обязанностей управленческого персонала и некоторые другие.

Объектами внешнего контроля являются разделы и участки бухгалтерского учета -основные средства, нематериальные активы, производственные запасы и другие. Объектами внутреннего контроля являются циклы деятельности организации: снабжение, производство, реализация (сбыт). Для целей внутреннего управленческого контроля все центры ответственности (затрат, выручки, прибыли) являются прежде всего и центрами контроля. При внешнем контроле хозяйственная деятельность организации воспринимается как единое целое. При осуществлении внутреннего контроля основное внимание уделяется центрам ответственности - структурным подразделениям (на промышленных предприятиях - цех, участок, бригада; в организациях торговли - секция; в научно-исследовательской организации -отдел и т.д.).

Внешний контроль представляет собой один из видов последующего контроля. А внутренний контроль - это совокупность методов предварительного, текущего и последующего контроля.

И внешний, и внутренний контроль тесно связаны с другими дисциплинами - финансами предприятия, экономическим анализом, основами документационного обеспечения управления, правовым регулированием хозяйственной деятельности, социальной психологией, педагогикой и этикой делового общения, бухгалтерским управленческим учетом, экономикой и др.

Однако если внешний контроль связан с этими дисциплинами пассивно, не имея возможности использовать имеющиеся знания на данном предприятии, то внутренний контроль связан с ними активно, применяя имеющиеся знания из других дисциплин на практике.

Контрольные вопросы

1. В чем сущность финансового контроля в условиях рыночной экономики?

2. Назовите основные этапы досоветского периода истории развития финансового контроля в России.

3. Какие виды финансового контроля вы знаете?

4. Перечислите отличительные особенности и характерные черты внутреннего и внешнего государственного финансового контроля.

5. Система финансового контроля в России.

Тема 4. Организация внутреннего финансового контроля на предприятии

План лекции

4.1 Классификация системы внутреннего контроля

4.2 Требования к системе внутреннего контроля

4.3 Составляющие системы внутреннего контроля организации

4.4 Порядок проверки смет (бюджетов), центров затрат, ответственности и бюджетирования

4.5 Внутренний финансовый контроль и внутрихозяйственный расчет коммерческих организаций (предприятий)

4.6 Внутренний контроль и система мер по ограничению риска хозяйственной деятельности

Контрольные вопросы

4.1 Классификация системы внутреннего контроля

Чтобы глубже понять сущность системы контроля как важной управленческой категории, раскрыть механизм функционирования выражаемых ею отношений, выявить особенности различных ее составляющих, необходимо ее классифицировать в соответствии с различными признаками.

Важнейший классификационный аспект внутреннего контроля - формальный. Выбор формы внутреннего контроля зависит от сложности организационной структуры, правовой формы, видов и масштабов деятельности, целесообразности охвата контролем различных сторон деятельности, отношения руководства организации к контролю. Одна из наиболее развитых форм внутреннего контроля - внутренний аудит.

Организация внутреннего контроля в форме внутреннего аудита присуща крупным и некоторым средним организациям, для которых характерны усложненная организационная структура; многочисленность филиалов, дочерних компаний; разнообразие видов деятельности и возможность их кооперирования; стремление органов управления получать достаточно объективную и независимую оценку действий менеджеров всех уровней управления.

Кроме задач чисто контрольного характера внутренние аудиторы могут выполнять экономическую диагностику, разрабатывать финансовую стратегию, вести маркетинговые исследования, управленческое консультирование. К институтам внутреннего аудита относят и ревизионные комиссии (ревизоров), деятельность которых регламентирована действующим законодательством. Этот институт в основном распространен в акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах.

Известны следующие типы внутреннего контроля:

- неавтоматизированный контроль - осуществляется непосредственно его субъектами без применения автоматических средств;

- не полностью автоматизированный контроль - осуществляется его субъектами с применением автоматических средств регистрации, обработки, измерения и т.п. (например, контроль качества работы производственного оборудования с помощью технологии штрихового кодирования обрабатываемых узлов и деталей);

- полностью автоматизированный контроль - осуществляется целиком в автоматическом режиме под управлением субъектов внутреннего контроля.

Внутренний контроль целесообразно классифицировать и по значимости субъектов внутреннего контроля:

- субъекты внутреннего контроля первого уровня - это участники (собственники) организации, осуществляющие контроль непосредственно или косвенно (с помощью независимых экспертов, в том числе внешних аудиторов);

- субъекты внутреннего контроля второго уровня - непосредственно в их функции не входит контроль, но в силу производственной необходимости они выполняют и контрольные функции (рабочий, контролирующий качество работы оборудования);

- субъекты внутреннего контроля третьего уровня - выполняют контрольные функции для реализации служебных обязанностей (функций), которые за ними закреплены непосредственно (работники планово-диспетчерского, планово-экономического отделов, отдела кадров);

- субъекты внутреннего контроля четвертого уровня - осуществляют контрольные и другие функции (административно-управленческий персонал; персонал, обслуживающий компьютерные системы; сотрудники отдела бухгалтерского учета, служб коммерческой и физической безопасности);

- субъекты внутреннего контроля пятого уровня - в их функции входит только осуществление контроля (сотрудники отдела внутреннего аудита и члены ревизионной комиссии, отделов входного и технического контроля и т.п.).

4.2 Требования к системе внутреннего контроля

К основным требованиям, обусловливающим эффективное функционирование системы внутреннего контроля, относятся:

- Подконтрольность каждого субъекта внутреннего контроля, работающего в организации. В должностных инструкциях необходимо предусматривать, чтобы качество выполнения контрольных функций каждого субъекта могло быть проверено другим субъектом внутреннего контроля (без какого бы то ни было дублирования). В надлежащем исполнении контрольных функций ряда субъектов внутреннего контроля (председатель правления, президент, вице-президент, главный исполнительный директор, неисполнительный директор, главный аудитор, главный контролер, председатель ревизионной комиссии) заинтересованы прежде всего владельцы организации. Поэтому деятельность таких субъектов должна контролироваться собственниками организации посредством услуг независимых экспертов разного профиля, в том числе внешних аудиторов.

- Ущемление интересов. Необходимо создавать специальные условия, при которых те или иные отклонения ставят какого-либо работника (подразделение) организации в невыгодное положение и побуждают их к регулированию «узких мест».

- Недопущение концентрации прав первичного контроля в руках одного лица. Сосредоточение первичного контроля в одних руках может привести к злоупотреблениям.

- Заинтересованность администрации. Функционирование системы внутреннего контроля не может быть эффективным без честности, должной заинтересованности и участия должностных лиц управления.

- Компетентность, добросовестность и честность субъектов внутреннего контроля. Если персонал организации, в служебные функции которого входит осуществление контроля, не обладает этими характеристиками, то даже идеально организованная система внутреннего контроля не сможет быть эффективной.

- Приемлемость (пригодность) методологии внутреннего контроля. Ставящиеся перед центрами ответственности контрольные цели и задачи должны быть рациональными. Распределение контрольных функций, программы внутреннего контроля и применяемые методы должны быть целесообразными.

- Приоритетность. Абсолютный контроль над обычными незначительными операциями (например, мелкими расходами) не имеет смысла и только отвлекает силы от более важных задач. В областях же, имеющих стратегическое значение, должен быть налажен контроль, даже если эта область с трудом поддается измерению по принципу «затраты - эффект».

- Оптимальная централизация (или адекватность оргструктуры). Динамичность, устойчивость, непрерывность функционирования системы внутреннего контроля обусловливаются единством и оптимальным уровнем централизации оргструктуры организации. Оргструктура должна соответствовать размерам и степени сложности организации.

- Единичная ответственность. Каждая контрольная функция должна быть закреплена только за одним центром ответственности. Во избежание безответственности не следует закреплять отдельную функцию за двумя или несколькими центрами ответственности. Но закрепление нескольких контрольных функций за одним центром ответственности вполне допустимо. Например, отдельной контрольной функцией главного бухгалтера является контроль осуществляемых хозяйственных операций на предмет их соответствия законодательству РФ. Он же должен нести ответственность за недоведение до руководства информации о нарушениях. Контрольная функция внутреннего аудитора в этом случае - осуществление проверки на предмет качества исполнения бухгалтером своей контрольной функции. Аудитор оценивает и законность отраженных операций, но ответственность он должен нести за необнаружение нарушений в бухгалтерском учете. Данное требование не распространяется на ситуации, когда во избежание ошибок или/и злоупотреблений отдельных должностных лиц (центров ответственности) принимается коллегиальное решение (например, по сбытовой политике).

- Потенциальное функциональное замещение. Временное выбытие отдельных субъектов внутреннего контроля не должно прерывать контрольные процедуры. Для этого каждый работник (субъект внутреннего контроля) должен уметь выполнять контрольную работу вышестоящего, нижестоящего и одного-двух работников своего уровня во избежание потери адекватной связи с объектом контроля за время их выбытия. Данный принцип распространяется и на центры ответственности.

- Регламентация. Эффективность функционирования системы внутреннего контроля прямо связана с тем, насколько подчинена регламенту контрольная деятельность в организации. Конечно, все предусмотреть невозможно, тем более, что часто приходится принимать решения в условиях неопределенности. Но там, где это возможно, необходимо формально установить правила, регулирующие порядок деятельности.

- Взаимодействие и координация. Контроль должен осуществляться на основе четкого взаимодействия всех подразделений служб организации.

- Предотвращение несанкционированного доступа к активам и файлам. Такая система должна включать: схему выдачи решений на доступ сотрудников к сведениям, составляющим коммерческую тайну; оформление обязательств о неразглашении сведений, составляющих коммерческую тайну; формальное установление порядка работы с документами с грифом «КТ» коммерческая тайна); контроль и ведение досье на сотрудников, допущенных к работе с документами и материалами, составляющий коммерческую тайну; учет и анализ нарушений режима работы с документами, содержащими коммерческую тайну, а также различного рода попыток несанкционированного доступа к конфиденциальным документам традиционного и автоматизированного исполнения (базы данных и др.).

- Лимиты полномочий при заказе товаров (услуг, работ). Решения по заказам, превышающим установленный уровень, должны приниматься на совете директоров (правлении) либо на собрании (оперативном совещании) управленческих работников верхнего звена (заместителей директора по экономическим, коммерческим, финансовым, производственным вопросам и др.). По крупным сделкам решения необходимо принимать на общем собрании собственников.

- Безопасность активов и файлов. На случай стихийных бедствий следует хранить копии важных документов в несгораемых сейфах и в других помещениях, иметь огнетушители, инструкции, определяющие порядок действий. На случай перебоев в электроснабжении, умышленных повреждений, выхода из строя аппаратных средств и программного обеспечения следует хранить копии банка данных и важных файлов на магнитных носителях, предусмотреть дублируемое питание, резервное оборудование.

- Регламентация деятельности на основе специальных схем последовательности операций. Такие схемы должны содержать необходимую информацию о разделении обязанностей, санкционировании операций, процедурах контроля, а также правила, определяющие порядок какой-либо деятельности. Информация в схемах должна быть представлена в легкой для понимания, наглядной форме. Очевидно, что эти схемы необходимо своевременно доводить до сотрудников.

- Внедрение новых информационных технологий в учетную и контрольную деятельность. Крупным организациям корпоративного типа (т.е. с множеством относительно самостоятельных подразделений), имеющим достаточно устойчивую организационную и финансовую структуру, с резервами роста, налаженными процессами снабжения и сбыта, целесообразно поэтапно переходить на новые качественные программные технологии, в том числе полнофункциональные, реализованные на основе единого информационного пространства. Это позволит устранить проблемы несогласованности загрузки мощностей и заказов клиентов; повысить производительность контрольной деятельности работников; обеспечить режим управления организацией в реальном масштабе времени (что даст общесистемный эффект управления организацией); обеспечить эффективное и согласованное взаимодействие между подразделениями, исключающее дублирование информации, и т.д.

- Документальное подтверждение выполнения контрольной работы. Каждое должностное лицо, исполняющее важные контрольные функции, должно регулярно отчитываться в письменной форме и ставить подпись, подтверждающую, что эти функции исполняются. Такие отчеты должны поступать в определенный координационный центр ответственности. Лицо, проверяющее данные отчеты, также должно ставить подпись, свидетельствующую о том, что они проверены. Выполнение этого правила позволяет координировать и контролировать работу звеньев системы внутреннего контроля.

- Периодическое перераспределение обязанностей между внутренними контролерами (ревизорами, внутренними аудиторами, бухгалтерами). Периодическое перераспределение обязанностей бухгалтеров позволяет:

а) снизить риск длительных злоупотреблений;

б) уменьшить вероятность необнаружения ошибок благодаря взаимному контролю бухгалтерами фактического состояния учета на принимаемом (передаваемом) участке;

в) снизить вероятность ошибок и повысить производительность бухгалтерского труда в результате снижения утомляемости от монотонности работ на одном и том же участке учета;

в) более гибко использовать бухгалтерский персонал.

- Всесторонний контроль. Управление организацией и ее развитие при наличии необходимых для этого ресурсов невозможны без эффективного всестороннего контроля над всеми звеньями ее деятельности. При планировании контрольных мероприятий необходимо всесторонне рассматривать экономический, юридический, научно - технический, производственно - коммерческий и социальный блоки. Неправильное понимание инструкций, ошибки в суждениях, халатность персонала, рассеянность или усталость ответственных лиц, столкновения по интересам между формальными и неформальными группами в коллективах, конфликты, злоупотребления, неэтичное поведение - все это должно быть объектом пристального внимания со стороны соответствующих менеджеров, работников отдела внутреннего аудита и отдела кадров. Негативные тенденции необходимо своевременно гасить, усиливать контроль в сферах деятельности «проблемных» работников (коллективов).

- Понимание взаимосвязи объектов контроля. Если в процессе контроля объекта выявлены отклонения, превышающие допустимый уровень, целесообразно подвергнуть контрольным процедурам объекты, непосредственно связанные с «проблемным». Такой подход позволяет установить причины отклонений и предотвратить их повторное появление. Например, внутренний аудитор при проверке бухгалтерских записей, созданных прикладной компьютерной программой, обнаружил, что отдельные хозяйственные операции на существенные денежные суммы отражены неправильной корреспонденцией бухгалтерских счетов. В этом случае проводятся следующие контрольные мероприятия: . а) выявление и корректировка искаженных показателей форм бухгалтерской отчетности; б) оценка качества прикладной бухгалтерской программы либо всего программно -- аппаратного комплекса; в) оценка профессиональной компетентности бухгалтера, не заметившего ошибку.

- Приоритет предварительного контроля. Необходимо усиливать превентивное начало в контроле, чтобы предупреждать возникновение отклонений, ухудшающих состояние (действие) управляемого объекта. Это позволит исключить возможные потери и затраты на приведение объекта контроля в требуемое состояние (действие). Например, контроль на предмет соответствия различных вариантов сбытовой политики (по всем ее элементам) внутренним и внешним условиям функционирования организации предупреждает ухудшение ее положения на конкурентном рынке и позволяет наметить новые перспективные направления развития основной хозяйственной деятельности.

- Использование информации об отклонениях, полученной в предыдущих проверках. В каждой текущей процедуре контроля предполагается использование информации об отклонениях, выявленных предыдущими процедурами контроля этого же объекта. 4- Непрерывность развития и совершенствования. Со временем даже самые прогрессивные методы управления устаревают. Система внутреннего контроля должна быть построена таким образом, чтобы можно было гибко ее «настраивать» на решение новых задач, возникающих в результате изменения внутренних и внешних условий функционирования организации, и обеспечить возможность ее расширения и модернизации.

4.3 Составляющие системы (внутреннего контроля организации

В соответствии со стандартами аудиторской деятельности под системой внутреннего контроля понимается совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта его силами надзор и проверку соблюдения требований законодательства, точности и полноты документации бухгалтерского учета, своевременности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности, предотвращения ошибок и искажений, исполнения приказов и распоряжений, обеспечения сохранности имущества организации.

Цель системы внутреннего контроля - своевременно предотвратить нерациональные или неправильные действия, а также ошибки при обработке информации.

Система внутреннего контроля состоит из пяти связанных компонентов:

- контрольная среда;

- оценка рисков;

- информация и сети;

- мониторинг;

- существующие контрольные процедуры.

Система внутреннего контроля обеспечивает только разумную (не абсолютную) уверенность в достижении целей, учитывая следующие ограничения, свойственные системе внутреннего контроля:

- человеческий фактор, который может включать в себя системные ошибки или ошибки при использовании автоматизированных средств контроля;

- преднамеренный сговор лиц, осуществляющих контроль;

- неприятие средств контроля руководством;

- влияния фактора затраты-выгоды.

Под контрольной средой понимаются осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.

Состояние контрольной среды зависит от позиции руководства и собственников организации по созданию и функционированию системы внутреннего контроля.

Контрольная среде включает в себя такие факторы, как:

- честность и этические качества людей, которые создают, руководят и контролируют систему внутреннего контроля:

- компетентность руководства, которая выражается в знаниях и умениях, необходимых для выполнения определенный работы;

- участие совета директоров или комитета по внутреннему аудиту, включая оценку их знаний, опыта, ранг и независимость от руководства, а также степень вовлеченности в процесс;

- философия и стиль управления руководства в отношении подхода к рисковым ситуациям, его действия в отношении представления финансовой отчетности и обработки информации, а также желание достигать финансовых и операционных целей;

- организационная структура, в рамках которой экономический субъект планирует, осуществляет, контролирует и проверяет свою деятельность, включая установление ключевых сфер полномочий и ответственности, а также подотчетности;

- назначение полномочий, ответственности и учета;

- политика по подбору и работе с персоналом, ориентирование, учеба, оценка, продвижение по службе, компенсации и социальные мероприятия.

Для достижения своих целей организации должны идентифицировать и анализировать риски, связанные с их деятельностью:

- оценка риска организацией для целей подготовки финансовой отчетности включает определение, анализ и управление рисками, уместными для подготовки достоверной к финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми стандартами;

- соответствующие бухгалтерские риски включают в себя, например, возникновение внутренних и внешних событий и обстоятельств, которые могут неблагоприятно повлиять на возможность организации инициировать, учитывать, обрабатывать и представлять в отчетности финансовую информацию.

Компьютерные сети обеспечивают идентификацию, хранение и обмен информацией в современной и подходящей форме.

Информационная система охватывает систему бухгалтерского учета, а также другие методы и записи, которые:

- идентифицируют и отражают все действительные операции;

- описывают операции в современной манере и с достаточной детализацией для целей правильной классификации;

- оценивают и учитывают реальную денежную стоимость операций;

- определяют и гарантируют надлежащий учет операций и событий за соответствующий период времени;

- представляют операции и соответствующие раскрытия в финансовой отчетности.

Компьютерные сети обеспечивают понимание каждой роли и обязанностей, имеющих отношение к системе внутреннего контроля при подготовке финансовой отчетности.

Мониторинг - это процесс, который оценивает организацию системы внутреннего контроля, структуру и.своевременную работу средств контроля, а также принятие решений по осуществлению необходимых исправлений.

Руководство проводит мониторинг средств контроля, чтобы определить, что они работают, как и предполагалось, и достаточно ли они модифицированы соответствующим образом для отражения изменений в условиях.

Процесс мониторинга включает:

- средства текущего мониторинга, встроенные в нормальные повторяющиеся операции, включая регулярное вовлечение руководства и контролеров;

- работу комитета по внутреннему аудиту, которая предполагает как оценку системы внутреннего контроля, так и рекомендации по ее улучшению;

- оценку средств коммуникации внешними сторонами (покупателями, регулирующими органами и независимыми внешними аудиторами).

Контрольные мероприятия - это политика и процедуры, которые помогают гарантировать, что распоряжения руководства выполняются, и необходимые шаги для предотвращения рисковых ситуаций сделаны.

Контрольные мероприятия включают:

- своевременные и соответствующие проверки по выполнению:

- сравнения фактических данных с бюджетами, прогнозами и предыдущими периодами;

- сопоставления финансовой и нефинансовой информации;

- проверки и оценки функций и видов деятельности;

- обработку информации по общим и определенным средствам контроля для гарантии того, что операции правомерны, соответствующим образом санкционированы, в полной мере и аккуратно отражены.

Физические средства контроля по сохранности активов включают:

- физическое разделение и охрану активов, средств защиты, связанные и независимые хранители (то есть банки, депозитные ячейки, сейфы, независимые склады);

- авторизованный доступ к активам и записям (использование электронных кодов доступа, нумерация документов);

- периодическую инвентаризацию и сравнение фактических активов с суммами, отраженными в бухгалтерском учете (т.е. физический подсчет и проверка активов, сверка и проверка пользователем отчетов, подготовленных компьютером);

- распределение обязанностей по санкционированию операций, их учету и поддержание сохранности соответствующих активов для целей сокращения возможностей у определенного служащего, на определенной должности, совершать или скрывать ошибки или мошенничать при нормальном ходе дел.

Применение и необходимость компонентов системы внутреннего контроля зависят от размера экономического субъекта, от сложности методологии информационной обработки данных, характеристик руководства.

4.4 Порядок проверки смет (бюджетов), центров затрат, ответственности и бюджетирования

Бюджет - это количественное выражение плана, инструмент координации и контроля над его выполнением.

Бюджет является инструментом управления на основе анализа причин отклонения значений фактических показателей от плановых.

Бюджет (смета) может охватывать один год, пять лет, квартал, т.е. может быть как долговременным, так и разовым.

Бюджет организации (главный бюджет) представляет собой систему взаимосвязанных бюджетов и выражает в структурированной форме ожидания менеджеров относительно продаж, расходов и других хозяйственных операций в планируемом периоде. Он включает два основных блока:

- систему операционных бюджетов (плановые сметы основных бизнес-процессов);

- систему финансовых бюджетов,

Система операционных бюджетов включает: бюджет продаж, бюджет запасов готовой продукции, бюджет производства, бюджет прямых материальных затрат (бюджет закупок материалов и бюджет производственных запасов), бюджет прямых производственных (операционных) затрат, бюджет общепроизводственных расходов, бюджет себестоимости реализованной продукции, бюджет коммерческих расходов, бюджет управленческих расходов.

Операционные бюджеты консолидируются и образуют систему финансовых бюджетов, включающую прогноз отчета о прибылях и убытках (бюджет доходов и расходов), бюджет движения денежных средств (кассовую смету), прогнозный бухгалтерский баланс.

Помимо операционных и финансовых бюджетов могут использоваться вспомогательные бюджеты и специальные бюджеты.

Среди вспомогательных бюджетов наибольшее значение имеют план капитальных затрат и кредитный план.

Специальные бюджеты показывают калькуляцию или распределение отдельных статей основных бюджетов, например налоговый бюджет, бюджет распределения прибыли, бюджеты отдельных проектов и программ. Набор этих бюджетов определяется руководителем организации в зависимости от специфики хозяйственной деятельности.

Беспристрастные бюджеты помогают менеджерам вначале конкретизировать поставленные задачи, потом проанализировать состояние дел в организации.

Бюджетирование применяется для повышения эффективности координации хозяйственной деятельности, управляемости экономических процессов в организации, лучшей адаптации ее к изменяющимся внешним и внутренним условиям, снижает риск нарушений.

Бюджетирование - это система краткосрочного планирования, учета и контроля ресурсов и результатов деятельности коммерческой организации по центрам ответственности и /или сегментам бизнеса, позволяющая анализировать прогнозируемые и полученные экономические показатели в целях управления бизнес процессами.

Основные функции системы бюджетирования - это планирование деятельности организации, информирование, составление различных вариантов бюджетов, мониторинг и анализ исполнения бюджетов.

В то же время бюджетирование обеспечивает лучшую координацию хозяйственной деятельности, повышает управляемость и адаптивность предприятия к изменениям во внутренней и внешней среде, снижает возможность злоупотреблений и ошибок в управлении, обеспечивает взаимосвязь различных аспектов финансово-хозяйственной деятельности, формирует единое видение планов и возникающих в процессе их осуществления проблем всеми ответственными работниками.

Важным этапом процесса бюджетирования является бюджетный контроль. В целях осуществления контроля над исполнением бюджетов предлагается использовать двухуровневую систему этого контроля:

- нижний уровень - контроль над исполнением бюджетов структурных подразделений организации;

- верхний уровень - контроль над исполнением бюджетов всех структурных подразделений (включая контроль составляющих их бюджетов по статьям затрат). Основными элементами системы контроля являются:

- объекты контроля - бюджеты структурных подразделений;

- предметы контроля - отдельные характеристики состояния бюджетов (соблюдение лимитов фонда оплаты труда, расходов сырья и материалов и т.д.);

- субъекты контроля - структурные подразделения организации, осуществляющие контроль над соблюдением бюджетов;

- технология контроля бюджетов - осуществление процедур, необходимых для выявления отклонений фактических состояний бюджетов от плановых. В рамках контроля информация аккумулируется и анализируется по центрам возникновения затрат и центрам ответственности.

Центр возникновения затрат - это структурное обособленное подразделение, например, участок, по которому организуется планирование, учет затрат на производство в целях управления и контролирования издержек.

Центр ответственности - это структурное обособленное подразделение предприятия, возглавляемое руководителем, который отвечает за результаты работы.

Центр ответственности - сегмент внутри предприятия, во главе которого стоит лицо, принимающее решения. По функциональному признаку центры ответственности классифицируются на: обслуживающие, материальные, производственные, управленческие, сбытовые.

Проверка смет, центров затрат и ответственности позволит оценить синхронность поступления и расходования, выявить отклонения, проанализировать причины этих отклонений, тенденции показателей во временном отрезке, а также оценить эффективность оперативного и стратегического управления сметами и центрами.

В ходе ревизии, проверяющие должны документально и фактически убедиться в обоснованности операций с денежными средствами и ценными бумагами, кредитных и расчетных операций, расчетов сметных назначений, проверить исполнение смет расходов, полноту и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами. В бюджетных организациях особое значение имеет использование бюджетных средств по целевому назначению. Непременно проверяется правильность образования и расходования государственных внебюджетных средств.

Проверка смет (бюджетов), центров затрат, ответственности и в целом процесса бюджетирования включает:

- анализ и оценку обоснованности принятых стратегий бюджетирования, используемых методов составления бюджетов или смет (форм плановых расчетов), методов расчета основных финансовых показателей бизнес-плана, методов оптимизации прибыли;

- анализ и оценку состава и видов бюджетов (бизнес-планов) организации и ее структурных подразделений, их форм, структуры, отражаемых в них данные;

- анализ и оценку временных (год, квартал, месяц и т.д.) и пространственных (взаимосвязи подразделений) параметров бюджетов;