Аудиторська оцінка збитків від порушення господарських договорів

Аудиторська оцінка збитків від порушення господарських договорів

Ринкові відносини і вільне підприємництво зумовлюють підвищення договірної дисципліни між підприємствами і організаціями. Об'єктами аудиторської перевірки є економічна і юридична обґрунтованість господарських договорів, що провадиться як на стадії укладання їх, так і в процесі виконання. Економічна обґрунтованість передбачає доцільність укладення договору, тобто його вигідність для підприємства. Юридична обґрунтованість - це відповідність чинному законодавству України і міжнародному праву, коли це стосується зовнішньоекономічних відносин.

Збитки від порушення договірних відносин аудитори визначають не тільки за умов укладення договору, а й при разових зобов'язаннях, виконанні вказівок вищого органу, який порушив права підприємства, а також внаслідок незадовільного здійснення вищим органом своїх обов'язків щодо підприємства.

Під збитками (втратами) слід розуміти понесені витрати, втрати або пошкодження майна, неодержані доходи (втрачена вигода).

До витрат потерпілої сторони відносять фактичні витрати, понесені нею на день подання претензії: через простої машин і устаткування; усунення недоліків у виготовленій продукції (виконаних робіт з наявністю браку); сплату штрафних санкцій (включаючи відшкодування збитків) тощо. Майбутні витрати до суми втрат (збитків) не включаються і можуть стягуватися в майбутньому, якщо вони будуть фактично проведені потерпілою стороною.

При втраті майна визначається вартість його за вирахуванням зносу за нормами амортизаційних відрахувань на відновлення основних засобів. В разі пошкодження майна визначають суму уцінки або витрат на усунення пошкодження. Такий збиток може бути завданий внаслідок порушення умов договору щодо тари і упаковки, зіпсування поставленого устаткування та з інших причин.

До неодержаних доходів (втраченої вигоди) належать усі доходи, які одержала б потерпіла сторона, якби зобов'язання було виконано, наприклад, прибуток, не одержаний внаслідок зменшення обсягу виробництва або реалізації продукції, зміни асортименту виготовленої продукції, зниження її якості тощо.

У разі порушення договірних зобов'язань водночас кількома контрагентами кожний з них несе відповідальність у розмірі завданого йому збитку (втрат). Якщо неможливо визначити розмір збитку (втрати) щодо кожного контрагента, то загальну суму збитку розподіляють між ними порівну.

Розмір збитків (втрат) аудитор розраховує на основі визначених в установленому порядку і діючих у потерпілої сторони норм, нормативів, цін, тарифів та інших нормативних документів. Витрати, що перевищують зазначені норми, відшкодуванню не підлягають.

Збитки (втрати) визначають за розміром наслідків порушень договірних зобов'язань, а не за змістом самих порушень. Те саме порушення (недопоставка сировини, устаткування) може спричинити зменшення обсягу виробництва, зниження якості продукції, простій робітників та ін. Так, при зменшенні обсягу виробництва збитки обчислюють незалежно від того, які причини їх зумовили. Орієнтовні причини порушення договірних зобов'язань та їхні наслідки подано у табл. 1. До причин порушень договірних зобов'язань аудитор може віднести також інші, які виявить під час досліджень господарської діяльності, але за всяких умов вони мають бути обґрунтовані технологічними картами, розцінками заробітної плати та нарахуваннями на неї, державними стандартами на сировину і готову продукцію, цінами на паливно-енергетичні ресурси тощо.

Таблиця 1. Орієнтовні причини порушення договірних зобов'язань та їхні наслідки

У випадках, коли потерпілій стороні завдано збитків (втрат) кількох видів, розрахунок провадиться окремо, а результати підсумовують. При цьому необхідно запобігати повторному включенню до розрахунку тих самих витрат. Так, при одночасному зменшенні обсягу виробництва у зв'язку зі зміною запланованого асортименту умовно-постійні витрати у собівартості продукції і недоодержання прибутку обчислюють лише один раз.

Сторони мають право встановлювати договором інший порядок визначення розміру збитків, що підлягають відшкодуванню у випадках порушення окремих умов договору. Зокрема, можуть установлюватися фіксовані суми, що підлягають відшкодуванню збитків. Розміри (ставки) збитків залежно від обсягу невиконання і строків порушення договірних зобов'язань за одиницю недопоставки продукції можна розраховувати у тоннах, кубометрах, штуках та ін., а за час прострочування у виконанні договорів брати годину, день, декаду.

Крім того, збитки можуть бути внаслідок поставки продукції неналежної якості або некомплектної.

Фіксовані суми і розміри (ставки) збитків визначають залежно від галузі виробництва, особливостей діяльності підприємства.

Розглянемо методику розрахунку аудитором збитків, завданих підприємству.

Зменшення обсягу виробництва або реалізації продукції (робіт, послуг) обчислюють недоодержаним прибутком, який визначають як різницю між ціною і повною плановою собівартістю одиниці продукції (робіт, послуг), помножену на кількість невиробленої або нереалізованої з вини контрагента продукції. Кількість невиробленої з вини контрагента продукції розраховують залежно від конкретної ситуації, зокрема:

діленням обсягу недопоставленої продукції на норму її витрат на одиницю продукції (робіт, послуг), якщо мала місце недопоставка (поставка продукції неналежної якості або некомплектної);

множенням погодинної (денної) продуктивності цеху (дільниці, агрегату, верстата) на тривалість простою у годинах (днях).

Недоодержаний внаслідок зменшення обсягу виробництва або реалізації відповідного виду продукції (робіт, послуг) прибуток підлягає стягненню незалежно від того, що загальний план з прибутку за відповідний період підприємством виконаний або перевиконаний завдяки перевиконанню плану виробництва (реалізації) іншими видами продукції.

Витрати на оплату санкцій визначають як суми всіх санкцій, сплачених внаслідок недопоставки продукції споживачу, з вини контрагента.

Відносне збільшення суми умовно-постійних витрат у зв'язку із зменшенням обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) визначають множенням розміру цих витрат у повній плановій собівартості одиниці продукції на кількість не виготовлених з вини контрагента виробів (робіт, послуг).

Віднесення тих або інших витрат до умовно-постійних, а також визначення їхньої суми у собівартості одиниці продукції визначають відповідно до діючих положень з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг).

При розрахунку збитків (втрат) від відносного збільшення умовно-постійних витрат необхідно враховувати зменшення розміру їх внаслідок перерозподілу частини цих витрат на іншу продукцію, план за обсягом виробництва якої перевиконаний.

Приклад. Швейна фабрика через недопоставку тканин, відповідно до договору, не виготовила швейних виробів А 200, Б 100 одиниць.

Економічні показники одиниці виробу А: ціна 60 грн., повна планова собівартість 50 грн., умовно-постійний прибуток від реалізації 10 грн. (60-50). За недопоставку виробу А торговому підприємству швейна фабрика сплатила штрафних санкцій 400 грн. Економічні показники одиниці виробу Б: ціна 50 грн., повна планова собівартість 35 грн., прибуток від реалізації 15 грн. (50-35), умовно-постійні витрати у повній плановій собівартості 30 грн. За недопоставку виробу Б торговому підприємству швейна фабрика сплатила штрафних санкцій 270 грн. Розрахунок завданих збитків подано у табл. 2.

Таблиця 2. Розрахунок збитків від зменшення обсягу виробництва продукції

Втрати від простоїв і форсування виробництва визначаються додатковими витратами на заробітну плату при простоях і форсуванні виробництва, яку обчислюють як суму виплат і доплат відповідно до чинного законодавства з основної заробітної плати за час простоїв, за працю у вихідні і святкові дні, за понадурочні роботи, доплат при переведенні працівників на нижчеоплачувану роботу до їх середньої заробітної плати, витрат на додаткову заробітну плату у вигляді відрахувань на оплату відпусток тощо.

Додаткові витрати на відрахування до соціального страхування, фонду зайнятості, пенсійного фонду та ін. визначають множенням суми витрат основної і додаткової заробітної плати, пов'язаної з простоєм і форсуванням виробництва, на встановлений тариф відрахувань до зазначених фондів.

Витрати на сплату санкцій становлять суми санкцій, сплачених контрагентам (внаслідок порушень строків (графіків) поставки продукції та ін.).

Приклад. Через недопоставку швейній фабриці тканин мали місце простої працівників і устаткування, які спричинили зниження обсягу виробництва. Неритмічність виробництва ліквідовано форсуванням у кінці місяця (понадурочна робота, робота у вихідні і святкові дні), що завдало фабриці збитків. Переплата заробітної плати становить 4500 грн., у тому числі; за час простоїв 2450 грн.; доплати за понадурочні роботи 1570 грн,; доплати за роботи у вихідні і святкові дні 1480 грн.

Відрахування до резерву на оплату відпусток становить 10 % основної заробітної плати.

Відрахування органам соціального страхування - 37 %. За порушення графіків поставки продукції сплачено штрафних санкцій 1200 грн.

Розрахунок завданих збитків подано у табл. 3.

Таблиця 3 Розрахунок збитків (втрат) від простоїв і форсування виробництва

Втрати від заміни сировини, матеріалів, комплектуючих деталей становлять додаткові витрати на заробітну плату (при збільшенні трудомісткості продукції), тобто основна і додаткова заробітна плата нарахована за виконання додаткових робіт (операцій) у зв'язку із заміною сировини, матеріалів, комплектуючих деталей.

Додаткові витрати, що складаються з відрахувань на соціальне страхування, стабілізаційний та інші фонди визначають множенням витрат на основну і додаткову заробітну плату, пов'язану із заміною сировини, матеріалів, комплектуючих деталей, на встановлену норму відрахування до цих фондів.

Сюди також відносять додаткові витрати на сировину, матеріали, вироби, паливно-енергетичні ресурси, використані на усунення недоліків, що визначають як суму вартості цих ресурсів за купівельними цінами з урахуванням транспортно-заготівельних витрат.

При усуненні недоліків у продукції (виконаних роботах) сторонньою організацією розмір збитків визначається вартістю робіт, виконаних для виправлення браку, пошкоджень тощо. Якщо для усунення недоліків зазначену продукцію транспортувала до місця знаходження стороння організація, то до суми збитку включають також ці витрати.

Приклади.

1. Через недопоставку швейній фабриці пальтової тканини 4500 м по 20грн. за метр на пошиття верхнього одягу використано тканину іншого артикула.

2. Через недопоставку швейній фабриці фурнітури в асортименті і вартості, передбачених договором на 300 грн., фабрика використала більш дорогу фурнітуру на 350 грн. Втрати від заміни матеріалів становлять 50 грн. (350-300).

3. Збитки, завдані недопоставкою пряжі вовняної трьома постачальниками, спричинили зменшення випуску продукції належної кондиції трикотажною фабрикою. Поставку пряжі вовняної подано у табл. 4.

Таблиця 4. Розрахунок питомої ваги недопоставленої пряжі вовняної у загальному обсязі поставок

З вовняної пряжі виготовлено продукцію В, Економічні показники готової продукції В: ціна 40 гри., повна планова собівартість 30 грн., умовно-постійні витрати у повній собівартості 6 грн., норма витрат вовняної пряжі для виробництва продукції В 0,7 кг/одиницю. Сплачено за недопоставку продукції В штрафних санкцій 20 240 грн.

При недопоставці сировини першим постачальником у кількості 50 т, другим - 20 т з урахуванням перепоставки третім постачальником 40 т в цілому виробництво не було забезпечено сировиною в кількості 30 т. Отже, через відсутність сировини не було виготовлено продукції В

30000 кг / 0,7 кг = 42857 одиниць.

Виходячи із кількості недоданої продукції, можна обчислити збитки (табл. 5).

У завданих збитках на суму 705 952 грн. винуватцями є перший і другий постачальники. Частку кожного з них у цій сумі визначаємо так:

недопоставка першим і другим постачальниками становила всього 70 т - 100%;

у тому числі

50т - х1(1);

20т - х2(ІІ);

х1 = (100*50 /70)*100 = 71,4%;

х2 = (100*20 / 70)*100 = 28,6%.

Отже, перший постачальник мас відшкодувати збиток у розмірі

(705952*71,4)/100 = 504 049 грн.;

другий -

(7059520*28,6)/100 = 201 903 грн.,

У практиці виконання договорів поставок сировини між суб'єктами правовідносин мають місце випадки коли різні види сировини для виготовлення одного виду готової продукції недопоставляють різні постачальники.

Таблиця 5. Розрахунок втрат (збитків) від недопоставки сировини підприємству

Невиконання плану виробництва продукції В у кількості 42 857 одиниць призвело до збитків у розмірі 705 952 грн. (згідно з розрахунком). Для того щоб визначити частку кожного постачальника у загальній сумі збитків, необхідно визначити, яку суму становили збитки, якщо б недопоставку припустив кожний з них окремо. Розрахунки виконують за розглянутою вище методикою.

Втрати від повернення або реалізації продукції неналежної якості або некомплектної складаються з витрат на повернення постачальнику продукції неналежної якості або некомплектної, які визначають як суму витрат потерпілої сторони на її доставку, розвантаження, збереження, а також повернення її відповідачу. Сюди відносять також витрати сторонніх організацій на ці цілі.

Витрати на реалізацію продукції, яка надійшла від постачальника, неналежної якості або некомплектної визначають як суму витрат потерпілої сторони на її доставку, розвантаження, збереження, а також на реалізацію новому споживачу.

Втрати від браку внаслідок одержаних від постачальника виробів (сировина, матеріали, заготовки та ін.) з прихованим невиправним дефектом (браком), виявленим у процесі виробництва продукції (робіт, послуг) або при експлуатації (використанні) цієї продукції (робіт, послуг), у споживача визначають залежно від собівартості браку, виходячи з вартості отриманих виробів, напівфабрикатів, послуг виробничого характеру сторонніх підприємств і організацій, технологічного палива і енергії, витрачених на виробництво бракованої продукції, витрат на заробітну плату виробничих працівників з відрахуваннями на соціальне страхування, фонду зайнятості, а також відповідної частини витрат на утримання і експлуатацію устаткування і цехових витрат.

При цьому вартість витрачених матеріальних і паливно-енергетичних ресурсів визначають за купівельними цінами з урахуванням транспортно-заготівельних витрат, витрати на заробітну плату виробничих працівників - виходячи :\ діючих на підприємстві тарифних ставок (окладів), норм виробітку, розцінок та систем преміювання, а нарахування на заробітну плату (соціальному страхуванню, пенсійному фонду та ін.) - залежно від встановлених норм.

Частку витрат на утримання і експлуатацію устаткування і цехових витрат обчислюють відповідно до чинного положення з планування, обліку і калькулювання продукції на підприємствах галузі.

У випадках виявлення браку продукції, виготовленої з використанням одержаних від постачальника виробів з прихованими невиправленими дефектами, в процесі її використання суму збитку у споживача визначають, виходячи з виробничої собівартості цієї продукції, витрат, понесених покупцем у зв'язку з придбанням недоброякісної продукції, витрат на демонтаж забракованих споруд, а також транспортних витрат, зумовлених заміною забракованої продукції. Встановлюючи суму збитку від браку виробленої продукції, необхідно вирахувати вартість забракованої продукції за ціною її можливого використання.

Витрати па оплату штрафних санкцій визначають як суму всіх санкцій, відшкодованих споживачу продукції за поставку йому бракованої продукції.

Втрати від поставки продукції прискореним способом складаються з додаткових витрат на вимушену з вини контрагента поставку продукції прискореним (порівняно з передбаченим у договорі) способом. Визначають втрати як різницю між фактичними витратами на перевезення вантажів і витратами, передбаченими договором для цього.

Збитки при придбанні продукції у іншого постачальника або виробництві її власними силами складаються з витрат на вимушене з вини контрагента придбання аналогічної продукції в іншого постачальника. Визначають їх як різницю між фактичною вартістю одержаної продукції (включаючи доплати за терміновість виготовлення, транспортно-заготівельні витрати) і вартістю цієї продукції за договором з урахуванням запланованих транспортно-заготівельних витрат.

Додаткові витрати, пов'язані з виготовленням продукції (виконаних робіт) силами потерпілої сторони, визначають як різницю між фактичною вартістю продукції (робіт) та її вартістю за договором з урахуванням витрат на доставку.

Збитки від страти або пошкодження майна складаються з вартості цього майна за вирахуванням зносу або його вартості за ціною придбання з урахуванням транспортно-заготівельних витрат, а також витрат на усунення пошкодження інструменту, інвентарю тощо.

Втрати від заміни асортименту виготовленої продукції (робіт, послуг) - це недоодержаний прибуток, обчислений як різниця між запланованим прибутком від реалізації і прибутком, одержаним від реалізації продукції, виготовленої на заміну запланованої.

Витрати на сплату санкцій визначають як суму всіх санкцій, сплачених контрагентам через заміну асортименту.

Відносне збільшення (зниження) умовно-постійних витрат у собівартості продукції у зв'язку із зміною загального обсягу виробництва, зумовленого асортиментними відхиленнями у випуску продукції з вини контрагента, встановлюється множенням абсолютної величини умовно-постійних витрат у складі планової собівартості всього запланованого обсягу виробництва продукції (робіт, послуг) на відсоток недовиконання (перевиконання) загального обсягу виробництва продукції у вартісному показнику за наслідками зміни асортименту.

Втрати від зниження якості виготовленої продукції (робіт, послуг) пов'язані з недоодержаним прибутком внаслідок зниження ціни з вини відповідача. Визначають їх за сумою зниження вартості продукції (ціни), несплати надбавки до ціни або застосування знижок за неякісну продукцію (зниження сортності, техніко-економічного рівня та ін.). Втрати при цьому визначають сумою уцінки продукції, виготовленої за зниженою якістю з вини відповідача. Сюди включають витрати на усунення недоліків у виготовленій продукції, а також пов'язані з відрядженнями працівників підприємства для проведення робіт з ліквідації недоліків у продукції безпосередньо у споживача, витрати з транспортування цієї продукції від споживача і для проведення зазначених робіт у місці знаходження постачальника.

Додаткові витрати на гарантійний ремонт і обслуговування у споживача зумовлені зростанням цих витрат порівняно із встановленими нормами. Витрати на сплату санкцій обчислюють як суму всіх санкцій, сплачених підприємством контрагентам за належну якість продукції (зниження сортності, техніко-економічного рівня та ін.) з вини відповідача.

Якщо внаслідок порушення контрагентом договірного зобов'язання потерпіла сторона вимушена була одержати додатковий банківський кредит або прострочити повернення раніше одержаного кредиту, то до збитків (втрат), що належать відшкодуванню, включають витрати на сплату відсотків за користування кредитом. Розмір їх визначає аудитор залежно від суми сплаченого банку відсотка за кредит, використаний (прострочений) у зв'язку з порушенням конкретних умов договору.

Користуючись викладеними методичними прийомами, аудитори визначають втрати (збитки) контрагентів при господарських договірних відносинах і відображають їх у актах аудиторських перевірок.