Узагальнення результатів фінансово-господарського контролю й аудиту

УЗАГАЛЬНЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКОГО КОНТРОЛЮ Й АУДИТУ

1. Методичні прийоми узагальнення результатів контролю й аудиту

Узагальнення результатів контролю й аудиту включає комплекс методичних прийомів групування і систематизації його результатів, необхідних для прийняття рішень до усунення виявлених недоліків у діяльності підприємства, яке контролюють. Зокрема, складають відомості вибіркової інвентаризації цінностей, акти ревізії каси, аудиторського контролю діяльності підприємства і підприємницької діяльності, обстеження місць зберігання цінностей. Однорідні недоліки узагальнюють у таблицях, схемах, графіках, відомостях, машинограмах та інших документах за допомогою таких методичних прийомів: групування недоліків, документування результатів проміжного контролю, аналітичне групування, слідчо-юридичне обґрунтування недоліків, систематизоване групування недоліків в актах аудиторського контролю діяльності підприємства і підприємницької діяльності.

Як уже зазначалося, результати аудиторського дослідження групуються і систематизуються у журналі аудитора, де розробляються також заходи щодо профілактики правопорушень у підприємницькій діяльності.

Крім того, ці заходи дають змогу контролюючому органу краще розібратися у причинах недоліків і прийняти обґрунтовані рішення за результатами аудиту.

Своєчасне усунення керівництвом підприємства недоліків, виявлених аудитом, які стосуються неповної і несвоєчасної сплати податків до бюджету, вивільняє від сплати штрафних санкцій податковими органами. Тому підприємства зацікавлені в отриманні аудиторських послуг, які запобігали б недолікам у фінансово-господарській діяльності.

Узагальнення недоліків у журналі аудитора провадиться з використанням хронологічних, систематизованих і хронологічно-систематизованих групувань.

Хронологічне - групування недоліків послідовно за періодами виникнення їх у фінансово-господарській діяльності підприємства, яке контролюють. Недоліком цього методу є те, що аудитору доводиться одночасно досліджувати за місяць, квартал усі господарські операції, використовуючи багато нормативних документів. Крім того, при проведенні комплексного комісійного аудиту виникають певні труднощі у взаємному контролі операцій і документів.

Систематизоване - це групування виявлених у діяльності підприємства, яке контролюють, недоліків за однорідністю і змістом і попередньо зафіксованих аудитом у хронологічній послідовності. Недоліком є те, що при цьому дублюються недоліки у хронологічному і систематизованому групуваннях.

Хронологічно-систематизоване групування дає змогу узагальнити недоліки, виявлені аудитом, за часом виникнення і однорідністю їх. Цей вид групування застосовується при проведенні комплексного комісійного аудиту, коли недоліки систематизують за розділами акта або питаннями, поставленими на дослідження аудиту.

Документування результатів проміжного контролю використовується як методичний прийом при оформленні контрольних процедур у процесі виконання їх на проміжних стадіях, щоб засвідчити стан об'єктів контролю на момент перевірки (ревізія каси, вибіркова інвентаризація матеріальних цінностей, хронометражні спостереження аудиту, тематичні обстеження аудиту та ін.),

Аналітичне групування - складання відомостей, таблиць, узагальнення однорідних недоліків, виявлених у процесі аудиту, за допомогою таких методичних прийомів, як економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи. Цей вид групування застосовується при складанні відомостей на забраковані вироби і роботи, переплату заробітної плати, понаднормативні витрати сировини за конкретний період (квартал, півріччя) і пов'язані з ними матеріальні збитки, сплачені штрафні санкції за порушення договірних зобов'язань, а також графіка ритмічності виробництва продукції, робіт і послуг тощо.

Слідчо-юридичне обґрунтування недоліків застосовується тоді, коли необхідно обґрунтувати доказами суму заподіяного збитку або встановити відповідальність посадових осіб підприємства, яке контролюють. При цьому аудитор виконує певні слідчо-юридичні процедури. Він збирає докази, що засвідчують юридичні факти, тобто такі, з якими закон пов'язує виникнення, зміну або припинення правовідносин об'єкта із суб'єктом (наприклад, робітника з підприємством). За джерелами узагальнення юридичні докази поділяють на особисті і речові, первинні і похідні.

Особисті докази - це такі, джерелом яких є люди (пояснення сторін і третіх осіб, висновки експертів).

Речові докази - це письмові і предметні докази. Наприклад, оригінали первинних документів, вилучені за рішенням правоохоронних органів, висновки інвентаризаційних комісій щодо списання нестач та інші, які засвідчують правопорушення.

Первинні докази - одержані від першоджерела (первинні документи, договори про матеріальну відповідальність, комерційні акти та ін.).

Похідні докази - добуті повторним групуванням (облікові регістри, машинограми, складені при узагальненні даних первинних документів).

При узагальненні доказів важливою процедурою, яку виконує внутрішній аудит, є вилучення оригіналів документів з поточного архіву підприємства, яке контролюють. Аудитор може вилучати документи у порядку, передбаченому законом, на підставі постанови правоохоронних органів. Замість оригіналу у справах підприємства залишають копії вилучених документів. Процедуру вилучення документів оформляють спеціальним актом, складеним аудитором за участю керівника і головного бухгалтера підприємства, а також понятих, що не мають відношення до контрольно-аудиторського процесу. Для того щоб не завантажувати акт описовістю реквізитів документів, складають окремий реєстр вилучених оригіналів документів, який є додатком до акта.

Вилучати оригінали документів можуть також ревізори, які провадять внутрішній аудит, аудитори податкових служб. Зовнішній аудитор може виконувати ці функції як виняток.

При виконанні слідчо-юридичних процедур обґрунтовують судово-арбітражні позови на відшкодування матеріального збитку, заподіяного підприємству, яке контролюють.

Систематизоване групування результатів контролю - викладення в акті комплексного аудиту, тематичної перевірки, обстеження у систематизованому вигляді виявлених недоліків у діяльності підприємства, яке контролюють. Результати службового розслідування внутрішній аудитор оформляє довідкою.

Узагальнення і викладення результатів аудиту в акті здійснюється аудиторами за даними записів у журналі аудитора, групування недоліків, погоджених з керівництвом підприємства, діяльність якого контролюють.

Контрольно-аудиторські прийоми у процесі контролю й аудиту господарської діяльності підприємства виконуються за допомогою як найпростіших приладів обчислювальної та організаційної техніки, так і мікро-ЕОМ, персональних і універсальних великих ЕОМ та обчислювальних комплексів.

Удосконалення контрольно-аудиторського процесу із застосуванням ЕОМ різних класів, створенням АСОІ дає змогу автоматизувати контроль виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства, включаючи стадію узагальнення і реалізації результатів контролю.

Для розв'язання комплексу задач контролю й аудиту фінансово-господарської діяльності підприємств на ЕОМ створюють інформаційну систему у вигляді упорядкованих масивів інформації. Створення масивів інформації, пошук інформації, внутрішні взаємозв'язки між масивами здійснюються за допомогою технічних засобів з максимальною автоматизацією інформаційно-пошукових робіт ЕОМ за спеціальними програмами.

Результати аудиторського контролю узагальнюють і викладають в акті комплексного аудиту на основі записів у журналі групування недоліків (журнал аудитора), погоджених з керівником підприємства, яке підлягає контролю.

2. Методика узагальнення результатів внутрішнього аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства

Законом України "Про підприємства в Україні" передбачено, що контроль фінансово-господарської діяльності підприємств здійснює власник, керуючись при цьому норматив-но-правовими актами загальнодержавного і відомчого характеру. У структурах управління акціонерних товариств, корпорацій, компаній та інших створені підрозділи аудиторів, на які покладено обов'язки виконання функцій внутрішнього аудиту. До функцій внутрішнього аудиту відносять проведення оперативного, поточного і ретроспективного (комплексні ревізії) контролю фінансово-господарської діяльності підприємств за наказами власників. Крім контрольних функцій підрозділи внутрішнього аудиту надають консультативні послуги щодо прогнозів виробництва конкурентоспроможної продукції на внутрішньому і зарубіжному ринках, ціноутворення, запобігання позавиробничим втратам тощо.

Нормативними актами про фінансово-господарський контроль та нормами цивільного і кримінального права передбачено, що результати внутрішнього аудиту (ревізії) оформляють актом, який підписують керівник бригади контролерів, керівник і головний бухгалтер підприємства, діяльність якого контролюють.

Акт внутрішнього аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства - це службовий документ, який стверджує факт проведення аудиту посадовими особами, а також відображає результати контролю щодо наслідків окремих господарських операцій чи діяльності підприємства н цілому, виявлені недоліки в господарюванні та додержанні нормативно-правових актів.

Акт комплексного аудиту виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства, як правило, складає бригада контролерів (комісія, група), призначена органом власника. У ньому систематизовано відображують результати перевірки об'єктів підприємництва, що становлять у сукупності виробничу і фінансово-господарську діяльність підприємства. Акт комплексного аудиту є юридичним доказом недоліків, порушень законодавчих актів, внаслідок чого завдано власнику збитків, виявлених у процесі аудиту. Тому його слід складати з урахуванням вимог цивільного законодавства, а також відомчих інструкцій, положень та інших нормативних документів, затверджених міністерствами і відомствами. Національні нормативи аудиту не поширюються на внутрішній аудит, а лише на зовнішній - незалежні аудиторські фірми (аудиторів), які рідко провадять комплексний аудит фінансово-господарської діяльності підприємства.

Цивільним законодавством передбачається обов'язкова участь у аудиті осіб, відповідальних за фінансово-господарську діяльність підприємства, тому не можна допускати неточностей, які трапляються в окремих актах, - "аудит проводився у присутності", "аудит проводився з відома" тощо. Обов'язково вказують документи, перевірені суцільно і вибірково, з оформленням господарських операцій, щоб у разі потреби можна було встановити, чи була конкретна господарська операція об'єктом перевірки аудитором і які висновки зробив аудитор.

Акт комплексного аудиту виробничої і фінансово-господарської діяльності складається із вступної і основної частин та додатків.

Вступна частина акта комплексного аудиту включає дату і місце розташування підприємства, яке контролюється, склад бригади аудиторів, підконтрольний період, підстави для проведення аудиту, час проведення її та інші дані про повноту перевірки окремих операцій, коштів, періодів перевірки тощо.

Орієнтовну схему вступної частини акта комплексного аудиту виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства подано у дод. 1.

Основну частину акта комплексного аудиту складають за розділами відповідно до програми, затвердженої керівником організації, яка призначила аудит. Розділи акта комплексного аудиту містять систематизований виклад недоліків за економічною однорідністю об'єктів (господарськими операціями, процесами). Відомчими інструкціями до аудиту фінансово-господарської діяльності підприємств передбачено розділи акта та зміст їх. Узагальнення практики контрольно-аудиторської роботи у різних галузях народного господарства дає змогу уніфікувати розділи акта комплексного аудиту, їх об'єднують у три групи:

1) розділи, де викладають результати аудиту використання матеріальних, фінансових і трудових ресурсів (аудит операцій з коштами в касі і на рахунках у банку, з товарно-матеріальними цінностями, використання трудових ресурсів і оплати праці та ін.);

2) розділи аудиту виробництва і реалізації продукції, робіт і послуг, їх собівартості і рентабельності (ревізії операцій з виробництва і реалізації продукції, витрат собівартості продукції, контроль рентабельності продукції та ін.);

3) розділи аудиту інвестицій, фондів, резервів, розрахунків, результатів фінансово-господарської діяльності підприємства (аудит інвестиційної діяльності, операцій спеціальних фондів та резервів, кредитно-розрахункових взаємовідносин, контроль результатів господарювання та ін.).

У поданій структурі розділів акта комплексного аудиту висвітлюють використання ресурсів підприємства, виробництво продукції, робіт і послуг, реалізацію їх і результати виробничої і фінансово-господарської діяльності. У кожному розділі акта виявлені недоліки групують за однорідністю і вагомістю їх для діяльності підприємства, яке контролюють.

Розділи акта складають на основі групувального журналу аудитора, проміжних актів аудиту, а також аналітичних таблиць, відомостей, графіків.

Проміжні акти складають у процесі контролю діяльності матеріально відповідальних осіб, тобто тоді, коли необхідно зафіксувати результати контролю у момент його виконання. Наприклад, раптова ревізія грошей у касі, інвентаризація дефіцитних матеріалів на складі, контрольний розкрій тканин і запуску сировини у виробництво продукції та ін. ЦІ акти підписують члени бригади аудиторів і матеріально відповідальні особи або інші посадові особи (майстри, виконроби, маркшейдери). Зміст проміжних актів не повторюють в основному акті комплексного аудиту. Так, із проміжного акта ревізії грошей у касі до основного акта комплексного аудиту включають лише дату перевірки, нестачу або лишки коштів та стан збереження їх з посиланням на проміжний акт, поданий у додатку. Проміжні акти і пояснювальні записки матеріально відповідальних осіб додають до основного акта комплексного аудиту разом з іншими систематизованими і згрупованими матеріалами (групувальними відомостями переплат заробітної плати, машинограм перевитрат сировини та ін.).

Не можна підміняти аудит аналізом діяльності підприємства, обмежуватися дослідженням загальних відхилень від плану без документальної перевірки причин утворення їх, не встановлюючи осіб, відповідальних за конкретні недоліки у фінансово-господарській діяльності, порушення законодавства.

Додатки до акта комплексного аудиту - це проміжні акти ревізій, аналітичні відомості, таблиці, машинограми, графіки, пояснювальні записки матеріально відповідальних працівників і посадових осіб, копії первинних документів і облікових регістрів тощо. Зміст їх, аналогічно проміжним актам, викладають у розділі основного акта комплексного аудиту.

На основі зібраних фактів аудитор узагальнює виявлені недоліки в акті, посилаючись на складені ним документи. Додатки до акта комплексного аудиту нумерують у хронологічному порядку і підписують аудитори та особи, відповідальні за фінансово-господарську діяльність підприємства.

Стилістика акта аудиторського контролю має відповідати вимогам ділової мови документа, складеного за офіційно-діловим стилем. Цей стиль належить до книжково-писемного і за своїми ознаками близький до наукового.

Складаючи акт комплексного аудиту, не треба застосовувати терміни, які містять юридичну кваліфікацію діяльності окремих осіб, як, наприклад, "зловживання", "халатність", "крадіжка", "привласнення коштів" тощо. Оцінюючи господарські операції або діяльність посадових осіб, слід обмежуватися економічною термінологією "нестача", "лишок", "матеріальний збиток". Необхідно конкретно вказувати, які нормативно-правові акти, інструкції, положення порушуються на підприємстві, у чому це виявляється, хто і якою мірою відповідальний за заподіяні збитки, необхідно вказувати конкретну особу, вид відповідальності (індивідуальна, колективна) і суму збитку. Крім того, треба визначити, хто із посадових осіб підприємства відповідальний за безгосподарність або дії, що призвели до матеріального збитку.

Викладати факти, давати їм оцінку в акті аудиту необхідно зрозумілою і загальнодоступною мовою, не зловживаючи професійною лексикою ("сторно", "дебет", "кредит" та ін.), розраховуючи на те, що акт аудиторського контролю можуть вивчати працівники різних спеціальностей і рівнів підготовки. Факти в акті треба висвітлювати коротко і чітко, посилаючись на документи бухгалтерського обліку, законодавчі акти, інструкції, положення тощо.

Неприпустимо обмежуватися лише фіксуванням недоліків, слід викладати причини відхилень і порушень. Не можна, наприклад, тільки констатувати невиконання плану виробництва продукції в заданому асортименті, необхідно виявити, чи були складені договори на поставку сировини, хто із постачальників їх не виконав, яких заходів вжито і наскільки вони дійові для запобігання цим недолікам у майбутньому.

Акт комплексного аудиту не повинен мати описовий характер. У такому випадку глибока комплексна перевірка буде підмінена оглядом фінансово-господарської діяльності, тобто ознайомленням з діяльністю підприємства, без дослідження виявлених недоліків, їх обґрунтування відповідними фактами і документами, тобто системою доказів.

Нумерацію розділів акта аудиту, таблиць, схем, відомостей позначають арабськими цифрами. Це однаково стосується позначення місяців року, які у розділах акта записують у повному найменуванні (прибутковий ордер № 40 від 16 січня 200 _ р., товарно-транспортна накладна № 175 від 20 лютого 200 _ р.). У таблицях, відомостях, машинограмах дату операції можна записувати так: 06.07.08 (шостого липня 2008р.).

Абревіатури в акті аудиту, якщо вони не загальновживані, розшифровують.

В актах аудиту, довідках про проведені контрольні тематичні перевірки та інших документах, де відображують результати контролю, підписи членів комісії розміщують не за посадами, а за обов'язками, які вони виконують у складі бригади контролерів. Так, для проведення комплексного аудиту фінансово-господарської діяльності підприємства до складу

бригади включено п'ять працівників - контролер-аудитор (голова), старший бухгалтер, економіст по цінах, товарознавець, інспектор по кадрах (члени бригади). У акті комплексного аудиту вони іменуються відповідно голова і члени бригади контролерів.

Членів бригади в акті комплексного аудиту вказують за алфавітом, розміщуючи ініціали перед прізвищем. Розшифрування підписів у дужки не беруть.

У тих випадках, коли керівник чи головний бухгалтер підприємства мають заперечення або зауваження до акта аудиторського контролю, вони викладають їх у письмовій формі (не пізніше ніж через три дні від дня підписання акта) і додають до нього.

3. Узагальнення результатів зовнішнього аудиту за національними нормативами України

Узагальнення результатів проведеного зовнішнього аудиту суб'єкта підприємницької діяльності регулюються національними нормативами аудиту України, а саме;

8 "Аудиторські свідчення";

12 "Документальне оформлення аудиту";

13 "Аудиторський висновок".

Нормативом 8 "Аудиторські свідчення" передбачені визначення термінів, які входять до цього нормативу.

Аудиторські свідчення - зібрані аудитором свідчення, які є доказом певних недоліків, виявлених у процесі проведеного контролю. Свідчення є результатом тестів системи контролю та контрольно-аудиторських процедур.

Тести системи контролю - це сукупність методичних прийомів і процедур, які застосовує аудитор у процесі дослідження функціонування системи обліку і внутрішнього контролю. Нормативом передбачені вимоги щодо достатності та належності аудиторських свідчень. Достатність - це кількість аудиторських свідчень (доказів); належність - відповідність їх до обґрунтування аудитором певних ситуацій, які є об'єктом контролю. ЦІ твердження мають спиратися на переконливі свідчення, що є результатом дослідження різних джерел інформації, отриманої внаслідок застосування документальних, органолептичних і розрахунково-аналітичних методичних прийомів та притаманних їм контрольно-аудиторських процедур.

На достатність і належність аудиторських свідчень впливають такі фактори:

оцінка аудитором характеру та рівня ризику при перевірці достовірності бухгалтерського обліку і фінансової звітності;

діюча система обліку і внутрішнього контролю (аудиту) на господарюючому суб'єкті та оцінка ризику запровадженого контролю;

суттєвість недоліків, виявлених аудитором, що підлягають засвідченню;

професійний досвід аудитора;

результати від застосування тестів та контрольно-аудиторських процедур;

джерела та достовірність використаної аудитором інформації.

Оцінка ризику контролю аудитором спирається на достатність і належність свідчень, зібраних при виконанні контрольно-аудиторського процесу. Зокрема, це стосується достовірності фінансової звітності, яка має бути складена за даними бухгалтерського обліку, в якому відображено повноту, права і обов'язки щодо активів і пасивів суб'єкта господарювання, належність до нього відображених у обліку операцій, їх оцінки і вимір у фінансовій звітності.

Нормативом передбачено вимогу, щоб кожний показник фінансової звітності мав аудиторське свідчення. Разом з тим за допомогою тестів необхідно одночасно підтвердити всі показники звітності в комплексі. На надійність аудиторських свідчень впливають використані аудитором джерела інформації - внутрішні і зовнішні, а також їх подання: візуальне, документальне, усне.

Аудиторські свідчення є більш переконливими, якщо вони добуті з різних джерел або мають різноманітний характер і взаємно підтверджуються. Якщо свідчення не збігаються між собою, то аудитору необхідно визначити, які додаткові процедури потрібні для розв'язання цієї невідповідності. При цьому аудитор має враховувати співвідношення між витратами на одержання аудиторських свідчень та корисність цих доказів, хоч цей критерій не є всеохоплюючим. Його необхідно вивчати аудитору у кожній конкретній ситуації. Якщо є сумніви щодо суттєвих тверджень фінансової звітності, аудитор повинен спробувати отримати достатні та належні аудиторські свідчення для усунення їх. У разі неможливості їх одержання аудитор повинен скласти висновок із застереженнями або негативний висновок.

Для одержання аудиторських свідчень нормативом передбачається застосування таких процедур: перевірка, спостереження, опитування, підтвердження, підрахунки, аналітичні розрахунки. Застосування цих процедур передбачається документальними, органолептичними, розрахунково-аналітичними методичними прийомами у контрольно-аудиторському процесі.

Норматив 12 "Документальне оформлення аудиту" передбачає складання робочого і підсумкового документів.

Робочі документи - це записи, де аудитор фіксує використані процедури, тести, добуту інформацію і відповідні висновки, зроблені під час аудиту. Робочі документи повинні включати всю інформацію, яку аудитор визнає важливою для правильного виконання перевірки і яка має підтвердити ті підсумки, які він подає у своєму висновку.

Робочі документи повинні виконувати такі функції:

забезпечувати обґрунтування аудиторського висновку та відповідати загальноприйнятим у аудиторській практиці;

забезпечувати реєстрацію, планування та виконання аудиту;

полегшувати процес керування, огляду та контролю якості аудиту;

сприяти застосуванню у контрольно-аудиторському процесі новітніх методик та ПЕОМ.

Робоча документація повинна містити опис усіх важливих ситуацій, які аудитор розв'язував під час перевірки. Складати її необхідно в процесі проведення аудиту, щоб запобігти упущенням окремих епізодів, які мають велике значення для складання аудиторського висновку. Прикладом такого документа може бути журнал групування і систематизації результатів аудиту.

Робоча документація має відображати по кожній ситуації, яку перевіряють, методику дослідження, використані тести, інформаційне забезпечення, висновки. Зміст робочих документів значною мірою е питанням професійних міркувань аудитора, оскільки він не повинен переобтяжувати документ безліччю фактів спостереження, а лише ті, які, на його погляд, є важливими, тобто за його суб'єктивною оцінкою. Разом з тим нормативом передбачені вимоги до складання документів, їхнє оформлення повинно забезпечити професійність складання, забезпечувати доступність для прочитання і одночасно відображати специфіку досліджуваних явищ (витрати виробництва у металургії, сільському господарстві, витрати обігу у торгівлі та ін.). Одночасно аудитори повинні додержувати уніфікованої форми ведення робочої документації, наприклад посилання на нормативно-правові акти при дослідженні господарських операцій. Використовуючи цифрову або аналітичну інформацію, підготовлену клієнтом, аудитор повинен визначити її відповідність питанням, поставленим на вирішення аудиту.

При оформленні робочих документів згідно з нормативом необхідно вказувати:

найменування аудиторської фірми (прізвища та ініціалів аудитора), яка провадить аудит, найменування клієнта, номер і дату угоди на проведення аудиту;

назву і номер документа, складеного аудитором (відомість сплати штрафних санкцій за порушення договорів на поставку продукції, відомість залежалих товарів та ін.), та його підпис.

Повнота розкриття фактів та інформація, яка міститься у робочих документах, повинні бути достатніми для того, щоб:

забезпечити можливість контролю керівником аудиторської фірми за проведенням аудиту;

підтверджувати обґрунтування аудиторського висновку;

відповідати аудиторським стандартам та професійним критеріям;

забезпечувати ефективну допомогу аудиторам у плануванні та проведенні аудиту у наступні періоди цього суб'єкта;

бути довідковим матеріалом аудитора в разі потреби надання пояснень, рекомендацій і пропозицій за змістом проведеного аудиту.

Робочі документи аудитора є його власністю, використовуються відповідно з договірними умовами, етичними нормами та вимогами конфіденційності фінансово-господарської діяльності клієнта.

Підсумкові документи - це аудиторський висновок та інша документація, що передається замовнику (рекомендації щодо поліпшення бухгалтерського обліку, оперативності внутрішнього аудиту та ін.). Останнє стосується додаткової підсумкової документації, яка не є обов'язковою для вручення замовнику. Вона може видаватися в тому випадку, якщо це обумовлено у договорі або додатковій угоді між аудитором і клієнтом. Подаватися вона може у вигляді додатка до аудиторського висновку або як самостійний документ. Аудитор може не посилатися у висновку на додаткову документацію в тому випадку, якщо викладене в ній не є настільки суттєвим, щоб вплинути на зміст аудиторського висновку. Зміст і форму додаткової документації визначає сам аудитор. Проте не рекомендується давати додатковій документації такі найменування: "Аудиторський звіт", "Звіт про проведення аудиту", "Аналітичний огляд", "Експертний огляд", "Зауваження та рекомендації за результатами аудиторської перевірки" та ін. Підсумкова документація зберігається і використовується аудитором відповідно до договірних умов та конфіденційності відносин з клієнтом.

Норматив 13 "Аудиторський висновок" включає основні елементи аудиторського висновку, його види і форми складання. Відповідно до міжнародних нормативів аудиту та законодавства України аудитор повинен проаналізувати і оцінити інформацію, що сформувалася у результаті проведення контрольно-аудиторського процесу, і використати її при складанні аудиторського висновку з питань, які має вирішити аудитор.

Аудиторський висновок складається з таких частин: заголовок, замовник аудиторського висновку, вступна частина, масштаб перевірки, висновок аудитора про перевірку звітності, дата аудиторського висновку, адреса аудиторської фірми, підпис аудиторського висновку.

У частині масштаб перевірки нормативом передбачено зазначати, що аудит проведено відповідно до вимог нормативів, що діють в Україні та загальноприйнятої практики або загальноприйнятих (міжнародних) стандартів аудиту. Обов'язковим є зауваження, що перевірку сплановано і проведено з достатньою впевненістю в тому, що звітність не містить суттєвих помилок, тобто таких, які призводять до викривлення та невідповідності системі обліку клієнта. Суттєвість помилки аудитор визначає в процесі перевірки з урахуванням конкретних обставин її виникнення.

Аудиторський висновок має містити відомості про використання аудитором конкретних тестів при перевірці інформації, яка підтверджує показники звітності, характеризує методологію обліку, що застосовується клієнтом, її відповідність правильному відображенню фінансово-господарської діяльності, визначенню результатів цієї діяльності у фінансовій звітності, за якою обчислюється обов'язкове оподаткування, нарахування дивідендів тощо.

Нормативом передбачені види аудиторських висновків - безумовно позитивний, умовно позитивний (із застереженням), негативний.

Безумовно позитивний висновок складають аудитори, коли додержано таких умов:

аудиту піддана вичерпна і достатня інформація з питань перевірки;

надана інформація є достатньою для відображення реального стану суб'єктів перевірки;

дані є адекватні з усіх питань, суттєвих з погляду достовірності та повноти змісту інформації;

первинну документацію складено згідно з прийнятою суб'єктом перевірки системою бухгалтерського обліку, яка відповідає чинним законодавчим і нормативним актам;

звітність ґрунтується на достовірних облікових даних, які не містять суперечностей;

форма звітності відповідає затвердженій у встановленому порядку.

Безумовно позитивний висновок має містити однозначне і чітке висловлене схвалення аудитором стану обліку та звітності суб'єкта аудиту. У ньому використовуються такі формулювання: "відповідає вимогам", "належно", "дає достовірне і дійсне уявлення", "достовірно відображає" тощо.

Безумовно позитивний висновок аудитор не може видати за таких обставин:

невпевненість у достовірності системи обліку і звітності у зв'язку з неповним інформаційним забезпеченням або обмеженням строку проведення аудиту;

некомпетентність у оцінці ситуацій, пов'язаних з технологією виробництва, ефективності інвестицій та інших, які потребують спеціальних знань фахівців;

незгода аудитора з обраною методологією обліку та відображення господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку;

невідповідність господарських операцій діючим нормативно-правовим актам (не проведено взаємозвіряння дебіторської заборгованості перед складанням річного звіту, неправильна оцінка незавершеного виробництва та ін.).

Вибір виду висновку аудитора залежить від ступеня невпевненості чи незгоди (фундаментальна або нефундаментальна).

Невпевненість чи незгода є фундаментальними, якщо вплив факторів, які зумовили їх, на фінансову інформацію настільки значний, що може суттєво вплинути на висновки з питань, поставлених на вирішення аудиту.

Наявність нефундаментальної невпевненості та незгоди аудитора є підставою для формулювання умовно позитивного висновку (із застереженням), а фундаментальної незгоди - для видання негативного висновку.

Наявність фундаментальної невпевненості є підставою для відмови від видання висновку.

У всіх випадках, коли аудитор формулює висновок, що відрізняється від безумовно позитивного, він повинен аргументовано викласти причину свого рішення. Ця інформація має бути короткою, але достатньою для розуміння висновку аудитора. Подається вона в окремому розділі висновку, який передує формулюванню висновку або відмові від видання висновку.

Якщо аудитор видає умовно позитивний висновок із застереженнями, пов'язаними з наявністю нефундаментальної невпевненості, то він викладає підмову від видання висновку з окремого питання, посилаючись на конкретні обставини.

Окремим випадком є ситуація, коли прорахунки і недоліки в обліку, неповній сплаті податків та інші, виявлені аудитором, усунуто до моменту складання аудиторського висновку. У цьому випадку є підстави для видання умовно позитивного висновку. Аудитор робить застереження, що показники звітності є достовірними з урахуванням ліквідованих відхилень у процесі проведення аудиту.

При складанні негативного висновку аудитор використовує формулювання: "не відповідає вимогам", "перекручує дійсний стан справи", "не дає дійсного уявлення", "не відповідає", "суперечить" тощо.

Якщо аудитор відмовляється від видання висновку, він вказує на неможливість на підставі поданих аргументів сформулювати висновок про стан справ на об'єкті, що перевіряють.

Розглянуті види аудиторського висновку можуть мати обмеження, модифікацію та доповнення.

Обмеження - при відхиленні висновку від нормативів аудиту, що діють в Україні, недостатності інформації, відхилення від методології обліку та ін. При усуненні причин, що обмежують видання позитивного аудиторського висновку, до нього вносяться відповідні зміни.

Модифікація - додаткові пояснення до аудиторського висновку, які не вносять обмежень у його зміст. Це пов'язано з невпевненістю аудитора у безперервній діяльності клієнта; виправлення, які необхідно внести в облік клієнта за результатами аудиту; пояснення до попередніх аудиторських висновків та ін.

Доповнення - розширення структури, аудиторського висновку проти передбаченої стандартами (пояснення до змісту окремих ситуацій, досліджених аудитом).

Розглянуті національні нормативи аудиту, затверджені Аудиторською палатою України, мають орієнтовний характер і не обмежують їх творчого розвитку аудиторами відповідно до потреб суб'єктів господарювання.