Розвиток господарського обліку та подвійної бухгалтерії в Європі та Україні

1. Розвиток господарського обліку та подвійної бухгалтерії в Європі

Багато століть бухгалтерські працівники практично не цікавились історією свого фаху. Тільки на початку XX ст. зародився науковий інтерес до вивчення історії бухгалтерського обліку.

Вивчаючи історію, минуле своєї справи, науки, бухгалтерські працівники по-різному розуміють і трактують методи її вивчення і дослідження. Тому підходи до узагальнення і викладення даних питань були і є різними. Найбільш повно методологічні підходи до вивчення бухгалтерського обліку сьогодні викладено у працях російського вченого Я.В. Соколова. Саме за його працями можна виділити такі підходи до вивчення однієї з найстаріших наук у світі.

Філософський. Його головна ідея полягає в тому, що автори намагалися пояснити хід історії філософськими законами розвитку та з'ясувати, які закони впливають на даний процес. Основоположниками даного напрямку були західний вчений А. Хаар і відомий оригінальними ідеями російський вчений Ф.В. Єзерський.

Документальний. На відміну від попереднього, його автори викладали історичні факти в тісному зв'язку з їх документальним підтвердженням. У цілому такий підхід будувався на збиранні та опрацюванні багатьох документів, історичних фактів, матеріалів, що давало певну підставу для осмислення історичного розвитку бухгалтерського обліку. Прихильниками документального підходу слід назвати О.О. Бауера, В.Ф. Широкого, Ф. Меліса, Р. де Рувера, В. Стона.

Синтетичний ? це синтез і поєднання двох зазначених вище підходів. Його прихильники на підставі великого історичного досвіду взяли за мету узагальнити історичний розвиток обліку в рамках філософських концепцій. Серед них можна виділити Н.С. Помазкова, Р. Теофановича, Ф. Гертца.

Аналітичний ? підхід до вивчення окремих елементів методу бухгалтерського обліку: балансу, рахунків, подвійного запису і т.д., а не до бухгалтерського обліку і його розвитку в цілому. Відомі представники цього методу ? Б.С. Ямей, Н.Р. Нейцман.

Незалежно від обраного підходу до написання історії бухгалтерського обліку дослідження на дану тему завжди турбували обліковців, і викликають інтерес вчених - бухгалтерів до розвитку бухгалтерського обліку, починаючи від первісного ладу, за часів Київської Русі, Галицько-Волинського князівства, литовсько-польської доби, Козаччини, Російської та Австро-Угорської імперії аж до наших днів.

Щоб зростала і міцніла економіка України, їй потрібний досконалий, простий і доступний бухгалтерський облік. «Бо сказано, ? писав великий поет Тарас Шевченко, ? хто не лічить, той і не має». Цей вислів рівною мірою стосується як окремої сім'ї, окремого підприємства, так і всієї держави.

Відомо, що історія бухгалтерського обліку своїми коріннями сягає далеко в минуле. У своєму розвитку бухгалтерський облік пройшов певну еволюцію, зумовлену ускладненням господарської діяльності людей, виникненням потреби обліку знарядь мисливства, здобичі та розподілу її між членами роду. Зі стародавніх часів проводився облік господарської діяльності людей як достовірний доказ у комерційних операціях, сплаті податків, вирішенні спірних питань розподілу здобичі від полювання тощо. Сучасний механізм обліку був відомий і працював ще до моменту появи першої публікації на облікову тему.

У Стародавньому Єгипті (3400 - 29800 рр. до н. е.) писарі з метою контролю достовірності одержання даних вели на звитках папірусу облік рухомого і нерухомого майна та видачі срібла, хліба. Щодня складалися відомості про рух цінностей у коморах, відображалися норми витрачання матеріалів тощо.

Факти господарської діяльності у Дворіччі (Вавилонія) оформлялися виправдувальними документами (глиняні цеглинки-таблички), які були підставою для обліку не тільки майна, а й виконаних робіт, розрахунків за них.

В Іудеї облік набуває спеціальних контрольних функцій. Так, на Великдень жерці Єрусалимського храму не починали відправу доти, доки головний писар Іудей не підіб'є підсумки на всіх рахунках і не складе звіт, а контролююча особа не підтвердить його достовірність. Спеціальна інструкція передбачала порядок обліку пожертвувань на храм. Пере вівтарем ставили скриню, царський контролер разом із головним жерцем відкривали її і підраховували доходи.

У Персії (522 - 486 рр. до н.е.) оплата виконаних робіт здійснювалася частково грішми, частково натурою. Працівник одержував вимогу - наряд у конторі й подавав його казначею, який записував документ у платіжну відомість і робив позначку про видачу грошей. За вимогою - нарядом видавали також продукти. Облік вели писарі, а достовірність записів перевіряли незалежні контролери.

З розвитком правових відносин облік у Стародавній Греції набуває правового характеру: було закріплено матеріальну відповідальність конкретних осіб за одержані цінності; підзвітних осіб вибирали тільки із заможних людей, які могли внести велику заставу. Нестачу покривали із застави або майна матеріально відповідальної особи, а якщо її було кваліфіковано як розтрату, то стягували в десятикратному розмірі.

З розвитком економічних відносин облік удосконалюється як надбудова суспільної формації, зростає його значення в доказах майнової відповідальності. Так, у Середньовіччі виникла професія мандрівних писарів, які за плату складали звіти феодалам, виступали їхніми представниками в різного роду судових інстанціях при розгляді майнових спорів.

У Середньовіччі формується дві основні парадигми обліку - камеральна і проста бухгалтерія. Перша виходила з того, що основним об'єктом обліку є каса й очікувані надходження, а також виплати з неї. Таким чином, тут доходи і витрати були відомі. Друга пропонувала облік майна, включаючи касу, а доходи і витрати визначав обліковець. У будь - якому випадку зростання товарного господарства висуває на перше місце облік грошової готівки і грошових зобов'язань. Удосконалюється форма обліку - виникає подвійна бухгалтерія, яку пізніше видатний німецький поет Й.В.Гете назвав великим відкриттям людства.

Так, XIII ст. (початок епохи Відродження) характеризується зародженням подвійної бухгалтерії в містах Італії (Флоренції, Генуї) і поширенням її на всі держави Європи, у тому числі Київську Русь. Під час будівництва Софіївського собору (XI ст.) ченці вели книгу обліку витрачених матеріалів, відпрацьованих людино-коне-днів тощо.

Джерелами італійської бухгалтерії були регістри бухгалтерському обліку Стародавнього Риму. Коли Кодекс-книгу стали вести у грошовому вимірюванні, коли вона стала Головною книгою, коли в ній невідомі бухгалтери ввели рахунок капіталу, - з'явився подвійний запис. Спочатку бухгалтерія розвивалась майже самостійно в кожній фірмі. Потім з'явились друкарські книги, виникла «печатна бухгалтерія», зародження якої пов'язано з двома іменами ? Б. Котрульї та Л. Пачолі.

Бенедетто Контрульї ? чернець з Рагузи, автор книги «Про торгівлю та досконалого купця» ? першої книги, яка містила невеликий розділ про подвійну бухгалтерію. Книгу було написано в 1458 р., а надруковано тільки в 1573 р., тобто через 115 років з часу написання.

У 1994 р. відзначалась історична дата ? 500 років із часу виходу в світ, як результату великої, плідної і багаторічної праці Луки Пачолі ? книги «Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відношення», яка була головним чином, присвячена математиці й водночас містила цілий розділ про подвійну бухгалтерію під назвою «Про рахунки і записи». Це була перша публікація на облікову тему. Книга розкриває зміст бухгалтерських записів, а їх пояснення є доцільними та актуальними і для наших днів, хоча й були викладені більше 500 років тому.

Трактат «Про рахунки і записи » складався з 36 невеликих за обсягом розділів і поділявся на дві частини. Першу з них автор назвав «Інвентарем», а другу ? «Диспозицією». В останній докладно описуються три найголовніші купецькі книги, які є основними регістрами «венеціанського» способу рахівництва. «Безпосередньо після інвентарю пояснюю, ? зазначається у трактаті, ? що для легкості та зручності потрібні три книги: одна називається Меморіалом, друга ? Журналом, а третя ? Зошитом».

Меморіалом називалась чорнова книга, записи в яку робили «учні прикажчики» з усіма подробицями описання проведених операцій. Журнал був другою книгою «венеціанського» способу рахівництва. Він призначався для хронологічного запису журнальних статей під «дати» і «мати», тобто для розміщення операцій, які відображалися за рахунками, що дебетувалися і кредитувалися. Наприклад, «Каса готівки винна Капіталу», «Палермський цукор винен Касі», «Витрати на товари вині Касі», «Банк м. Ліповані винен Касі».

Записи в журналі здійснювали на підставі Меморіалу, який заміняв первинні документи, адже за цієї форми вони ще не відігравали тієї ролі, яку їм відвели в майбутньому.

Найбільш значну третю книгу Лука Пачолі назвав Зошитом, який охоплював усі рахунки, однак поділу на аналітичні й синтетичні рахунки тут ще не було. Рахунки на певну дату сальдувались і слугували підставою для складання балансу, який мав вигляд складеного у довжину паперу, на якому з правого боку перелічені всі довірителі, а з лівого ? всі боржники.

Л. Пачолі, а пізніше і Д. А. Тальєнте розкривали результатні рахунки тільки записами в Головній книзі, не вносячи їх до Журналу, що позбавляло необхідної тотожності підсумків хронологічного і систематичного записів.

Початок базисної «облікової моделі», яка використовується і сьогодні, поклав Л. Пачолі. Він описав методику, яка була відома італійським купцям і застосовувалась для обліку їх торговельних справ. Але в трактаті не біло ні теорії обліку, ні науки. Він описував лише облікову процедуру. За ступенем впливу на розвиток обліку з ним не може зрівнятись жодна праця. Історики зазначають декілька найголовніших моментів, які Л. Пачолі вніс у справу розвитку бухгалтерського обліку.

Теоретичне обґрунтування подвійного запису. Л. Пачолі був першим, хто спробував пояснити поняття «дебет» і «кредит», хоча сам їх не вживав. Він створив персоналістичну модель обліку і тим самим заклав основи для його юридичного тлумачення, яке пізніше знайшло своє відображення у знаменитих працях Е. Дегранжа і Дж. Чербоні. Відомий французький бухгалтер П. Гарньє назве свою книгу «Облік-алгебра права», в якій принцип подвійного запису пояснить виходячи з причинно-наслідкових зв'язків (кредит - причина, дебет - наслідок).

Персоналістична модель приводила до неможливості самостійного розгляду таких абстрактних бухгалтерських категорій, як дебет і кредит. Цим було створено умови для виділення бухгалтерського обліку в окрему науку.

Л. Пачолі бухгалтерський облік розглядав як самостійний метод, що базується на застосуванні подвійного запису і використовується для відображення господарських процесів, що відбувались на окремому підприємстві та за його межами. Таке тлумачення відрізнялось від праці Б. Котрульї, який вважав, що об'єктом бухгалтерського обліку є окреме підприємство.

Подвійний запис на рахунках трактується як система (план) обліку, яка не може бути постійною і залежить від мети, яка ставить адміністрація.

Л. Пачолі - перший, хто ввів у бухгалтерський облік моделювання, що базувалось на комбінаториці. Це давало можливість побудувати загальну модель, у межах якої будь-який обліковий факт пояснюється як окремий випадок.

Перелічені вище п'ять принципів актуальні й тепер. Подальший розвиток бухгалтерського обліку не порушив головних принципів, яку обґрунтував Л. Пачолі. Сучасний розвиток інформатики підтвердив, що метод подвійного запису є методологічним прийомом, який має загальний характер і забезпечує системне відображення інформації в бухгалтерському обліку.

2. Облік на території України в дослов'янський період та в добу Київської Русі й Польсько-Литовської держави

У дослов'янський період територію України населяли різні народи і племена. Найбільш відомою і давньою була трипільська культура, яка існувала в період з 2500 до 2000 р. до н. е. Точних відомостей щодо обліку в трипільській культурі майже немає. Однак за певного рівня цивілізації з досить розвиненими видами ремесел, розвиненим господарством мав існувати і відповідний облік майна. Високий рівень гончарства наштовхує на думку, що могли бути і глиняні таблички, і статуетки для ведення обліку; наприклад, як у Єгипті - папірус, Вавилоні - глиняні таблиці. Облік проводився в ті часи на найбільш поширеному матеріалі, що відповідав його меті на даній території.

Починаючи з VIII ст. до н. е. Чорноморське узбережжя сучасної України почали заселяти греки. Торгуючи з народами, що тут проживали, а також шукаючи кращої долі, грецькі колоністи заснували ряд міст-колоній: Тіру, Ольвію, Херсонез, Теодосію, Пантікапей. Грецькі колоністи принесли з собою і свою цивілізацію - порівняно вищу від тих народів, що жили за межами міст-колоній. Закономірно, що й облік у грецьких колоніях був організований за тими ж принципами, що і в Греції.

У Стародавній Греції облік вівся на вибілених гіпсом дощечках, глиняних черепках, інколи на папірусі. В Афінах існувала палата мір і ваг. Було добре налагоджено податкову систему. Господарники надавали великого практичного значення складанню кошторису витрат. Отже, можна зробити висновок, що система обліку в Стародавній Греції зробила значний крок вперед. Грецька цивілізація безперечно впливала на скіфські народи, що жили поза колоніями.

У XVII-IX ст. н. е. утворився союз племен під назвою Руська земля з центром у Києві. Маючи вигідне географічне положення і зміцнюючи центральну владу, Київська Русь вела жваво торгівлю з Заходом, Сходом, Північчю, Півднем. Обмін, торгівля викликали необхідність появи грошей, кредиту, ведення обліку.

Київська Русь як держава виникла в IX ст. (882 р.). Припускають, що на території цієї держави приблизно півтора століття використовували примітивні облікові прийоми, пов'язані зі збиранням данини та обліком торгових оборотів.

Розвиток торгівлі вимагав появи обмінного еквівалента. Спочатку грошова система була дуже примітивною. Для обміну використовували такі звані кунні гроші: хутро куниці та інших пухнастих звірів.

Великий поштовх розвиткові культури, освіти і, зокрема, облікової науки Київської держави дало християнство. Виникають школи, пишуться книги, розвиваються науки, зокрема математика, яка була основою обліку. Збірник законів «Руська правда» Ярослава Мудрого закріпив недоторканість приватної земельної власності. Власність князя і держави ототожнювалася, розмір данини та податків не регулювався. Ця риса господарського, юридично закріпленого побутом мала величезний вплив на формування обліку в майбутньому, за принципом: держава є власником всього або майже всього майна, що знаходиться в країні. Найвищу урядову посаду при княжому дворі займав дворецький. Основним його завданням було доглядати за княжим двором і всі княжим майном. Безпосередньо всіма записами, у тому числі обліковими роботами, відав печатник. Секретарями в канцелярії були дяки. Записи робили на тонкій шкірі чорнилом. Печатник, який вів облікову роботу та листування, часто поєднував її із судово-слідчою справою. Свого роду комірниками при княжому дворі були стольник і ключник.

У Київський Русі, а пізніше і в Галицько-Волинському князівстві, велась і відповідна підготовка осіб, які займалися обліком та іншою писарською роботою. Принцип високої відповідальності при княжому дворі, у монастирському господарстві привів до створення досить витонченої облікової техніки, яка вимагала строгого поділу облікових регістрів, призначених для фіксації надходження і відпуску грошей та інших цінностей, послідового проведення інвентаризації. Цікаво, що облікові залишки звіряли з фактичними, а не навпаки. З часом вдосконалювалась і грошова система: «кунні гроші» замінила гривня. У IX-XI ст. в обігу були також карбовані монети. Перші монети - золотники і срібляники з'явилися в перше за Володимира Великого.

Період монголо-татарського іга, який призвів до занепаду Київської держави і перенесення центру східнослов'янської культури в Галицько-Волинське князівство, вніс свої корективи в економічні відносини того часу. Татари відразу ж нав'язали свої «облікові стандарти». Докорінно було змінено податкову політику - запроваджено персональне оподаткування. У зв'язку з цим у 1257 р. силами китайських чиновників - баскаків було проведено перепис населення.

Внаслідок монголо-татарської навали виробництво мало значні втрати, однак це не вплинуло на торгівлю. Вже в XIII ст. вона значно зросла.

У XIV-XV ст.. розвиток торгівлі сягнув досить високого рівня, що вимагало чіткої грошової системи обліку. Важливими центрами торгівлі були Київ, Львів, Кам'янець-Подільський, Луцьк. Утворюються купецькі курії, де було запроваджено оригінальну систему обліку касових операцій. Ще до виходу перших книг з бухгалтерського обліку в Україні вже були відомі способі виправлення помилок. На той час Україна повністю відійшла до Польсько-Литовської держави після унії Польщі з Литвою. Досить поширеною в обігу стає польська гривна, яка дорівнювала 48 грошам.

Від польського короля торговельні міста, зокрема Львів, мали значні пільги. Так, наприкінці XIV ст. Львів одержав «складське» право, яке зобов'язувало усіх купців, які проїжджали через місто, протягом двох тижнів торгувати своїми товарами, за винятком солі. У 1460 р. король Казимир надав Львівським купцям пільги у сплаті мита на території Польського королівства, а Львову виключне право оптової торгівлі та дорожнього примусу. У середині XV ст. Виникає непрямий податок - акциз, яким оподатковувалися тільки алкогольні напої.

Основну роль у розвитку обліку відіграли монастирі, облік яких вівся за принципом камерального (бюджетного). Об'єктами обліку були каса, доходи, видатки, а також дебіторська та кредиторська заборгованість. За дебетом відображалися суми дебіторської заборгованості клієнтів, за кредитом їх вклади. Прибуткові й видаткові операції реєстрували в окремих касових журналах.

Історичні події XVI ст. відірвали Україну від візантійського впливу і зблизили її із Західною Європою.

У XVII ст. запроваджується єдина система мір і ваги на всій території Польського королівства. Зростання торгівлі та грошового обігу в Україні об'єктивно сприяло поширенню кредитних операцій через банківсько-торгові доми, вексельної форми розрахунків і кредиту, а також лихварства. Дедалі більше об'єктом обліку стають кредитні та лихварські операції. Це в цілому мало позитивний вплив на і ефективність торговельних операцій,спрощення розрахунків.

Список літератури

1. Остапюк М.Я., Даньків Й.Я., Лучко М.Р. Теорія бухгалтерського обліку (історичні та методологічні аспекти): Монографія. - Ужгород: УжДУ, 1998. - 148 с.

2. Мних Є.В., Швець В.Є., Розвиток обліку в Галичині (історичні та методологічні аспекти). - Л.:Каменяр, 2000. 208с.