Содержание и порядок использования международных стандартов аудиторской деятельности

Содержание

1. Назначение и классификация международных стандартов аудита (МСА

2. Основные принципы аудита финансовой отчетности

3. Связь МСА с национальными стандартами аудита

Библиографический список

1. Назначение и классификация международных стандартов аудита (МСА)

26 октября 2000 г. в Москве было представлено первое официальное русское издание Международных стандартов аудита IFAC и Кодекса этики Международной федерации бухгалтеров. Издание было подготовлено Международным центром реформы системы бухгалтерского учета (МЦРСБУ) в соответствии с официальным разрешением МФБ и при активном участии ведущих российских специалистов в области аудита и бухгалтерского учета. МЦРСБУ был создан в 1998 г. как российское некоммерческое негосударственное лицо в рамках государственной программы перехода с российской системы бухгалтерского учета на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В качестве учредителей МЦРСБУ выступали ведущие европейские и американские организации, занимающиеся вопросами экономического сотрудничества с РФ, а также Институт профессиональных бухгалтеров России. Поддержку МЦРСБУ оказывают Агентство международного развития США (USAID), Департамент международного развития Великобритании, ТАСИС и некоторые частные организации через Американскую торговую палату и Консультативный совет по иностранным инвестициям при Правительстве РФ.

МЦРСБУ играет ведущую роль в процессе внедрения в российскую практику международных стандартов финансовой отчетности и аудита. Так, в 1998--1999 гг. центром был представлен официальный перевод Международных стандартов финансовой отчетности на русский язык. В настоящее время центром координируется работа по распространению реформы системы бухгалтерского учета в России: проводятся семинары и конференции, выпускается и бесплатно распространяется информационный бюллетень «Accounting Report», на бесплатной основе предоставлены учебным заведениям и другим пользователям учебные пособия по международным стандартам учета и издание Международных стандартов аудита и Кодекса этики МФБ.

Стандарты аудита -- это документы, формулирующие единые требования, при соблюдении которых обеспечивается соответствующий уровень качества аудита и сопутствующих ему услуг.

Международные стандарты аудита предназначены для применения при аудите финансовой отчетности, но их можно адаптировать и для аудита другой информации и оказания сопутствующих услуг. МСА содержат:

основные принципы;

необходимые процедуры;

рекомендации по применению принципов и процедур.

Обеспечено единство структуры стандартов; МСА включают в себя:

введение, где отражаются цель стандарта и задачи, стоящие перед аудитором, а также даются определения важнейших используемых терминов;

разделы, излагающие суть стандарта;

приложения (для некоторых стандартов).

В исключительных случаях возможно аргументированное аудитором отступление от МСА. МСА применяются лишь в отношении существенных аспектов финансовой отчетности. Это означает, что возможны отступления от МСА в ситуациях с несущественными показателями или обстоятельствами.

В 1998 г. МСА использовали в качестве национальных стандартов 34 страны, еще в 35 странах они применялись без значительных изменений. Положения о международной аудиторской практике разрабатываются для предоставления практической помощи аудиторам в применении МСА и не имеют силы стандартов.

МСА (на момент выпуска официального перевода в редакции 1999 г. -- в количестве 36) делятся на 9 групп и имеют трехзначную нумерацию; десятая группа представляет собой ПМАП, имеющие четырехзначную нумерацию. Перечень стандартов и положений представлен в Приложении 1.

В первую группу, которая именуется «Введение», входят такие разделы, как предисловие, глоссарий и концептуальная основа МСА. Предисловие к Международным стандартам аудита призвано способствовать пониманию задач и методов работы КМАП, а также объема и статуса документов, разработанных этим комитетом. Глоссарий содержит около 110 терминов, используемых при изложении содержания Международных стандартов аудита. Назначение глоссария -- ввести единообразное толкование терминов, используемых в МСА. Сначала в перечне приводится русский перевод термина, в скобках -- его формулировка на языке оригинала, затем -- подробное пояснение на русском языке. Термины в глоссарии расположены в алфавитном порядке для английского варианта определения. Приложение 3 данного пособия содержит глоссарий, в котором приведены уточненные понятия, расположенные в порядке русского алфавита. Отдельные термины рассматриваются в нескольких аспектах, определение каждого из них приводится после основного термина, например: аудитор -- основное определение; его аспекты -- постоянный аудитор, внешний аудитор, новый аудитор и др. В стандарте МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов аудита» описываются основные концепции, в рамках которых разрабатываются МСА по отношению к услугам, предоставляемым аудиторами. Назначение основы -- определение уровня уверенности аудитора и вида отчетности по отдельным видам услуг.

Стандарты второй группы «Обязанности» объединены тем, что в них раскрываются обстоятельства, при которых на аудитора и руководство аудируемого лица возлагаются определенные обязанности.

Третья и четвертая группы стандартов («Планирование» и «Система внутреннего контроля») посвящены порядку выбора стратегии аудита, изучения деятельности клиента, определения уровня существенности и аудиторских рисков.

Документы пятой и шестой групп («Аудиторские доказательства» и «Использование работы третьих лиц») содержат стандарты и рекомендации по получению аудиторских доказательств, в том числе с привлечением результатов работы аудиторских подразделений, внутренних контролеров и экспертов.

Правила составления аудиторских заключений по результатам аудита финансовой отчетности и проверки другой информации приведены в стандартах седьмой и восьмой групп -- «Аудиторские выводы и заключения» и «Специальные области аудита».

В девятой группе МСА «Сопутствующие услуги» раскрыты цели, принципы, процедуры и порядок составления отчетности, которые следует соблюдать при выполнении аудитором заданий по обзору и подготовке финансовой информации, а также проведении согласованных процедур.

Положения о международной аудиторской практике дают аудиторам дополнительные рекомендации путем детализации и разъяснения применения международных стандартов аудита.

2. Основные принципы аудита финансовой отчетности

Аудит финансовой отчетности -- это процесс, в ходе которого аудитору предоставляется возможность выразить мнение в отношении того подготовлена ли финансовая отчетность, по всем ли существенным аспектам, в соответствии ли с установленными основами финансовой отчетности. Отчетность должна составляться в соответствии с:

Международными стандартами финансовой отчетности;

национальными стандартами финансовой отчетности;

другими нормативными актами, указанными в отчетности.

В ходе проверки аудитор собирает достаточные и уместные доказательства, необходимые для формулирования выводов, служащих основой для выражения его мнения.

Аудитор должен обеспечить высокий уровень уверенности в том, что информация не содержит существенных искажений. Согласно глоссарию уверенность -- это выражение убежденности аудитора в отношении достоверности утверждения, подготовленного одной стороной (как правило, проверяемым субъектом) и предназначенного для использования другой стороной (заинтересованными пользователями). Абсолютная уверенность недостижима из-за присущих методике проведения аудита ограничений и несовершенства систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента.

Мнение аудитора формулируется в аудиторском отчете в виде позитивной уверенности (например: «Отчетность дает достоверное и объективное представление об объектах аудита»). Таким образом, при выражении позитивной уверенности утверждается факт достоверности отчетности.

В соответствии с МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» аудитор должен нести ответственность за выражение мнения о финансовой отчетности, а руководство субъекта -- за ее подготовку и представление. Другими словами, аудитор должен заключить, дает ли отчетность достоверное и объективное представление финансовых показателей субъекта. Мнение аудитора повышает доверие к финансовой отчетности, но пользователи не должны принимать его как гарантию «жизнеспособности» субъекта в будущем или как подтверждение эффективности хозяйственной деятельности.

Для достижения цели аудита в соответствии с требованиями МСА, профессиональных организаций, нормативных актов и условий договоренности определяется объем аудита, т.е. аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми при определенных обстоятельствах. Обязанность аудитора -- обеспечить достаточный уровень уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений. На возможность их обнаружения могут влиять ограничения, возникающие вследствие:

использования тестирования, невозможности проведения сплошной проверки, зависимости суждения аудитора от характера, сроков, объема аудиторских процедур (проверка проводится выборочно, достоверность доказательств определяется результатами тестов и личным мнением аудитора);

несовершенства систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта (например, возможен сговор между кассиром и главным бухгалтером в целях присвоения денежных средств, что приводит к неэффективности инвентаризаций и затрудняет обнаружение аудитором искажений, так как проверяемая кассовая документация формально будет отвечать предъявляемым требованиям);

особых обстоятельств, в том числе наличия связанных сторон (операции со связанными сторонами могут быть направлены на искажение действительного состояния дел.

Так, безвозмездная передача материальных ценностей или денежных средств зависимой стороной клиенту перед составлением отчетности может фиктивно улучшить имущественное состояние проверяемого субъекта, а после утверждения отчета полученные средства возвращаются зависимой стороне).

При осуществлении профессиональной деятельности аудитор должен руководствоваться общими этическими принципами, изложенными в «Кодексе этики профессиональных бухгалтеров», принятом МФБ. Этих принципов семь (в скобках приводится их толкование согласно Кодексу этики профессиональных бухгалтеров МФБ).

1. Независимость (аудитор должен быть свободен от какой-либо заинтересованности в делах клиента, которая может быть признана несовместимой с принципами честности, объективности и независимости). Обстоятельства, которые могут обусловить сомнения в независимости аудитора:

финансовая взаимосвязь с клиентами или с их делами;

работа аудитора на руководящей должности в организации клиента;

выполнение управленческих функций и принятие управленческих решений;

личные и семейные отношения;

получение от одного клиента гонорара, сумма которого имеет значительную долю в общей сумме дохода аудитора;

обусловленность выплаты гонорара требуемыми клиентом выводами (мнением) аудитора;

принятие аудитором товаров, услуг или знаков чрезмерного гостеприимства;

преобладающее участие в капитале аудиторской фирмы лиц, не имеющих отношения к аудиторской практике;

работа бывшего партнера аудиторской фирмы на руководящей должности в проверяемой организации;

действительное или возможное судебное разбирательство между аудитором и его клиентом;

длительное участие одних и тех же лиц в проверках финансовой отчетности одного и того же клиента.

2. Честность (в Кодексе профессиональной этики этот принцип упоминается вместе с порядочностью и подразумевает справедливое ведение дел, откровенность и правдивость).

3. Объективность (обязательство быть справедливым, интеллектуально честным, не иметь конфликтов интересов, избегать влияния других лиц, мешающих непредвзятости аудитора).

4. Профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность (аудитор должен предоставлять услуги с должной тщательностью, компетентностью и старательностью, поддерживать профессиональные знания и навыки на требуемом уровне, не должен вводить в заблуждение клиента относительно опыта или экспертных зданий, которыми он в действительности не обладает).

5. Конфиденциальность (обязательство аудиторов обеспечивать конфиденциальность информации, полученной в ходе предоставления профессиональных услуг).

6. Профессиональное поведение (аудитор должен заботиться о поддержании хорошей репутации профессии).

7. Следование техническим стандартам (предоставление профессиональных услуг в соответствии с применимыми стандартами, например, МСА, внутренними стандартами профессиональных аудиторских объединений и другими нормативными документами).

Помимо соблюдения этих принципов, аудитор должен планировать и проводить аудит с определенной долей профессионального скептицизма, т.е. не рассматривать полученную от руководства информацию как обязательно достоверную.

Основные принципы аудита остаются в силе независимо от того, где проводится аудит, но аудит в государственном секторе может отличаться по:

целям (принимается во внимание соответствие отчетности требованиям положений, постановлений и предписаний министерств);

объему (проверяются дополнительные финансовые отчеты, которые составляют субъекты госсектора);

полномочиям аудитора (они могут носит более специфический характер, учитывать вопросы национальной безопасности, требования разных положений при установлении уровня существенности);

подходу и стилю аудита;

форме аудиторского заключения.

Регулированием аудиторской и бухгалтерской практики в госсекторе занимается Комитет государственного сектора. К государственному сектору относятся органы власти и учреждения:

национальные,

региональные (государственные, областные, территориальные),

местные (городские, районные),

иные правительственные учреждения (агентства, комитеты, управления, предприятия).

Пользователями отчетности субъектов госсектора являются:

законодательные органы,

правительственные учреждения,

внешние инвесторы,

работники,

заемщики,

население и пр.

МСА применимы к аудиту финансовой отчетности предприятий и учреждений госсектора. Случаи, требующие пояснений или дополнений, приводятся в разделе «Основы аудита государственного сектора» (ОАГС) в конце каждого МСА. Пояснения, приведенные в ОАГС, не применяются, если аудиторы должны предоставить отчеты, касающиеся:

отдельных коммерческих аспектов деятельности субъектов госсектора;

соблюдения требований законодательства;

адекватности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

результативности отдельных программ.

3. Связь МСА с национальными стандартами аудита

МФБ признает существование национальных стандартов аудита во многих странах мира, стремится учесть различия и разрабатывает стандарты аудита, которые могут быть приняты на международном уровне. Если местные положения соответствуют МСА, то услуги аудиторов, оказанные с соблюдением национальных стандартов, автоматически приравниваются к аудиту, проведенному в соответствии с МСА. Так, если в Российской Федерации будут утверждены федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам, то повысится степень доверия иностранных пользователей финансовой информации к отчетности, проверенной согласно российским правилам (стандартам). Если местные положения противоречат МСА, то организации -- члены МФБ должны прилагать усилия для включения в свои национальные стандарты аудита принципов, на которых базируются МСА.

Страны -- члены МФБ, желающие принять МСА в качестве своих национальных стандартов, должны составить заявление, определяющее юридическую силу принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране. Если в МСА имеются рекомендации, отличающиеся от нормативных положений, принятых в данной стране, то в пояснения к стандарту включаются соответствующие ссылки, согласно которым спорное положение решается в пользу национального законодательства. Кроме того, разрешается разрабатывать дополнительные стандарты по аспектам, не освещенным в МСА.

Международные стандарты аудита используются по-разному:

в качестве национальных аудиторских стандартов (Кипр, Малайзия, Нигерия и другие страны);

как база для разработки собственных аудиторских стандартов (Россия, Австралия, Бразилия, Голландия и др.);

принимаются к сведению и руководству в странах, имеющих национальные стандарты, при отсутствии регулирования какого-либо аспекта собственными стандартами (Соединенные Штаты Америки и др.);

как основа регулирования профессиональной деятельности при проведении аудита транснациональных корпораций международными аудиторскими организациями.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности создавались в основном как аналог МСА. На момент принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» имелось 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности и одна методика, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, из которых 31 документ был создан на основе аналогичных МСА, а остальные разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения табл.

Таблица 1 - Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, не имеющие аналогов среди МСА

Как видно из информации, приведенной в таблице основными причинами разработки правил (стандартов) аудиторской деятельности, не имеющих аналогов среди МСА, являются особенности национального законодательства об аудиторской деятельности в Российской Федерации.

В настоящее время усилия регулирующих органов направлены на то, чтобы закончить формирование нормативной базы российского аудита и привести ее в соответствие с международными стандартами. Для этого, по данным различных ученых, потребуется разработать еще 13--16 правил (стандартов), как аналогичных МСА и ПМАП, так и не имеющих аналогов. После завершения этой работы можно будет претендовать на мировое признание перехода российского аудита на международные стандарты.

Библиографический список

1. Аренс, Э.А. Аудит [Текст]: учебник / Э.А. Аренс. - М.: Финансы и статистика, 2008

2. Бритон, Э. Вводны курс по бухгалтерскому учету, аудиту, анализу [Текст]: самоучитель /Э. Бритон. - М.: Финансы и статистика, 2008

3. Бычкова, С.М. Международные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / С.М. Бычкова. - М.: Проспект, 2008

4. Грачева, М.Е. Международные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / М.Е. Грачева. - М.: РИОР, 2009

5. Жарылгасова, Б.Т. Международные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / Б.Тю Жарылгасова. - М.: Кнорус, 2008

6. Мощенко, Н.П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности [Текст]: учебное пособие / Н.П. Мощенко. - М.: Финансы и статистика, 2007

7. Робертсон, Б. Лекции об аудите качества [Текст]: учебник / Б. Робертсон. - М.: Стандарты и качество, 2009

8. Сиротенко, Э.А. Внутрифирменные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / Э.А. Сиротенко. - М.: Кнорус, 2007

9. Шешукова, Т.Г. Аудит: теория и практика применения международных стандартов [Текст]: учебное пособие/ Т.Г. Шешукова. - М.: Финансы и статистика, 2008

10. Юдина, Г.А. Основы аудита[Текст]: учебное пособие / Г.А. Юдина. - М.: КНОРУС, 2009