Применение международных стандартов на этапе организации аудита

Содержание

1. Общие вопросы планирования аудита

2. Установление условий договоренности с помощью письма- обязательства о проведении аудита

3. Организация документирования аудиторской проверки

4. Определение уровня существенности искажений финансовой отчетности

Библиографический список

1. Общие вопросы планирования аудита

Планирование аудита -- это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Цель планирования -- эффективное и своевременное проведение аудита. В МСА 300 «Планирование» установлены стандарты и представлены рекомендации по планированию аудита финансовой отчетности. Данный МСА предназначен для повторного аудита, а для первоначальной проверки необходимо расширить круг рассматриваемых вопросов.

Планирование призвано помочь в правильном распределении работы среди ассистентов аудитора и координации работы других специалистов. Объем планирования зависит от:

размера проверяемого субъекта;

сложности предстоящей проверки;

опыта работы аудитора, в том числе с данным субъектом;

знания аудитором бизнеса клиента.

Элементы общего плана могут быть в целях координации действий обсуждены с руководством субъекта и его сотрудниками.

При разработке общего плана аудита аудитор должен принимать во внимание следующие вопросы:

1. Знание бизнеса клиента (условия отрасли, характеристики субъекта, уровень компетентности руководства).

2. Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (учетная политика, влияние новых нормативных актов, опыт аудитора в области оценки данных систем).

3. Риск и существенность (оценка аудиторского риска, установление уровней существенности, выявление проблемных областей бухгалтерского учета).

4. Характер, сроки и объем процедур (распределение процедур по областям аудита, влияние информационной технологии на аудит, возможное использование результатов работы подразделения внутреннего аудита).

5. Координация, контроль и анализ работы (потребность в персонале, привлечение других специалистов, количество проверяемых мест).

6. Прочие аспекты (непрерывность деятельности субъекта, существование связанных сторон, условия аудиторского задания, характер и сроки отчетности и др.).

Программа аудита определяет характер, сроки, объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Это набор инструкций для ассистентов аудитора, а также средство контроля их работы. В программе может быть указано время, отводимое на выполнение процедур.

Общий план и программа аудита должны пересматриваться в ходе аудита по мере необходимости; причины изменений документируются.

2. Установление условии договоренности с помощью письма- обязательства о проведении аудита

Условия договоренностей об аудите согласно МСА 210 устанавливаются в письме-обязательстве о проведении аудита. В данном документе подтверждаются: принятие аудитором задания, цель и масштаб аудита, обязательства аудитора перед клиентом, формы отчетов.

Письмо-обязательство применимо как при аудите финансовой отчетности, так и для сопутствующих услуг. Письмо направляется клиенту до начала проведения аудита. В содержании этого документа обычно раскрываются следующие аспекты:

1. Цель аудита финансовой отчетности.

2. Ответственность руководства клиента за составление и предоставление финансовой отчетности.

3. Объем аудита со ссылками на нормативные положения.

4. Форма и способ сообщения результатов аудита.

5. Предупреждение о наличии риска не обнаружения существенных и несущественных искажений из-за различных ограничений (тестовый характер аудита; ограничения, присущие системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля).

6. Требование свободного доступа к информации, необходимой для проведения аудита.

Аудитор может отразить в письме:

мероприятия, связанные с планированием аудита (основные элементы общего плана, сроки проведения работ, виды процедур);

перечень ожидаемых от руководства письменных заявлений, сделанных в ходе аудита (о достоверности утверждений, приведенных в отчетности, о наличии связанных сторон и др.);

предложение о подтверждении клиентом условий договоренности;

перечень писем или отчетов, которые предполагается составить для клиента;

основу для исчисления гонорара.

При необходимости в письме оговариваются:

возможности привлечения других аудиторов и экспертов; внутренних аудиторов, других сотрудников клиента;

координирование работы с предшествующим аудитором;

ограничение ответственности аудитора там, где это возможно;

дополнительные соглашения между аудитором и клиентом (например, одновременно с проверкой может быть достигнута договоренность об оказании согласованных услуг).

Если аудитор должен проверить компанию, имеющую филиалы, дочерние общества и т.п., то в адрес руководства этих подразделений тоже может быть направлено письмо-обязательство. При принятии решения о составлении такого письма аудитор учитывает следующие обстоятельства:

руководящий орган, назначающий аудитора подразделения;

необходимость составления отдельного заключения по отчетности подразделения;

наличие требований законодательства, определяющих специфику аудита подразделения;

объем работы, выполненной другими аудиторами;

размер доли материнской компании в уставном капитале подразделения и степень независимости руководства подразделения.

При повторных аудиторских проверках новое письмо-обязательство составляется в следующих случаях:

неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;

пересмотр или дополнение условий договоренности;

изменение в составе руководящих органов субъекта или его собственников;

значительные изменения характера и масштаба деятельности клиента;

наличие специальных требований законодательства.

МСА 210 содержит рекомендации по согласованию условий договоренности с клиентом и составлению ответа в случае, если клиент просит изменить условия договоренности на понижающие уровень уверенности аудитора (например, клиент просит провести не аудит финансовой отчетности, как было установлено в письме-обязательстве, а ее обзор, при котором обеспечивается более низкий уровень уверенности в том, что отчетность не содержит существенных искажений).

Причины возникновения просьбы клиента к аудитору по поводу изменения условий договоренности могут быть обоснованными и необоснованными. К обоснованным причинам относятся:

-- изменение обстоятельств, влияющих на необходимость оказания услуги (например, потенциальный инвестор в течение периода аудиторской проверки пояснил клиенту аудитора, что он не требует подтверждения достоверности всей финансовой отчетности, а интересуется только реальностью данных отчета о прибылях и убытках);

-- неправильное понимание клиентом характера услуги (так, в ряде случаев клиент под аудитом понимает проверку отдельного участка бухгалтерского учета, и это выясняется при проведении аудиторской проверки);

-- ограничение объема договоренности, вызванное объективными обстоятельствами (к примеру, один из филиалов клиента превращен в самостоятельную организацию и передан другому собственнику, вследствие чего отпадает необходимость в проверке его информации, проводившейся согласно установленной несколько лет назад договоренности с аудитором).

Необоснованным считается изменение условий договоренности по причине ограничения аудита из-за неточной, неполной и неудовлетворительной информации. Аудитор должен рассмотреть любые юридические последствия изменения условий аудита.

Действия аудитора в случае согласия с изменением условий договоренности:

согласование новых условий (в том числе с помощью вновь составленного письма-обязательства);

составление отчета в соответствии с пересмотренными условиями.

В отчет не включаются ссылки на первоначальную договоренность и на процедуры, выполненные в соответствии с нею. Исключением являются случаи изменения договоренности в сторону проведения согласованных процедур, в которых ссылка на проведенные процедуры представляет собой обычный элемент отчета.

Если просьба клиента об изменении условий договоренности не имеет разумного обоснования, аудитор должен продолжать выполнение первоначальной договоренности. В случае невозможности продолжения работы аудитор должен отказаться от проведения аудита, а иногда доложить органам управления субъекта о причинах отказа от задания (при наличии такого условия в договоренности).

Необходимо отметить следующие особенности, касающиеся составления письма-обязательства при проведении аудита организаций государственного сектора:

-- аудиторы организаций госсектора, как правило, назначаются, поэтому использование письма-обязательства не является в отношении данных клиентов общепринятой практикой, но тем не менее его применение может быть полезным для обеих сторон (для разъяснения характера договоренности или включения условий, не предусмотренных законодательством);

-- при аудите предприятий госсектора аудитора могут попросить представить отчет непосредственно министру, законодательному органу или общественности, если руководство проверяемого лица пытается необоснованно изменить условия договоренности в сторону понижения уровня уверенности и тем самым ограничить объем аудита.

3. Организация документирования аудиторской проверки

Документация -- материалы (рабочие документы), составляемые или получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением проверки. Документы могут быть представлены в любом виде хранения информации (бумага, фотопленка, электронные носители и др.). С помощью рабочей документации оформляются:

-- планирование и проведение аудита;

-- действия по надзору и проверке аудиторской работы;

-- аудиторские доказательства.

Форма и содержание рабочих документов регламентируются МСА 230 «Документация». Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, отражая в них информацию о:

планировании аудита;

характере, временных рамках, объеме и результатах выполненных аудиторских процедур;

выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

Объем рабочей документации должен охватывать информацию, на основании которой другой аудитор может получить представление о проведенном аудите и причинах принятия решений аудитора, но не о деталях работы.

Форма и содержание документации аудита зависят от:

характера аудиторского задания;

формы заключения;

особенностей бизнеса клиента;

состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта;

необходимости направлять и контролировать работу ассистентов;

конкретных приемов и методов, используемых аудитором. Обычное содержание рабочих документов аудитора:

информация, касающаяся юридической и организационной структуры субъекта, копии юридических документов;

информация об отрасли субъекта и результаты анализа его деятельности;

планы и программы аудита;

доказательства исследования аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

оценка аудиторского риска и методика определения уровня существенности;

анализ работы внутреннего аудита;

анализ операций и сальдо счетов;

анализ деятельности субъекта;

записи об аудиторских процедурах;

копии сообщений, направленных другим аудиторам, экспертам, третьим лицам, и полученные ответы;

копии переписки или протоколы встреч с руководством субъекта по вопросам аудита; письменные заявления клиента;

выводы аудитора с обоснованием трактовки неоднозначных обстоятельств;

копии финансовой отчетности и аудиторского заключения.

Аудиторская фирма может разработать стандартные формы документов, что позволит ускорить и оптимизировать процессы оформления аудита, делегирования работы, контроля ее качества. Часть рабочих документов могут составлять постоянные файлы, используемые в ходе последующих проверок данного субъекта. Можно включать в документацию разработанные клиентом графики, аналитические таблицы и прочую информацию, убедившись, что она подготовлена надлежащим образом.

Рабочая документация является собственностью аудитора. Он должен обеспечить конфиденциальность документации и условия для ее хранения.

4. Определение уровня существенности искажений финансовой отчетности

КМСФО определяет существенность следующим образом: «Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения... Существенность... является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы быть полезной». Такое же определение приведено в глоссарии (МСА. 110). Концепция существенности представлена в МСА 320 «Существенность в аудите».

Оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора. Приемлемый уровень существенности устанавливается аудитором при разработке общего плана с целью выявления значительных с количественной точки зрения искажений. Во внимание также принимается характер (качество) искажений (нарушения законодательства, учетной политики и др.).

Аудитор обязан учесть возможность систематических искажений 1> отношении сравнительно небольших сумм, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

В результате рассмотрения аспектов финансовой отчетности в их взаимосвязи можно получить различные уровни существенности по отношению к финансовой отчетности в целом, сальдо счетов и классам операций.

Установленный аудитором уровень существенности применяется:

-- при определении характера, сроков и объема планируемых аудиторских процедур;

-- при оценке последствий искажений.

Оценка существенности и аудиторского риска после подведения итогов проверки может отличаться от показателей, установленных в начальной стадии планирования.

Согласно МСА соотношение между уровнем существенности и величиной аудиторского риска -- обратное. Следовательно, чем выше установленный аудитором уровень существенности, тем ниже риск того, что обнаруженные после проверки ошибки позволят обвинить аудитора в выдаче необъективного заключения.

При планировании оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и классам операций, позволяет аудитору выбрать процедуры, которые могут в совокупности снизить аудиторский риск до приемлемого уровня. Оценка существенности неисправленных искажений проводится по совокупности, включая конкретные искажения, выявленные аудитором, и прогнозируемые ошибки.

Если аудитор приходите выводу о существенности искажений, то ему необходимо снизить аудиторский риск одним из двух способов:

расширить круг аудиторских процедур, с тем чтобы выяснить -реальную величину прогнозируемых ошибок (она может оказаться ниже предполагаемой);

предложить руководству внести поправки в финансовую отчетность.

Если руководство отказывается исправлять искаженные показатели отчетности, а результаты дополнительных процедур подтверждают подозрения аудитора о существенности суммы неисправленных отклонений, то аудитор должен рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения.

Если совокупность неисправленных искажений приближается к уровню существенности, аудитор должен определить, насколько велика вероятность того, что величина необнаруженных искажений вместе с общей суммой неисправленных отклонений превысит уровень существенности. Для этого проводятся дополнительные процедуры или выставляется требование руководству клиента о внесении поправок в финансовую отчетность.

В госсекторе понятие существенности основывается на «форме и содержании» и включает наряду со стоимостной «моральную значимость», связанную с соблюдением законодательства и общественных интересов.

Библиографический список

1. Аренс, Э.А. Аудит [Текст]: учебник / Э.А. Аренс. - М.: Финансы и статистика, 2008

2. Бритон, Э. Вводны курс по бухгалтерскому учету, аудиту, анализу [Текст]: самоучитель /Э. Бритон. - М.: Финансы и статистика, 2008

3. Бычкова, С.М. Международные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / С.М. Бычкова. - М.: Проспект, 2008

4. Грачева, М.Е. Международные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / М.Е. Грачева. - М.: РИОР, 2009

5. Жарылгасова, Б.Т. Международные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / Б.Тю Жарылгасова. - М.: Кнорус, 2008

6. Мощенко, Н.П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности [Текст]: учебное пособие / Н.П. Мощенко. - М.: Финансы и статистика, 2007

7. Робертсон, Б. Лекции об аудите качества [Текст]: учебник / Б. Робертсон. - М.: Стандарты и качество, 2009

8. Сиротенко, Э.А. Внутрифирменные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / Э.А. Сиротенко. - М.: Кнорус, 2007

9. Шешукова, Т.Г. Аудит: теория и практика применения международных стандартов [Текст]: учебное пособие/ Т.Г. Шешукова. - М.: Финансы и статистика, 2008

10. Юдина, Г.А. Основы аудита[Текст]: учебное пособие / Г.А. Юдина. - М.: КНОРУС, 2009