Международные стандарты, регулирующие процессы сбора и обобщения информации в ходе аудиторской проверки

Содержание

1. Получение аудиторских доказательств относительно начальных сальдо

2. Подтверждение оценочных значений в ходе аудиторской проверки

3. Исследование операций со связанными сторонами

4. Выявление и оценка влияния последующих событий на финансовую отчетность проверяемого субъекта

5. Проверка уместности допущения о непрерывности деятельности субъекта

6. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и ошибок

7. Проверка соблюдения клиентом требований законов и нормативных актов

8. Использование заявлений руководства клиента в качестве аудиторских доказательств

9. Порядок сообщения информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление

Библиографический список

1. Получение аудиторских доказательств относительно начальных сальдо

Начальные сальдо -- это остатки на счетах, имеющиеся на начало периода. Они основываются на сальдо счетов на конец предыдущего периода и отражают влияние операций и учетной политики предыдущего периода. Согласно МСА 510 «Первая аудиторская проверка -- начальные сальдо» начальные сальдо проверяются, если аудит проводится впервые, или предыдущий аудит проводился другим аудитором, или выявлены условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода.

При первой проверке аудитор должен получить доказательства того, что:

начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на отчетность проверяемого периода;

остатки были правильно перенесены на начало текущего периода;

учетная политика применяется последовательно, изменения в ней были учтены и надлежащим образом раскрыты.

Объем и характер информации, которую необходимо собрать в отношении начальных сальдо, зависят от следующих факторов:

учетной политики субъекта (в частности, в отношении оценки активов и пассивов, особенностей применяемого организацией плана счетов);

фактов проведения аудита в предыдущих периодах и модификаций аудиторских заключений об отчетности, относящейся к этим периодам;

неотъемлемого риска искажений, присущего отдельным статьям финансовой отчетности;

существенности начальных сальдо для отчетности текущего периода.

Если предыдущая проверка проводилась другим аудитором, то действующий аудитор может ознакомиться с рабочими документами предшественника, принимая во внимание его профессиональную компетентность и независимость. Если заключение предыдущего аудитора было отличным от безусловно положительного, то в текущем периоде надо уделить внимание тем проблемам, которые к этому привели. При личном обращении к предшественнику аудитор должен соблюдать профессиональные этические нормы.

Если описанные выше процедуры не привели к желаемым результатам, аудитор прибегает к альтернативным процедурам (рассмотрению операций, произошедших в текущем периоде и подтверждающих остатки на начало периода; инвентаризации, проверке стоимостной оценки на начало периода и др.). Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств аудитор проверяет учетные записи, на основе которых сформированы начальные сальдо, получает подтверждения от третьих сторон или проводит дополнительные аудиторские процедуры.

В зависимости от результатов выполненных процедур аудитор предпринимает следующие действия, описанные в таблице.

Таблица 1 - Действия аудитора при получении доказательств, касающихся начальных сальдо

Результаты процедур	Действия аудитора
Не получены доказательства относительно начальных сальдо	Выразить условно-положительное мнение или отказ от выражения мнения
Не получены доказательства относительно начальных сальдо, но аудитор уверен в значении конечных сальдо	Если это допустимо, то в отношении результатов деятельности выразить условно-положительное мнение или отказ от выражения мнения, а в отношении финансового положения -- безусловно-положительное мнение
Начальные сальдо содержат искажения, существенно влияющие на финансовую отчетность текущего периода Результаты искажении не учтены и не раскрыты	Проинформировать руководство субъекта; получив его разрешение, проинформировать предшествующего аудитора Выразить условно-положительное или отрицательное мнение
Учетная политика текущего периода не применялась в отношении начальных сальдо, последствия изменений учетной политики не были учтены и раскрыты	Выразить условно-положительное или отрицательное мнение
Аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период модифицировано (отлично от безусловно-положительного или включает в себя пояснительный параграф)	Рассмотреть влияние вызвавшего модификацию факта на финансовую отчетность текущего периода. Если модификация все еще уместна и существенна, то модифицировать аудиторское заключение за текущий период

2. Подтверждение оценочных значений в ходе аудиторской проверки

Оценочное значение -- приблизительная сумма статьи при отсутствии точных способов измерения (резервы на покрытие убытков по различным причинам и т.п.). Нельзя смешивать понятия «оценочное значение» и «прогнозная информация», так как в первом случае речь идет об оценке статей, находящих отражение в отчетности, а во втором -- о возможных событиях и предполагаемых в связи с их наступлением действиях клиента.

Оценочные значения часто формируются в условиях неопределенности относительно исхода событий, на основе суждений. За подготовку оценочных значений, отраженных в отчетности, ответственность несет руководство клиента. Процесс определения оценочного значения может быть простым или сложным. Во многих случаях эти значения выводятся с помощью формул, основанных на определенном опыте. В российской практике, например, в роли оценочных значений выступают суммы резервов на капитальный ремонт, которые могут определяться на основе соответствующих отраслевых норм.

Согласно МСА 540 «Аудит оценочных значений» аудитор должен определить, обосновано ли оценочное значение, раскрыта ли необходимая информация о нем. При этом выбираются необходимые подходы из нижеследующих:

1. Обзор и тестирование процесса выведения клиентом оценочных значений.

2. Использование независимой оценки и сравнение полученных результатов с данными клиента.

3. Обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанные оценки.

При первом подходе аудитор выполняет следующие процедуры:

оценка данных и анализ допущений, на которых основано оценочное значение;

проверка вычислений, выполняемых при оценке;

сравнение оценочных значений и фактических результатов предыдущих периодов;

рассмотрение процедуры утверждения оценочных значений руководством.

В качестве доказательств обоснованности оценки руководства могут выступать:

-- данные, обрабатываемые в системе бухгалтерского учета субъекта (в МСА 540 «Аудит оценочных значений» приводится пример о подтверждении сумм резерва по гарантии с помощью сведений о реализации товаров, в том числе тех, гарантийный срок по которым не истек);

-- доказательства, полученные из внешних источников (например, при проверке обоснованности создания резервов под обесценение активов привлекаются данные из прайс-листов фирм, реализующих аналогичные товары; при определении оценки руководством возможных финансовых последствий удовлетворения исков, поданных в отношении клиента, аудитор должен обратиться за разъяснением к юристам субъекта);

-- прогнозные данные для определения оценочных значений (примером может служить сопоставление расчетов возможных сроков оплаты дебиторской задолженности с данными прошлых периодов);

-- государственные и отраслевые статистические данные (будущий уровень инфляции, процентные ставки, уровень занятости населения и др.).

При оценке допущений аудитор должен рассмотреть:

их обоснованность в свете фактических результатов предыдущих периодов;

согласованность с допущениями, используемыми для получения других оценочных значений;

согласованность с соответствующими планами руководства.

Аудитор проверяет уместность формул, используемых руководством, правильность процедур вычисления (объем тестов зависит от существенности оценочных значений). При проверке рассмотрения процедур утверждения оценочных значений руководством аудитор должен определить, было ли значение утверждено руководством, имеющим соответствующие полномочия, и отражены ли процедуры рассмотрения и утверждения в документации клиента.

При использовании независимой экспертизы оценочных значений аудитор сравнивает полученные данные с проверяемыми.

Аудиторские доказательства относительно оценочных значений могут быть получены при обзоре последующих событий, имевших место по окончании отчетного периода, но до завершения аудита; при этом может отпасть необходимость в детальной проверке обоснованности определения этих значений руководством.

Окончательная оценка обоснованности исследуемых значений проводится на основании знания бизнеса клиента и анализа согласованности оценки с другими доказательствами, полученными в ходе аудита. Если имеется значительная разница между оценкой, подтвержденной доказательствами аудитора, и значением, определенным руководством, то клиенту необходимо ее обосновать. Если руководство не предоставит веского обоснования оценки, аудитор должен просить руководство пересмотреть оценочные значения, а в случае отказа считать обнаруженную разницу искажением.

Если расхождения обоснованы, но имеется общая тенденция к завышению или занижению оценочных значений, то аудитор должен определить, не окажет ли это обстоятельство в совокупности существенного воздействия на финансовую отчетность.

3. Исследование операций со связанными сторонами

Независимо от того, требуют ли основы финансовой отчетности клиента раскрытия информации о связанных сторонах, аудитор должен собрать информацию об операциях, касающихся взаимоотношений субъекта и связанных сторон.

Определение связанной стороны дано в МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»: стороны считаются связанными, если при принятии финансовых и производственных решений одна сторона может контролировать другую или оказывает значительное влияние на другую сторону.

Операции между связанными сторонами -- передача ресурсов или обязательств между связанными сторонами вне зависимости от того, взимается ли за такую передачу плата.

Согласно требованиям МСА 550 «Связанные стороны» необходимость сбора информации о связанных сторонах и операциях с ними обусловлена тем, что:

раскрытия этой информации могут требовать основы финансовой отчетности;

существование связанных сторон может повлиять на финансовую отчетность клиента;

следует оценить убедительность полученных доказательств. Если они получены от связанной стороны, то их надежность оценивается ниже, чем полученных от несвязанных третьих сторон;

операции со связанными сторонами могут мотивироваться необычными деловыми отношениями, в том числе корыстными соображениями участников сделок.

С целью обнаружения связанных сторон аудитор должен:

запросить у руководства информацию об их наличии;

изучить порядок их определения субъектом;

изучить рабочие документы за предыдущий год с целью уточнения списка известных связанных сторон или направить с этой целью запрос предыдущему аудитору;

изучить состав акционеров, протоколы их собраний;

изучить налоговые декларации клиента.

Для исследования операций со связанными сторонами аудитор должен проанализировать информацию, предоставленную руководством клиента, а также адекватность процедур контроля этих операций.

На существование ранее не выявленных связанных сторон могут указывать:

операции с нетипичными условиями (например, реализация продукции по существенно заниженным или завышенным ценам);

операции, осуществленные без видимой логической причины (например, получение займа от какого-либо субъекта при наличии достаточной суммы собственных оборотных средств);

операции, форма которых не соответствует содержанию (так, операции по финансовой аренде могут быть проведены в учете как сделки по текущей аренде);

необычно обработанные операции (например, заполненные вручную сводные документы при ведении автоматизированного учета);

операции необычно большого объема (особенно превышающего разрешенную нормативными актами сумму сделок, которые руководитель может заключать без согласования с собственниками);

неучтенные операции (например, безвозмездное оказание или получение услуг).

Процедуры выявления операций со связанными сторонами следующие:

получение письменных заявлений от руководства относительно полноты представленной информации о наличии связанных сторон и адекватности раскрытия соответствующих данных в финансовой отчетности;

проведение процедур по существу, изучение учетных записей с целью выявления крупных или нетипичных операций;

изучение протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

изучение подтверждений по выданным или полученным кредитам;

рассмотрение инвестиционных сделок;

получение подтверждений и изучение доказательств, имеющихся у связанной стороны.

Анализируя выявленные операции, аудитор должен убедиться, что они были надлежащим образом учтены и раскрыты. Если аудитор не может получить достаточных и уместных доказательств относительно операции со связанными сторонами или приходит к выводу о том, что информация о них в отчетности раскрыта неадекватно, он должен модифицировать аудиторское заключение.

При проведении аудита государственного сектора следует иметь в виду, что законодательные акты могут либо запрещать предприятиям и работникам заключать сделки со связанными сторонами, либо требовать декларировать свою долю участия в других предприятиях. Аудитор должен расширить круг процедур, с тем чтобы выявить несоблюдение этих требований. Кроме того, надо иметь в виду, что МСФО 24 не требует раскрытия информации об операциях между предприятиями, контролируемыми государством.

4. Выявление и оценка влияния последующих событий на финансовую отчетность проверяемого субъекта

Последующие события -- это события, происходящие с момента окончания отчетного периода до и после даты подписания аудиторского заключения.

МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты» рассматривает отражение в финансовой отчетности благоприятных и неблагоприятных событий, происходящих после окончания периода. МСФО 10 определяет два типа событий:

предоставляющие дополнительные доказательства относительно условий, существующих на конец периода;

указывающие на условия, возникшие после окончания периода.

Например, к первому типу относится такое событие, как получение подтверждения от дебитора относительно суммы, имеющейся на конец периода задолженности, ко второму -- поступление после даты составления отчетности просроченной дебиторской задолженности, списанной на убытки в течение отчетного периода.

МСА 560 «Последующие события» требует от аудитора получения доказательств того, что все последующие события, которые требуют внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были выявлены. Процедуры, которые для этого необходимы, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. Это могут быть:

запросы руководству (о текущем состоянии статей, учтенных на основе предварительных или неокончательных данных; о принятых новых обязательствах, полученных займах, заключенных договорах поручительства, продаже активов, выпуске новых акций или долговых обязательств, слиянии и ликвидации; конфискации активов или их гибели, реализации условных событий, нетипичных бухгалтерских корректировках, соблюдении допущения непрерывности деятельности и др.);

ознакомление с протоколами собраний акционеров и исполнительных органов;

рассмотрение промежуточной финансовой отчетности, смет, прогнозов;

запросы юристам относительно судебных разбирательств и претензий.

Если такие события выявлены, то аудитор должен проанализировать правильность их учета и адекватность раскрытия информации о них в отчетности.

После подписания аудиторского заключения аудитор не несет ответственности за исследования последующих событий. Тем не менее, если аудитору становится известно о событиях, которые могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, произошедших после подписания аудиторского заключения, он должен обсудить вопрос о внесении изменений в отчетность с руководством клиента. Возможно следующее развитие событий.

Таблица 2 - Действия аудитора при выявлении последующих событии

Состояние - отчетности	Поведение руководства	Действия аудитора ,
Финансовая отчетность не опубликована	Руководство вносит требуемые изменения в отчетность	Подготовить новое заключение по измененной финансовой отчетности, которое будет датировано не ранее даты ее утверждения; при этом провести процедуры по выявлению последую-
	Руководство не вносит требуемых аудитором изменении в отчетность	1. Если заключение еще не представлено, следует выразить условно-положительное или отрицательное мнение 2. Если заключение выдано субъекту, то уведомить руководство о том, что оно не должно предоставлять отчетность и заключение третьим лицам, а если эти документы все-таки будут представлены, то предупредить пользователей отчетности о том, что им не следует полагаться на аудиторское заключение; при необходимости получить рекомендации юристов
Финансовая отчетность опубликована	Руководство пересматривает отчетность и информирует об этом пользователей	Подготовить новое заключение по пересмотренной отчетности с поясняющим параграфом, указывающим на примечания к отчетности, в которых подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленных отчетности и заключения
	Руководство не пересматривает отчетность и не информирует пользователей о сложившейся ситуации	Уведомить руководство субъекта о том, что аудитор предпримет меры для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Эти меры будут зависеть от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов

5. Проверка уместности допущения о непрерывности деятельности субъекта

Допущение о непрерывности деятельности -- допущение о том, что предприятие будет продолжать вести хозяйственную деятельность в обозримом будущем и что оно не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидироваться или существенно сократить масштаб деятельности.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» требует, чтобы руководство оценивало способность предприятия продолжать свою деятельность и составляло отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности предприятия, за исключением случаев, когда имеются намерения или необходимость ликвидировать предприятие. При этом учитывается информация, относящаяся к периоду 12 или более месяцев после даты подписания отчетности. Особое внимание уделяется будущим результатам неопределенных обстоятельств.

Доказательствами уместности допущения о непрерывности деятельности предприятия являются прибыльность операций и доступ организации к финансовым ресурсам, как к собственным и приравненным к. ним, так и к заемным.

Следующие события или условия согласно новой редакции МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия» могут служить причиной возникновения у аудитора серьезных сомнений в соблюдении клиентом допущения о непрерывности деятельности:

нетто-позиция по чистым обязательствам;

отсутствие перспективы погашения займов и другой кредиторской задолженности;

нарушение условий договоров с кредиторами;

привлечение краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;

отрицательные операционные денежные потоки;

ненадлежащие значения ключевых финансовых коэффициентов;

значительные операционные убытки;

существенное снижение стоимости активов, используемых в качестве основы получения поступлений денежных средств;

задержки или прекращение выплаты дивидендов;

неспособность обеспечить финансирование для осуществления инвестиций;

уход ключевого управленческого персонала без замены; проблемы текучести кадров;

утрата основного рынка, лицензии, основных поставщиков;

невыполнение законодательных требований в отношении капитала;

рассматриваемые судебные иски в отношении субъекта, которые в случае своего удовлетворения существенно ухудшат его финансовое положение;

другие события (например, изменения в законодательстве, которые могут оказать негативное влияние на деятельность субъекта, а также задержка даты подписания руководством финансовой отчетности).

Обязанность аудитора состоит в том, чтобы проанализировать уместность использования руководством допущения о непрерывности деятельности. Однако не следует рассматривать отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о неопределенности как гарантию способности предприятия продолжать свою деятельность.

При планировании аудита обращается внимание на признаки наличия условий или событий, вызывающих сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно. Аудитор рассматривает оценку руководства в отношении соблюдения допущения или о непрерывности работы с предприятием и обращается к руководству с просьбой начать ее проводить. Последствия выявленных условий и событий учитываются при проведении оценки риска, следовательно, и при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур.

Аудитор анализирует информацию, относящуюся к тому же периоду, который использовался руководством при проведении оценки. Если этот период был менее 12 месяцев после даты составления баланса, то аудитор должен попросить клиента о проведении оценки за установленный период, а также сделать запрос об интересующих событиях или условиях, выходящих за рамки периода, охватываемого оценкой руководства. Кроме того, аудитор вправе просить клиента оценить потенциальную значимость таких событий для определения уместности допущения о непрерывности деятельности.

Если руководство не желает давать оценку или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, то аудитор должен рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения вследствие ограничения объема работы аудитора.

Аудитор оценивает выводы руководства по следующим критериям:

полнота учета информации о событиях и условиях;

уместность процедур и допущений, принятых при оценке руководством;

обоснованность планов руководства относительно будущих действий (определяется с помощью полученных от руководства клиента письменных заявлений).

Для проведения оценки аудитор осуществляет следующие процедуры:

анализ и обсуждение с руководством прогнозов и промежуточной финансовой отчетности;

анализ условий кредитных соглашений и договоров;

опрос юристов предприятия;

ознакомление с протоколами собраний акционеров и заседаний органов управления;

анализ договоренностей о финансовой поддержке со стороны связанных сторон и третьих лиц;

рассмотрение планов, касающихся невыполненных заказов.

На основе полученных доказательств аудитор должен определить, существует ли неопределенность, требующая четкого раскрытия сведений о ней и ее последствиях в финансовой отчетности. Под неопределенностью понимается ситуация, результат которой зависит от будущих действий или событий, находящихся вне прямого контроля субъекта, но может повлиять на финансовую отчетность (например, решение суда по предъявленному клиенту иску, удовлетворение которого потребует значительных расходов).

Если исследуемое допущение уместно, но имеется вышеуказанная неопределенность, то аудитор должен проверить, раскрыты ли необходимые сведения о ней в отчетности. Если это требование соблюдено, аудитор выражает, безусловно-положительное, мнение с поясняющим параграфом, указывающим на наличие неопределенности и содержащим ссылку на соответствующие примечания к отчетности. Если требуемая информация не была полностью раскрыта в финансовой отчетности, то аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение, сославшись на наличие существенной неопределенности.

Если аудитор пришел к выводу о неуместности допущения о непрерывности деятельности проверяемого предприятия, то он должен выразить отрицательное мнение (за исключением тех случаев, когда субъект готовит отчетность, не декларируя соблюдения данного допущения).

Изучение зарубежной практики аудита и опыта работы иностранных аудиторских фирм в России позволяет сделать вывод о том, что требования МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия» очень часто игнорируются даже крупнейшими аудиторскими компаниями, из-за чего возникают финансовые скандалы. Так, в январе 2002 г. более 400 сотрудников и бывших служащих компании Enron подали в суд на нескольких руководителей компании и аудиторскую фирму Arthur Andersen, требуя вернуть средства пенсионных фондов, потерянные в результате банкротства предприятия. В иске говорилось, что руководство компании предлагало персоналу покупать акции фирмы, не объясняя финансовые трудности, которые переживал Enron. Положение усугублялось тем, что один из аудиторов уничтожил необходимые документы проверяемой компании. Упомянутая аудиторская фирма оказывала компании услуги по консалтингу и аудиту. Следствием скандала явилось разделение бизнеса фирм «большой пятерки» по отдельным направлениям: консультационные услуги и аудиторские проверки. Аудиторам, которые не будут предпринимать мер, описанных в МСА 570, следует опасаться судебных разбирательств с пострадавшими пользователями информации, содержащейся в финансовой отчетности и аудиторском заключении.

При аудите организаций и учреждений государственного сектора вопрос об уместности использования допущения о непрерывности деятельности обычно не возникает, но в отдельных случаях (прекращение финансирования проверяемого субъекта и др.) аудитор может почерпнуть из МСА полезные рекомендации.

6. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и ошибок

Мошенничество -- преднамеренное действие, совершенное одним или несколькими лицами из числа руководителей или сотрудников субъекта или третьими лицами и повлекшее за собой неправильное представление финансовой отчетности.

Согласно МСА 240 «Мошенничество и ошибки» мошенничество может выражаться в следующих действиях:

манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

незаконное присвоение активов;

сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;

отражение в учете несуществующих операций;

неправильное применение учетной политики.

Ошибки -- непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности, например математические просчеты, описки, упущение фактов или их неверная интерпретация, неправильное применение учетной политики.

Руководство проверяемого субъекта несет ответственность за предотвращение и обнаружение фактов мошенничества или ошибок с помощью эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также проведения ежегодного аудита. При этом на аудитора не переносится ответственность за предотвращение ошибок или мошенничества.

В процессе планирования аудитор должен:

1) запросить у руководства, данные о ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок;

2) оценить зависящий от них риск существенного искажения финансовой отчетности, которую предстоит проверить;

3) разработать процедуры, с помощью которых возможно обнаружить эти существенные искажения.

Условия, которые могут увеличить риск появления мошенничества и ошибок:

1. Предпосылки для возникновения сомнения в честности и компетентности руководства:

осуществление единоличного руководства, отсутствие надзора со стороны соответствующего комитета или совета директоров;

неоправданная сложность структуры субъекта, что может затруднить контроль, сделать его многоступенчатым и неэффективным;

отсутствие работы по устранению недостатков в системе внутреннего контроля;

высокая текучесть кадров и не укомплектованность среди ведущих бухгалтеров и финансистов;

частая смена юрисконсультов и аудиторов.

2. Неблагоприятные внешние и внутренние условия:

спад в отрасли, рост числа банкротств;

недостаточность оборотного капитала;

ухудшение качественного состава доходов;

необходимость сохранять рост прибыли для поддержания рыночной стоимости своих акций;

значительные инвестиции в нестабильно развивающуюся отрасль или в расширение ассортимента продукции;

зависимость от одного или нескольких видов продукции или заказчиков;

финансовое давление на руководство субъекта;

давление на персонал субъекта с целью сокращения сроков подготовки отчетности.

3. Необычные операции:

операции, проведенные в конце года, оказывающие существенное влияние на доходы;

сложность операций или применяемых методов учета;

операции со связанными сторонами (зависимыми и дочерними обществами);

чрезмерно высокая оплата отдельных видов услуг.

4. Проблемы с получением достаточных и уместных аудиторских доказательств:

неадекватные учетные записи;

чрезмерное количество поправок;

операции, не отраженные в соответствии со стандартными процедурами;

ведение балансовых контрольных счетов;

недостаточное документальное подтверждение операций;

различия между бухгалтерскими записями и подтверждениями третьих лиц;

необъяснимые изменения в коэффициентах, характеризующих работу субъекта;

неаргументированные или неясные ответы руководства на вопросы аудиторов.

При проведении аудита субъектов, использующих компьютерные информационные системы, дополнительно обращается внимание на:

невозможность получить информацию, записанную в компьютерных файлах; изменения в программах, не отраженные документально;

общее несоответствие компьютерных данных и показателей финансовой отчетности.

Несмотря на правильное планирование, стандартное проведение аудиторских процедур, наличие эффективных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск не обнаружения существенных искажений, причем этот риск выше в отношении искажений, возникших в результате мошенничества, так как оно подразумевает действия, направленные на его сокрытие и предоставление аудитору недостоверной информации.

Если результаты аудиторских процедур указывают на возможное наличие искажений, аудитор должен оценить существенность отклонений. Если оценка размера возможных искажений превышает уровень существенности, аудитор должен провести соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры. Если результаты этих процедур не рассеяли подозрения аудитора, то он должен обсудить ситуацию с руководством субъекта, обратить внимание на надлежащее отражение операций в финансовой отчетности, проанализировать возможные последствия для аудиторского заключения.

При обнаружении мошенничества или ошибки аудитору следует пересмотреть оценку рисков и подвергнуть сомнению достоверность заявлений руководства аудируемого лица.

Аудитор должен сообщить руководителям субъекта о своих подозрениях по поводу мошенничества, даже если оно не влечет существенных последствий для финансовой отчетности. Если в совершении мошенничества подозреваются руководители высшего ранга, то аудитор может обратиться за юридической консультацией. Необходимо также информировать руководство о существенных ошибках.

Если аудитор приходит к выводу, что искажения оказали существенное влияние на финансовую отчетность, не были надлежащим образом исправлены и отражены в отчетности, то он выражает условно-положительное или отрицательное мнение.

Если по вине клиента не удалось получить достаточные и уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или отсутствия искажений, то аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения о финансовой отчетности ввиду ограничения объема аудита.

В некоторых случаях согласно законодательству аудитор должен уведомить контрольные органы о фактах мошенничества или ошибках, совершенных финансовыми организациями. При необходимости аудитору рекомендуется получить юридическую консультацию.

Если субъект не принимает действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, аудитор может отказаться от проведения аудита, а также от продолжения сотрудничества с данным субъектом (например, если имеются подозрения о причастности руководства к совершенным мошенничествам). При получении запроса от нового аудитора, которого пригласили провести проверку, действующий аудитор может с разрешения клиента проинформировать коллегу о причинах отказа от проведения аудита. Если клиент не разрешает действующему аудитору обсуждать его дела, то об этом последний сообщает аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

При проведении аудита государственного сектора требования нормативных актов могут ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения, а условия аудиторского задания могут устанавливать обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества.

Для аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 30 июня 2002 г., будет применяться новая редакция МСА 240 «Обязанности аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности». В тексте нового стандарта отмечено, что аудитор в процессе планирования и выполнения аудиторских процедур должен будет рассмотреть риск существенного искажения отчетности, которое может возникнуть в результате мошенничества и ошибок. Стандарт проводит разграничение между фактами мошенничества со стороны руководства и случаями злоупотреблений со стороны другого персонала. Более подробно рассмотрены вопросы, связанные с мошенничеством при составлении финансовой отчетности. Аудитору рекомендуется получать информацию о размере риска мошенничества, который должно рассчитывать руководство субъекта. Кроме того, в новой редакции более четко описаны факторы, ограничивающие способность аудитора выявлять факты мошенничества.

7. Проверка соблюдения клиентом требований законов и нормативных актов

При проведении проверок аудиторы обязаны учитывать требования законов и нормативных актов согласно МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности». Данный стандарт применим только к аудиту финансовой отчетности и неприменим к заданиям, касающимся специальной правовой экспертизы действий субъекта.

Аудитор должен иметь в виду, что несоблюдение субъектом законов и нормативных актов может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

Несоблюдение -- действия или бездействие проверяемого субъекта в финансово-хозяйственной сфере, противоречащие действующему законодательству. Определение того, в каких ситуациях проявляется несоблюдение нормативных актов; обычно основывается на консультации юриста, окончательное решение может приниматься только судом.

Законы и нормативные акты могут:

определять форму и содержание финансовой отчетности;

устанавливать общие или специальные условия ведения деятельности предприятия;

предусматривать финансовые последствия за несоблюдение установленных требований.

Руководство клиента несет ответственность за осуществление деятельности в соответствии с законами и нормативными актами, а также за предотвращение и выявление фактов несоблюдения требований законодательства. Примерные процедуры, направленные на выполнение этих обязанностей:

1. Ведение реестра основных законов, регулирующих деятельность субъекта, и контроль за изменениями требований законодательства (в том числе с помощью юридических консультантов).

2. Организация и функционирование систем внутреннего контроля, формирование отдела внутреннего аудита и (или) ревизионной комиссии.

3. Разработка, опубликование и контроль за соблюдением Правил внутреннего распорядка.

4. Проведение ежегодного аудита.

Аудитор не несет ответственность за предотвращение несоблюдения законодательства. Следующие факторы увеличивают риск необнаружения существенных искажений, являющихся результатами несоблюдения законов и нормативных актов:

наличие ряда законов и нормативных актов, не оказывающих существенного влияния на финансовую отчетность и не учитываемых системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

использование тестирования, т.е. выборочного характера проверки и формирования доказательств;

несовершенство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта.

При планировании аудита необходимо:

исходить из принципа профессионального скептицизма;

обладать представлением о требованиях законодательства, применимых к данному субъекту и отрасли. Для этого необходимо:

использовать имеющуюся информацию о деятельности субъекта и интересующей отрасли;

запрашивать руководство о политике и процедурах, направленных на соблюдение законодательства;

обсуждать с руководством политику или процедуры выявления, оценки и отражения в учете судебных исков и санкций;

обсуждать требования законодательства с аудиторами дочерних предприятий в других странах.

После этого следует запросить руководство о соблюдении применимого законодательства и проверить переписку с соответствующими регулирующими и лицензирующими органами.

Далее проводятся процедуры с целью получения достаточных доказательств соблюдения законов и нормативных актов, регулирующих состав, содержание и раскрытие финансовой отчетности:

ознакомление с протоколами собраний учредителей;

составление запросов, адресованных руководству и юрисконсульту о судебных разбирательствах, исках и санкциях;

выполнение процедур проверки по существу (тестирование операций и сальдо счетов);

получение от руководства субъекта подтверждения того, что аудитору сообщены все возможные факты несоблюдения законодательства, влияние которых должно учитываться при подготовке финансовой отчетности.

Обстоятельства, которые могут привлечь внимание аудитора и указывать на факт несоблюдения законодательства:

1) расследование, проводимое государственными департаментами;

2) факт наложения штрафов и пеней;

3) оплата услуг, не определенных в договорах;

4) выдача ссуд консультантам, связанным сторонам, их работникам, государственным служащим;

5) закупки по ценам, существенно отличающимся от рыночных;

6) необычные наличные платежи, выплаты на предъявителя или перечисления не в ту страну, из которой поставлялись товары или услуги;

7) необычные операции с компаниями, зарегистрированными в налоговых офшорных зонах;

8) недостаточное документальное оформление операций;

9) неадекватная система бухгалтерского учета;

10) негативные комментарии в средствах информации.

Если аудитору становятся известны факты, касающиеся возможного несоблюдения законодательства, то необходимо оценить влияние их последствий на финансовую отчетность. При этом принимаются во внимание: возможные финансовые последствия (пени, штрафы, санкции, ущерб, угроза конфискации активов, вынужденное прекращение деятельности, судебные разбирательства); их раскрытие и влияние на достоверность финансовой отчетности.

Выявленные обстоятельства подлежат документальному оформлению и обсуждению с руководством субъекта. Необходимо учесть последствия несоблюдения законодательства с точки зрения других аспектов аудита и пересмотреть оценку системы внутреннего контроля, достоверности заявлений руководства.

О выявленных фактах несоблюдения законодательства аудитор сообщает ревизионной комиссии, совету директоров и высшему руководству, если они об этом еще не информированы. Если аудитор имеет основания полагать, что высшее руководство причастно к факту несоблюдения законодательства, то он должен сообщить об этом вышестоящему органу субъекта (при его наличии) или проконсультироваться с юристом. Если аудитор приходит к выводу, что факты несоблюдения законодательства оказали существенное влияние на финансовую отчетность, не были надлежащим образом отражены в ней, то он выражает условно-положительное или отрицательное мнение.

Если по вине клиента не удалось получить достаточные и уместные аудиторские доказательства в пользу наличия или отсутствия фактов нарушения законодательства, то аудитор выражает условно-положительное мнение или отказывается от выражения мнения о финансовой отчетности ввиду ограничения объема аудита.

При определенных обстоятельствах, согласно законодательству, аудитор должен уведомить контрольные органы о несоблюдении законодательства, допущенном финансовыми организациями. При необходимости аудитору рекомендуется получить юридическую консультацию.

Если субъект не предпринимает действий по исправлению ситуации в связи с несоблюдением законодательства, аудитор может принять решение об отказе от проведения аудита, а также от продолжения сотрудничества с данным субъектом (например, если имеются подозрения о причастности руководства к фактам нарушения законодательства). При получении запроса от нового аудитора, которого пригласили провести проверку, действующий аудитор должен поступать так же, как описано в МСА 240, т.е. он может с разрешения клиента проинформировать коллегу о причинах отказа от проведения аудита. Если клиент не разрешает действующему аудитору обсуждать его дела, то об этом последний сообщает аудитору, получившему предложение о проведении аудита.

Комитет государственного сектора дополнил МСА 250 Исследованием 3 «Проверка соблюдения требований органов власти -- ОАГС», так как обязанности аудитора государственного сектора не совпадают с таковыми в частном секторе.

8. Использование заявлений руководства клиента в качестве аудиторских доказательств

Заявления руководства -- это сведения, предоставляемые руководством аудитору в ходе проверки по собственной инициативе или в ответ на конкретные запросы.

Согласно МСА 580 «Заявления руководства» аудитор может попросить руководство заявить:

о признании своей ответственности за составление и представление финансовой отчетности;

об отсутствии нарушений в учете и искажений в отчетности;

о полноте предоставленной аудитору документации и информации;

о существовании связанных сторон;

об убытках по различным операциям;

о планах и намерениях относительно активов;

о праве собственности на активы;

о порядке определения оценочных значений;

об оценке уместности допущения непрерывности деятельности;

о раскрытии условных обязательств и гарантий;

о последующих событиях и др.

Аудитор должен получить письменные заявления от руководства, если предполагается, что получить аудиторские доказательства другим путем невозможно. Если же другие доказательства могут быть доступны аудитору, то заявления руководства не могут их заменить. В случаях, когда аудитор считает, что другие доказательства существуют и доступны, но он не может их получить, это расценивается как ограничение объема аудита, несмотря на информацию, предоставленную в заявлениях руководства. Однако в некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно на основе заявлений руководства (например, информация о намерениях исполнительного органа относительно сохранения на балансе каких-либо активов).

При получении заявлений руководства аудитор должен: получить внешние и внутренние аудиторские доказательства, подтверждающие заявления руководства; оценить объективность заявлений и степень информированности лиц, их предоставивших. Если заявления руководства противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен изучить обстоятельства и заново проанализировать вопрос о достоверности прочих заявлений руководства.

Если заявления от руководства поступили в устной форме, то аудитор должен включить их в рабочие документы в виде краткого изложения беседы; однако лучшим доказательством будут являться письменные заявления. Они могут быть оформлены в виде:

письма-заявления от руководства;

письма аудитора с изложением его понимания заявлений руководства, подтвержденного руководством;

протоколов заседаний органов управления или подписанного руководством экземпляра финансовой отчетности.

Письмо-заявление должно быть адресовано аудитору, датировано и подписано полномочными лицами (как правило, генеральным и (или) финансовым директором).

9. Порядок сообщения информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление

Если вопросы, возникающие в ходе аудита, имеют значение для управления, то аудитор должен сообщать о них лицам, отвечающим за управление предприятием. К этой категории согласно МСА «Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление» относятся должностные лица, которым поручено осуществлять наблюдение, контроль и руководство в отношении предприятия и на которых возложена ответственность за обеспечение эффективного хозяйствования и представление финансовой отчетности заинтересованным сторонам.

Поскольку управленческие структуры разных стран имеют отличия, аудитор должен руководствоваться собственным суждением в вопросах определения лиц, отвечающих за управление. К этим лицам могут относиться:

наблюдательный совет;

исполнительный совет;

правление;

аудиторский комитет;

управляющие подразделениями;

директора;

собственники, выполняющие функции управляющих, и другие лица.

МСА «Сообщение информации по вопросам аудита лицам, отвечающим за управление» рекомендует аудитору раскрыть в письме-обязательстве следующие вопросы:

какая именно информация, имеющая значение для управления, будет доводиться до сведения лиц, отвечающих за управление;

кому конкретно будет сообщена информация, в какие сроки и в какой форме.

Кроме этого, в письме необходимо указать, что аудиторская проверка не направлена на выявление всех вопросов, которые могут интересовать лиц, отвечающих за управление предприятием.

Содержание информации, имеющей отношение к управлению и возникающей .в ходе аудита, обычно касается:

общего подхода к проверке и ее объема, ожидаемых ограничений или дополнительных требований;

выбора или изменения существенных принципов и методов бухгалтерского учета, оказывающих существенное воздействие на финансовую отчетность клиента;

возможного влияния на отчетность неопределенных обстоятельств, которые должны быть раскрыты;

аудиторских корректировок;

существенных обстоятельств, которые могут вызвать сомнения в соблюдении субъектом допущения о непрерывности деятельности;

разногласий с руководством клиента по вопросам, являющимся существенными для отчетности предприятия или заключения аудитора;

ожидаемых модификаций заключения;

существенных недостатков в области системы внутреннего контроля;

сомнений в честности и объективности руководства;

других вопросов, согласованных в условиях договоренности об аудите.

Предварительно информация обсуждается с руководством организации, которое может дать дополнительные разъяснения и сообщить необходимые сведения лицам, отвечающим за управление; в случае если аудитора удовлетворяет эффективность действий руководства в этом направлении, он может не доводить повторно информацию до сведения лиц, отвечающих за управление.

Аудитор должен проанализировать действия лиц, отвечающих за управление, предпринятые по вопросам аудита, изложенным в ходе предыдущих проверок. Если ситуация не изменилась, то аудитор рассматривает целесообразность повторного сообщения о данных вопросах должностным лицам. При изложении информации следует руководствоваться требованиями конфиденциальности, профессиональной независимости и объективности. Информация должна сообщаться в установленные договоренностями сторон сроки. В отдельных случаях можно довести необходимые сведения ранее согласованных дат; это даст возможность должностным лицам своевременно принять соответствующие меры.

Форма изложения информации (аудитор может довести информацию в письменном виде или сделать доклад во время совещания) зависит от следующих факторов:

размера, операционной структуры, организационно-правовой формы предприятия;

значимости аудиторских вопросов;

договоренности в отношении регулярных встреч или отчетности по вопросам аудита.

В аудиторскую документацию включаются:

вопросы, изложенные в устной форме, и содержание полученных ответов (в виде конспекта или личного письменного заявления должностного лица);

копии протоколов совещаний или обсуждений;

копии информационных писем аудитора лицам, отвечающим за управление.

При аудите в госсекторе круг вопросов, имеющих отношение к управлению, может быть шире (например, соблюдение законодательных или нормативных требований, эффективность программ и видов деятельности и др.). Кроме того, аудитор должен учитывать то, что его письменная информация в адрес лиц, отвечающих за управление, может быть распространена среди широкой аудитории.

Библиографический список

1. Аренс, Э.А. Аудит [Текст]: учебник / Э.А. Аренс. - М.: Финансы и статистика, 2008

2. Бритон, Э. Вводны курс по бухгалтерскому учету, аудиту, анализу [Текст]: самоучитель /Э. Бритон. - М.: Финансы и статистика, 2008

3. Бычкова, С.М. Международные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / С.М. Бычкова. - М.: Проспект, 2008

4. Грачева, М.Е. Международные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / М.Е. Грачева. - М.: РИОР, 2009

5. Жарылгасова, Б.Т. Международные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / Б.Тю Жарылгасова. - М.: Кнорус, 2008

6. Мощенко, Н.П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности [Текст]: учебное пособие / Н.П. Мощенко. - М.: Финансы и статистика, 2007

7. Робертсон, Б. Лекции об аудите качества [Текст]: учебник / Б. Робертсон. - М.: Стандарты и качество, 2009

8. Сиротенко, Э.А. Внутрифирменные стандарты аудита [Текст]: учебное пособие / Э.А. Сиротенко. - М.: Кнорус, 2007

9. Шешукова, Т.Г. Аудит: теория и практика применения международных стандартов [Текст]: учебное пособие/ Т.Г. Шешукова. - М.: Финансы и статистика, 2008

10. Юдина, Г.А. Основы аудита[Текст]: учебное пособие / Г.А. Юдина. - М.: КНОРУС, 2009