Організація контролю якості аудиторських послуг

Питання

1. Який контроль проводиться за якістю аудиторських послуг

2. Якими нормативними документами регулюють операції з грошових коштів

3. Які методи аудиту довгострокових і короткострокових позик

4. Які типові порушення та узагальнення результатів аудиту

5. Що таке дохід? Яким чином проводиться аудит доходів і фінансових результатів

6. Яким чином проводиться аналіз ліквідності за допомогою коефіцієнтів

1. Який контроль проводиться за якістю аудиторських послуг

Аудит у нашій країні вже пройшов певний етап розвитку. І зараз центр уваги має бути перенесений з питань становлення аудиту на типові завдання галузі, що вже сформувалась: підвищення якості послуг, зниження їх собівартості, вихід вітчизняного аудиту на міжнародний рівень.

На сьогодні в Україні немає достатнього законодавчого фундаменту і досвіду судових розглядів позовів щодо аудиторських фірм (аудиторів), відпрацьованих методик оцінювання розмірів збитку користувачів від неякісного аудиту, тому головним шляхом підвищення якості аудиту в сучасних умовах поки що лишається професійний контроль за якістю аудиторських перевірок.

Дослідженню проблем аудиторської діяльності присвятили праці такі вітчизняні вчені: М.Т. Білуха, Ф.Ф. Бутинець, О.А. Петрик, В.С. Рудницький, В.Я. Савченко, Б.Ф. Усач, В.О. Шевчук. Але контролю якості ринку аудиторських послуг в Україні ще не приділена належна увага.

Згідно з МСА 220 «Контроль якості під час аудиту історичної фінансової інформації» аудиторська фірма зобов'язана впровадити систему контролю якості, яка надавала б їй достатню впевненість, що фірма в цілому та її персонал дотримуються вимог професійних стандартів та нормативних і законодавчих вимог, а висновки аудиторів, надані фірмою або партнерами з завдання, відповідають наявним обставинам. Політику та процедури контролю якості слід застосовувати на рівні аудиторської фірми і для окремих аудиторських перевірок.

Контроль якості значно пов'язаний, але відрізняється від дотримання міжнародних чи національних стандартів аудиту. Аудиторські фірми (аудитори) повинні дотримуватись загальноприйнятих стандартів аудиту при кожному проведенні аудиторської перевірки. Контроль якості -- це процедури, що використовуються аудиторськими фірмами, щоб задовольнити повноту дотримання аудиторських стандартів при кожному зобов'язанні. Контроль якості створюється для всієї аудиторської фірми, стандарти застосовуються щодо індивідуального зобов'язання.

Організація контролю якості аудиторських послуг в зарубіжних країнах вже має певний напрацьований досвід. Так, у 1978 році Американським інститутом сертифікованих громадських бухгалтерів (AICPA) був створений Комітет контролю якості стандартів (Quality Control Standards Committee), наділений відповідальністю у наданні допомоги аудиторським фірмам виконувати та розвивати контроль якості роботи. Для аудиторських фірм контроль якості включає політику та процедури, які використовуються для забезпечення гарантії того, що вони якісно виконують обов'язки перед клієнтами та інше. Ці процедури включають контроль організаційної структури та її функціонування. Наприклад, аудиторські фірми можуть мати організаційну структуру, що забезпечує спеціальне ознайомлення з кожною справою партнером, який має досвід у галузі клієнта. При цьому система контролю якості може забезпечувати розумну впевненість, а не гарантію того, що аудиторські стандарти виконуються.

AICPA не встановлює спеціальних процедур контролю якості для аудиторських фірм. Процедури залежать від розміру фірми, кількості офісів, характеру діяльності. Наприклад, процедури контролю якості на міжнародній аудиторській фірмі, що обслуговує транснаціональні корпорації, мають значно відрізнятися від таких процедур на аудиторській фірмі, яка обслуговує тільки великі підприємства однієї чи двох галузей.

Комітет контролю якості стандартів визначив п'ять елементів контролю якості, які мають враховувати аудиторські фірми при встановленні власної політики та процедур. У таблиці 1 наведено п'ять елементів з вимогами щодо кожного з них та прикладами процедур контролю, котрі фірми мають використовувати для виконання цих вимог.

AICPA створила два підрозділи контролю якості роботи аудиторських фірм: підрозділ аудиту компаній, підзвітних Комісії з цінних паперів та бірж (SEC Practice Section) та підрозділ аудиту приватних компаній (Private Companies Practice Section). Аудиторські фірми можуть обирати приналежність до певного підрозділу або до двох одночасно. Як правило, один раз на три роки кожна аудиторська фірма підлягає перевірці системи контролю якості на відповідність стандартам контролю якості AICPA.

Метою контролю є визначення та звітування, чи аудиторська фірма розробила адекватну політику та процедури щодо п'яти елементів контролю якості та чи слідує їм на практиці. За результатами перевірок відповідні підрозділи Комітету контролю якості стандартів можуть застосовувати санкції до недобросовісних аудиторських фірм.

В Україні рішенням Аудиторської палати України від 26 травня 2005 року затверджено Національну концептуальну основу забезпечення якості аудиторських послуг. У ній підкреслюється, що всі суб'єкти аудиторської діяльності повинні мати політику і процедури контролю якості усіх професійних послуг, а АПУ повинна забезпечити можливість зовнішнього аналізу цієї політики і процедур.

З метою реалізації зазначеної концепції затверджено Положення про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг в Україні рішенням Аудиторської палати України від 26 травня 2005 року. Згідно з зазначеним положенням Аудиторська палата України не пізніше листопаду поточного року затверджує план перевірок системи контролю якості аудиторських послуг в Україні, який містить перелік суб'єктів аудиторської діяльності, система контролю якості яких підлягає перевірці в наступному році.



Таблиця 1. Основні елементи контролю якості

Перша перевірка системи контролю якості всіх суб'єктів аудиторської діяльності має бути організована і проведена АПУ впродовж п'яти років з 1 січня 2006 року по 31 грудня 2010 року. Надалі перевірки будуть здійснюватись на постійній основі відповідно до плану перевірок не рідше одного разу на п'ять років. Позапланові тематичні перевірки системи контролю якості суб'єкта аудиторської діяльності проводяться у випадку отримання АПУ скарги, звернення або іншого документа, що порушує питання якості надання аудиторських послуг окремим суб'єктом аудиторської діяльності.

Перевірки систем контролю якості суб'єктів аудиторської діяльності здійснюються членами Комісії Аудиторської палати України з контролю якості. Крім того, АПУ створює групу з контролю якості аудиторських послуг, до складу якої входять наймані аудитори -- контролери. Перевірки систем контрою якості суб'єктів аудиторської діяльності також можуть здійснюватися окремими аудиторськими фірмами, які мають намір проводити такі перевірки та отримали акредитацію в АПУ.

Положенням про здійснення зовнішніх перевірок якості аудиторських послуг в Україні визначено перелік обов'язкових питань перевірки, а саме: історія фірми; загальний огляд політики і процедур контролю якості фірми, у тому числі наявність внутрішніх положень з процедур контролю якості; дотримання етичних вимог; професійна кваліфікація персоналу та її удосконалення; прийняття та продовження роботи з клієнтами; виконання завдання; моніторинг системи внутрішнього контролю.

Але доцільно виділити програмні питання перевірки системи контролю якості на рівні аудиторської організації та на рівні окремої аудиторської перевірки.

Так, програма перевірки якості роботи аудиторської організації може включати:

-- перевірку дотримання реєстраційних вимог та умов;

-- вивчення системи управління персоналом аудиторської організації;

-- перевірку наявності розроблених та затверджених внутрішньо фірмових стандартів аудиту;

-- дослідження внутрішньофірмової системи контролю якості та висловлення думки щодо її ефективності;

-- вивчення політики підбору нових та продовження обслуговування клієнтів;

-- оцінювання практичного здійснення всіх етапів аудиторської перевірки (від прийняття клієнта до завершення аудиторської перевірки і видачі аудиторського висновку при належному оформленні робочої документації з дотриманням вимог (положень) міжнародних стандартів аудиту);

-- оцінювання системи підбору кадрів та програми підвищення кваліфікації співробітників;

-- вивчення інших факторів, що забезпечують необхідний рівень якості роботи аудиторської організації та виконання окремих завдань з аудиту.

Особливу увагу слід звернути на наявність та подальшу розробку системи внутрішніх стандартів аудиту, в складі якої доцільно виділяти окремий внутрішній стандарт з контролю якості.

Відбір окремих проведених аудиторських перевірок для вивчення повинен базуватись на комплексній оцінці ризику аудиторської практики та аналізі роботи, яка була виконана персоналом аудиторської організації. При цьому до уваги доцільно брати наступні фактори ризику:

а) перевірки в галузях, які потребують залучення спеціалістів -- експертів;

б) великі і складні аудиторські перевірки, які пов'язані з високим ризиком;

в) перевірки, які викликають великий суспільний інтерес;

г) перевірки, які виконуються вперше;

д) перевірки у сферах, які раніше не підлягали перевіркам та не аналізувались;

е) перевірки, за якими надавались модифіковані аудиторські висновки.

При дослідженні кожної окремої аудиторської перевірки, вибраної для перевірки якості її проведення, доцільно керуватись вимогами МСА 220 «Контроль якості під час аудиту історичної фінансової інформації». Метою зазначеного стандарту є встановлення стандартів та надання рекомендацій щодо відповідальності персоналу щодо процедур контролю якості під час аудиту історичної фінансової інформації, в тому числі аудиту фінансової звітності.

Визначено такі елементи контролю якості:

а) відповідальність керівництва за якість аудиту;

б) етичні вимоги; незалежність;

в) прийняття завдання, продовження співпраці з клієнтом та виконання конкретних завдань;

г) призначення груп з завдання;

д) виконання завдання;

е) консультації;

є) вирішення питань розбіжності у думках;

ж) перевірка контролю якості виконання завдання;

з) моніторинг.

2. Якими нормативними документами регулюють операції з грошових коштів

Аудитор у своїй роботі постійно працює з різними нормативно-правовими документами. Сукупність нормативних актів складає нормативну базу аудитора. Вона поділяється на зовнішню і внутрішню.

Зовнішня нормативна база представлена у вигляді відповідних законів, постанов, наказів, інструкцій, положень, методичних матеріалів з обліку і звітності, матеріалів з оподаткування, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку та національних нормативів аудиту. Вони потрібні аудитору, щоб виявити законність та достовірне відображення господарських операцій, відповідність ведення бухгалтерського обліку і фінансової звітності, проведення аналізу та складання висновку.

Внутрішня нормативна база - облікова політика суб'єкта, різні методичні, інструкційні, розпорядчі документи з організації фінансово-господарської діяльності на конкретному підприємстві (накази, розпорядження, посадові інструкції тощо). Вони підлягають аналізу та зіставленню з чинною методологією.

З метою правильного використання нормативно-правових актів при проведені аудиту аудитори повинні чітко розуміти компетенцію та положення органу, який видав відповідний нормативно-правовий документ, що стосується операцій з грошовими коштами, то основним нормативним документом, що регулює касові операції є Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затверджений Постановою Правління Національного Банку України від 19.02.2001 року № 72. Вимоги цього Положення поширюються на юридичних осіб (крім установи банку і підприємства поштового зв'язку) незалежно від їх організаційно-правової форми і форм власності, їх відокремлені підрозділи, представництва іноземних організацій і фірм, які здійснюють підприємницьку діяльність, а також на зареєстрованих в установленому порядку фізичних осіб, які є суб'єктами підприємницької діяльності без створення юридичної особи, які здійснюють операції з готівкою в національній валюті та є обов'язковими для виконання з ними.

Крім цього Положення існують ще декілька документів, які регулюють операції з грошовими коштами в касі підприємства та на поточному рахунку, відкритому підприємством в установі банку. До них належать:

1. Інструкція про організацію роботи по готівковому обігу установами банків України, затверджена постановою Правління Національного Банку України від 19.02.01року № 69;

2. Наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку касових операцій» від 15.02.96р. № 51;

3. Наказ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм по регулюванню обігу готівки» від 12.06.95р. №436/95 із змінами і доповненнями;

4. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування і послуг» від06.07.95 р. №265/95-ВР із змінами і доповненнями;

5. Наказ ДПАУ «Про затвердження нормативно-правових актів» від 01.12.00 р. № 614.

3. Які методи аудиту довгострокових і короткострокових позик

Аудит довгострокових позик і векселів

П(С)БО 11 "Зобов'язання" визначає порядок формування та відображення у звітності інформації про зобов'язання. Цим стандартом усі зобов'язання класифікуються на довгострокові, поточні, забезпечення та непередбачені зобов'язання.

Аудитор перевіряє, чи дотримано порядку, за яким кредитні взаємовідносини регламентуються на підставі кредитних договорів. У кредитному договорі банк бере на себе зобов'язання надати кредит, а позичальник - використати, сплатити борг і повернути його.

Під час аудиту довгострокових позик і векселів аудитор керується П(С)БО 11 "Зобов'язання". Аудитору слід врахувати, що до довгострокових зобов'язань належать:

*довгострокові кредити банків;

* інші довгострокові фінансові зобов'язання;

* відстрочені податкові зобов'язання;

* інші довгострокові зобов'язання.

Зобов'язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців від дати балансу, слід розглядати як довгострокове, якщо первісний термін погашення був більшим ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов'язання на довгострокове.

Зобов'язання за кредитною угодою буде довгостроковим, якщо:

* позикодавець до затвердження фінансової звітності погодився не вимагати погашення зобов'язання внаслідок порушення певних умов, пов'язаних із фінансовим станом позичальника;

* не очікується виникнення подальших порушень кредитної угоди протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Аудитор з'ясовує, чи довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їхньою теперішньою вартістю, яка залежить від умов та виду зобов'язання.

За кредитом рахунка 50 "Довгострокові позики" відображаються суми одержаних позик, за дебетом - їх погашення.

Аудитор з'ясовує, чи дотримано умов кредитної угоди:

* чи своєчасно сплачуються нараховані відсотки;

* чи своєчасно погашаються отримані позики.

Під час перевірки зобов'язань за векселями слід встановити, чи дотримано чітко встановленої форми векселя, оскільки інакше останній втрачає вексельну силу. Тобто, якщо у векселі немає якого-небудь з обов'язкових реквізитів (найменування, строк платежу, місце здійснення платежу, кому або за наказом кого платіж має бути здійснений, дата і місце складання векселя, підпис працівника, який видає вексель), аудитор з'ясовує причину і винних осіб, оскільки відсутність хоч б одного з реквізитів робить вексель недійсним.

Перевіркою дотримання встановленого порядку ведення обліку і використання Одержаних векселів слід з'ясувати своєчасність розрахунків за відвантажені товари чи надані послуги і правильність кореспонденції рахунків при цьому. Аудитору слід також врахувати, що погашення заборгованості, забезпеченої виданими векселями, відображається на дебеті рахунка 51 "Довгострокові векселі видані" і кредиті рахунків 311 "Поточні рахунки в національній валюті", 312 "Поточні рахунки в іноземній валюті".

Оперативний контроль за виплатами з одержаних і виданих векселів ведеться за допомогою картотеки, впорядкованої за строками погашення заборгованості.

Аудит короткострокових кредитів і прострочених позик

Облік розрахунків ведеться на рахунку 60 "Короткострокові позики" у національній та іноземній валюті за кредитами банків, строк повернення яких не перевищує дванадцяти місяців з дати балансу, та за позиками, термін погашення яких минув. За кредитом цього рахунка відображаються суми одержаних кредитів, за дебетом - погашення та переведення до довгострокових зобов'язань у разі відстрочення кредитів (позик).

Кредитний договір укладають установа банку і підприємство; у ньому передбачається об'єкт кредитування, умови одержання і сплати позик, процентні ставки плати у кредит, строки, на які видаються позики. Тепер широко використовується комерційне кредитування, коли здійснюється реалізація товарів за умови розстрочки платежу.

Аудитор здійснює аналіз фінансового стану підприємства, контролює дотримання строків платежів, своєчасність сплати комерційного кредиту. Комерційні кредити підприємство покриває за рахунок власних оборотних коштів, інших джерел, а також за рахунок банківського кредиту. Завдання аудитора - перевірити законність одержання і використання банківських кредитів за цільовим призначенням, своєчасність погашення їх.

Перевіряючи записи у Головній книзі й балансі, аудитор з'ясовує, якими видами позик користувалось підприємство. Для перевірки дотримання порядку кредитування, оформлення позик та їх погашення аудитор керується Інструкцією № 3 про відкриття банками рахунків у національній і іноземній валюті, затвердженою Постановою Правління НБУ від 27. 05. 96 № 121.

Аудит кредитних операцій доцільно проводити за видами позик (кредитів) - під товарооборот, товари сезонного нагромадження, на тимчасові потреби тощо.

За даними балансу і записами в реєстрі аналітичного обліку аудитор встановлює, чи використовувалася позика за цільовим призначенням. Аудитор перевіряє правильність відомостей про забезпечення виданих позик, наявність власних оборотних коштів у товарних запасах, повноту використання позик на тимчасові потреби, під нормативні запаси матеріальних цінностей. Особливій перевірці підлягають факти виникнення простроченої заборгованості, при цьому встановлюють причини, суму збитків від сплати процентів за підвищеною ставкою, перевіряють ефективність заходів щодо погашення прострочених позик, з оздоровлення фінансового стану підприємства.

Основними причинами виникнення простроченої заборгованості є невиконання плану товарообороту, порушення позичальниками договірних зобов'язань, затоварювання тощо. Перевірку кредитних операцій здійснюють паралельно з аналізом виконання плану товарообороту і стану товарних запасів.

Типовими порушеннями є включення до забезпечення безтоварних рахунків при кредитуванні під розрахункові документи в дорозі не кредитованих товарно-матеріальних цінностей, неточні відомості про склад товарних запасів сезонного нагромадження.

Якщо підприємство одержало позику під товари сезонного зберігання, доцільно звірити суму фактичних залишків товарів сезонного зберігання з даними, поданими у банк.



4. Які типові порушення та узагальнення результатів аудиту

Поняття аудиторського звіту й аудиторського висновку

Результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. У зв'язку з тим, що зміст аудиторського звіту залежить від конкретних обставин та наслідків перевірки, він складається за довільною формою. Аудиторський звіт складається тільки для замовника і може бути опублікований тільки за його дозволом.

Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини.

У вступній частині вказують місце і дату складання звіту, назву аудиторської організації та її адресу, № і дату видачі Сертифіката та Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єкта аудиторської діяльності, період, за який здійснюється перевірка, склад облікової та звітної документації, посилання на Закон і положення (стандарти) бухгалтерського обліку, Національні нормативи аудиту, якими керувався аудитор.

В аналітичній частині аудиторського звіту наводять результати перевірки бухгалтерського обліку і фінансової звітності, стану внутрішнього контролю, спосіб перевірки (суцільний, вибірковий), факти порушень законодавчих, інших нормативно-правових актів та встановлених правил ведення бухгалтерського фінансового обліку і складання фінансової звітності.

Третя, підсумкова частина аудиторського звіту включає висновок за результатами аудиторської перевірки.

Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора (аудиторської фірми), що складається у встановленому порядку за наслідками проведення аудиту і містить у собі висновок стосовно достовірності фінансової звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

За визначенням Монтгомері, "аудиторський висновок - це результат зусиль, спрямованих на проведення аудиту".

Основні елементи аудиторського висновку

Основні елементи аудиторського висновку, види висновків та їх форма наведені у нормативі № 26 "Аудиторський висновок". Цей норматив розроблено на підставі Закону України "Про аудиторську діяльність" від 22 квітня 1993 р. Згідно зі статтями 7 і 21 цього Закону, аудитор має провести перевірку фінансової звітності суб'єкта господарювання з метою надання висновку про достовірність і реальність представленої інформації та її підтвердження або не підтвердження. Крім того, даний аудиторський норматив регулює основні принципи, за якими складається аудиторський висновок. У ньому, зокрема, вказано, що аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на підставі аудиторських доказів для підготовки аудиторського висновку про перевірену фінансову звітність. Аудиторський висновок складається за довільною формою, але обов'язково має вміщувати нижче вказані розділи. У зв'язку з цим всі нижче вказані положення взято нами з Національного нормативу № 26 без змін, за винятком внесених автором доповнень і змін, викликаних виходом у світ нового Закону "Про облік та фінансову звітність" та Положень (стандартів).

Відповідно до Нормативу № 26 "Аудиторський висновок", основними елементами аудиторського висновку є:

* заголовок аудиторського висновку;

* вступ;

* масштаб перевірки;

* висновок аудитора про перевірену фінансову звітність;

* дата аудиторського висновку;

* адреса аудиторської фірми;

* підпис аудиторського висновку.

У Заголовку аудиторського висновку підкреслюється, що аудиторська перевірка проводилась незалежним аудитором, вказуються прізвище, ім'я та по батькові аудитора, назва аудиторської фірми. Крім того, зазначають повну назву підприємства, яке перевіряється, і час перевірки.

У розділі Вступ дається інформація про склад фінансової звітності та дату її підготовки. Тут також зазначається, що відповідальність за правильність підготовки звітності покладається на керівника підприємства та вказують про відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який обґрунтовується результатами проведеної перевірки.

Розділ Масштаб перевірки дає впевненість його користувачам у тому, що аудиторську перевірку здійснено відповідно до вимог Національних нормативів аудиту, що регулюють аудиторську практику та ведення бухгалтерського фінансового обліку. В ньому також зазначається, що перевірка була спланована і підготовлена з достатнім рівнем впевненості в тому, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.

Аудитор дає оцінку помилок у системах обліку та внутрішнього контролю підприємства та їхнього впливу на фінансову звітність. Даючи оцінку суттєвості помилок, аудитор керується положеннями Національного нормативу аудиту № 11 "Суттєвість та її взаємозв'язок з ризиком аудиторської перевірки".

Потім вказується, що аудитор використовував спосіб вибіркової перевірки інформації і брав до уваги тільки суттєві помилки. Тут же зазначаються принципи бухгалтерського обліку, які використовувалися на підприємстві під час перевірки.

У розділі Висновок аудитора про перевірену фінансову звітність подається висновок про правильність фінансової звітності.

У розділі Дата аудиторського висновку аудитор ставить дату на день завершення аудиторської перевірки. Причому дата на аудиторському висновку проставляється в той день, коли керівництво підприємства підписує акт приймання-передання виконаних аудитором робіт. Дата ставиться або перед вступною частиною аудиторського висновку, або після підпису аудитора.

У розділі Підпис аудиторського висновку ставиться підпис директора аудиторської фірми або уповноваженої на це особи, яка має відповідну серію сертифіката аудитора України на вид проведеного аудиту.

В останньому розділі Адреса аудиторської фірми вказується адреса дійсного місцезнаходження аудиторської фірми та № Свідоцтва про включення до Реєстру суб'єктів аудиторської діяльності в Україні.

Аудитор повинен попередити керівництво підприємства, на якому проведена аудиторська перевірка, про його відповідальність за несвоєчасне подання аудиторського висновку податковим органам у випадку проведення обов'язкового аудиту.

Види аудиторських висновків та їх зміст

Існує п'ять видів аудиторських висновків:

1. Безумовно позитивний висновок - надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний склад активів і пасивів, господарська діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства, система обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам, фінансова звітність складена на підставі справжніх даних обліку і достовірно відображає фінансовий стан.

2. Умовно-позитивний висновок (є фундаментальна непевність). У зв'язку з неможливістю перевірки окремих фактів аудитор не може висловити свою думку щодо вказаних моментів, але вони мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не перекручують дійсний фінансовий стан. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність господарської діяльності чинному законодавству. Система обліку відповідає законодавчо-нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних даних і в цілому достовірно відображає фактичний фінансовий стан.

3. Умовно-позитивний висновок (є фундаментальна незгода). Деякі операції оформлені з порушенням встановленого порядку. Однак вказані моменти мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не викривляють дійсний фінансовий стан. Аудитор вважає можливим підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність здійснюваної господарської діяльності чинному законодавству. Система обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена на підставі достовірних (справжніх) фінансових даних і в цілому достовірно відображає фактичний фінансовий стан.

4. Негативний висновок. Аудитом встановлені порушення. Допущені порушення викривляють реальний стан справ у цілому (в основному). Прийнята система обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Дані фінансової звітності не відповідають обліковим даним. Таким чином, дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного уявлення про дійсний фінансовий стан.

5. Відмова від надання висновку. У зв'язку з неможливістю перевірити факти аудитор не може висловити думку щодо вказаних моментів. Представлені моменти суттєво впливають на дійсний стан справ у цілому. У зв'язку з відсутністю достатніх аудиторських свідчень аудитор не може видати об'єктивний аудиторський висновок.

5. Що таке дохід

Яким чином проводиться аудит доходів і фінансових результатів?

В умовах ринкових відносин успіх фінансово-господарської діяльності будь-якого суб'єкту економічної діяльності залежить, насамперед, від наявних ресурсів та вміння розпоряджатися ними з найбільшою ефективністю. Ця проблема посилюється в сучасних умовах, коли дані про доходи та витрати необхідно повсякденно порівнювати з отриманими доходами та майбутніми витратами, що значною мірою залежать від впливу зовнішнього середовища.

Важливу роль в процесі діяльності підприємства відіграють такі поняття, як доходи та витрати, а також механізм їх співставлення для визначення фінансового результату. Розглянемо більш детальніше економічну сутність доходів та витрат.

Методологічні та методичні засади формування бухгалтерського обліку інформації про доходи та витрати підприємства визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Доходи» та 16 «Витрати».

П(С)БО 15 дає таке визначення доходів: «Під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників (власників) підприємства, при умові, що оцінка доходу може бути достовірно визначена».

Відповідно до П(С)БО 16, під витратами розуміють зменшення економічних вигод внаслідок вибуття активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Витрати визначаються, як зменшення економічних вигод протягом облікового періоду у вигляді вибуття чи амортизації активів, або у вигляді виникнення зобов'язань, результатом чого є зменшення власного капіталу, за винятком зменшення, пов'язаного з виплатами учасникам.

Можливість усунення або передбачення впливу багатьох негативних внутрішніх і зовнішніх факторів з'являється завдяки раціонально організованому обліку доходів та витрат діяльності підприємства. Окрім достовірності визначення фінансового результату, обґрунтований облік доходів та витрат дозволяє керувати діяльністю підприємства, досягати зменшення витрат і збільшення доходів шляхом надання даних про фактичні доходи та витрати.

Надзвичайно важливою є і правильна обробка та впровадження на підприємстві тих методів обліку доходів та витрат, які дозволяють контролювати раціональне використання матеріальних цінностей та коштів і майна підприємства в цілому.

Доходи та витрати являють собою найважливішу економічну категорію діяльності підприємства, що відіграють значну роль в формуванні рівня прибутковості та дозволяють забезпечити підвищення ефективності діяльності підприємства.

Під визначення доходів розуміють збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників (власників)) підприємства, при умові, що оцінка доходу може бути достовірно визначена, а під витратами розуміють зменшення економічних вигод внаслідок вибуття активів або збільшення зобов'язання, які призводять до зменшення власного капіталу ( за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками ).

Як відомо, доходи та витрати впливають на кінцевий результат фінансово - господарську діяльність підприємства. У бухгалтерському обліку побудова доходів і витрат пов'язана з визначенням фінансових показників - прибуток, доход, збиток, податки, обов'язкові платежі. У внутрішньогосподарському обліку визначення доходів та витрат здійснюється відповідно до внутрішньогосподарських потреб управління, які пов'язані з ринковими вимогами та внутрішньогосподарськими структурами організації діяльності, організаційними підрозділами, а також із метою наступного аналізу доходів і витрат протягом технологічного процесу - за підрозділами - бригадами, виконавцями , дільницями, цехами; для прийняття управлінського рішення.

У бухгалтерському обліку доходи відображаються при дотриманні певних умов. Доходи визнаються доходами певного періоду одночасно з визнанням витрат, які були здійснені для їх отримання. Це відповідає принципам міжнародних стандартів фінансової звітності і впровадженому у національних стандартах принципу нарахування та відповідності доходів та витрат. Нарахування та відповідність доходів та витрат для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансової звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.

При побудові обліку доходів та витрат за основу необхідно брати характеристику господарства, як суспільно явища з точки зору підприємництва, тобто господарювання в умовах ринку.

З метою підвищення достовірності обліку доходів та витрат і фінансової звітності на підприємстві необхідно організувати систематичне проведення внутрішнього аудиту, для чого доцільно створити спеціальну службу внутрішнього аудиту.

Проведення внутрішнього аудиту на підприємстві сприятиме підвищенню ефективності організації обліку витрат та бухгалтерського обліку в цілому, дозволить виявити внутрішні резерви, збільшити доходи та зменшити витрати і забезпечити підвищення рівня рентабельності підприємства.

Таким чином, запровадження у практичну діяльність розроблених нами рекомендацій сприятиме подальшому вдосконаленню обліку та аудиту доходів та витрат, а також позитивно вплине і на загальний стан підприємства в цілому.



6. Яким чином проводиться аналіз ліквідності за допомогою коефіцієнтів

У ринковій економіці, коли можлива ліквідація підприємств унаслідок їх банкрутства, одним з найважливіших показників фінансового стану є ліквідність.

Фінансовий стан підприємств можна оцінити з погляду його короткострокової та довгострокової перспектив. У короткостроковій перспективі критерієм оцінки фінансового стану підприємства є його ліквідність і платоспроможність, тобто здатність своєчасно і в повному обсязі розрахуватися за короткостроковими зобов'язаннями. Термін "ліквідний" передбачає безперешкодне перетворення майна на гроші. Ліквідність підприємства - це його спроможність перетворювати свої активи на гроші для покриття всіх необхідних платежів.

Найліквіднішою є готівка (або сальдо балансового рахунка 311 "Поточні рахунки в національній валюті"). Наступним за рівнем ліквідності активом є короткострокові інвестиції (цінні папери), оскільки у разі необхідності їх швидко можна реалізувати.

Дебіторська заборгованість - теж ліквідний актив, оскільки передбачається, що дебітори оплатять рахунок у найближчому майбутньому. Найменш ліквідним поточним активом є запаси, бо для перетворення їх на гроші спочатку треба їх продати. Отже, під ліквідністю будь-якого активу слід розуміти можливість перетворення його на гроші, а рівень ліквідності визначається тривалістю періоду, протягом якого відбувається це перетворення. Що коротшим є цей період, то вищою буде ліквідність даного виду активів.

Короткострокові зобов'язання - це борги, строк погашення яких не перевищує одного року. Коли настає строк платежу, у підприємства має бути достатньо грошей для сплати. Аналіз ліквідності балансу полягає в порівнянні коштів з активу, згрупованих за рівнем їхньої ліквідності, із зобов'язаннями за пасивом, об'єднаними за строками їх погашення і в порядку зростання цих строків.

Залежно від рівня ліквідності активи підприємства поділяються на такі групи:

Найбільш ліквідні активи - це суми за всіма статтями коштів та їх еквівалентів, тобто гроші, які можна використати для поточних розрахунків. Сюди належать також короткострокові фінансові вкладення, цінні папери, які можна прирівняти до грошей.

2. Активи, що швидко реалізуються,- це активи, для перетворення яких на гроші потрібний певний час. У цю групу включають дебіторську заборгованість. Ліквідність цих активів є різною і залежить від суб'єктивних та об'єктивних факторів: кваліфікації фінансових працівників, платоспроможності платників, умов видачі кредитів покупцям тощо.

Активи, що реалізуються повільно, - це статті 2-го розділу активу балансу, які включають запаси та інші оборотні активи. Запаси не можуть бути продані, поки немає покупця. Інколи певні запаси потребують додаткової обробки для того, щоб їх можна було продати, а на все це потрібен час.

Активи, що важко реалізуються, - це активи, які передбачено використовувати в господарській діяльності протягом тривалого періоду. У цю групу включають усі статті 1-го розділу активу балансу ("Необоротні активи").

Перші три групи активів (найбільш ліквідні; активи, що швидко реалізуються; активи, що реалізуються повільно) протягом поточного господарського періоду постійно змінюються і тому належать до поточних активів підприємства.

Пасиви балансу відповідно до зростання строків погашення зобов'язань групуються так:

Негайні пасиви - це кредиторська заборгованість, розрахунки за дивідендами, своєчасно не погашені кредити (за даними додатку до балансу).

Короткострокові пасиви - це короткострокові кредити банків, поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями, векселі видані. Для розрахунку основних показників ліквідності можна користуватися інформацією 4-го розділу балансу ("Поточні зобов'язання").

Довгострокові пасиви - це довгострокові зобов'язання - 3-й розділ пасиву балансу.

Постійні пасиви - це статті 1-го розділу пасиву балансу ("Власний капітал").

Підприємство буде ліквідним, якщо його поточні активи перевищуватимуть короткострокові зобов'язання. Підприємство може бути ліквідним у більшій чи меншій мірі. Якщо на підприємстві оборотний капітал складається в основному з коштів (грошей) та короткострокової дебіторської заборгованості, то таке підприємство вважають ліквіднішим, ніж те, де оборотний капітал складається в основному із запасів. Для оцінки реального рівня ліквідності підприємства необхідно провести аналіз ліквідності балансу.

Аналіз ліквідності підприємства передбачає два такі етапи:

складання балансу ліквідності;

розрахунок та аналіз основних показників ліквідності.

Ліквідність балансу - це рівень покриття зобов'язань підприємства його активами, строк перетворення яких на гроші відповідає строкам погашення зобов'язань.

Для визначення ліквідності балансу необхідно порівняти підсумки за кожною групою активу і пасиву балансу.

Баланс буде абсолютно ліквідним, якщо задовольнятиме такі умови:

- Найбільш ліквідні активи перевищують негайні пасиви або дорівнюють їм.

- Активи, що швидко реалізуються, дорівнюють короткостроковим пасивам або більші за них.

- Активи, що реалізуються повільно, дорівнюють довгостроковим пасивам або більші за них.

- Активи, що важко реалізуються, менші за постійні пасиви.

Якщо на підприємстві виконуються перші три умови, тобто поточні активи перевищують зовнішні зобов'язання підприємства, то обов'язково виконується й остання умова, оскільки це свідчить про наявність у підприємства власних оборотних коштів, що забезпечує його фінансову стійкість. Невиконання однієї з перших трьох умов указує на те, що фактична ліквідність балансу відрізняється від абсолютної.

Проте абсолютно ліквідним баланс вважати не можна, оскільки в підприємства на кінець звітного періоду виникли проблеми з погашенням короткострокових кредитів, кредиторською заборгованістю за товари, роботи, послуги.

Якщо на підприємстві рівень ліквідності настільки великий, що після погашення найбільш термінових зобов'язань залишаються зайві кошти, то можна прискорити строки розрахунків з банком, постачальниками та іншими кредиторами.

Перспективну ліквідність можна визначити, порівнюючи активи, що реалізуються повільно, із довгостроковими пасивами, тобто з майбутніми надходженнями та платежами.

Баланси ліквідності за кілька періодів дають уявлення про тенденції зміни фінансового стану підприємства.

Для складання фінансового плану одним із джерел інформації є баланс ліквідності, за допомогою якого можна здійснювати прогнозні розрахунки на випадок ліквідації підприємства.

Другим етапом аналізу ліквідності підприємства є розрахунок та аналіз основних показників ліквідності. Вони застосовуються для оцінки можливостей підприємства виконати свої короткострокові зобов'язання. Показники ліквідності дають уявлення не тільки про платоспроможність підприємства на конкретну дату, а й у випадках надзвичайних ситуацій.

Ліквідність підприємства, як відомо, можна оперативно визначити за допомогою коефіцієнтів ліквідності. Коефіцієнти ліквідності можуть бути різними за назвою, але сутність їх в основному однакова як на українських підприємствах, так і в зарубіжних фірмах та компаніях.

Основні показники ліквідності:

Загальний коефіцієнт ліквідності (коефіцієнт покриття, коефіцієнт поточної ліквідності) дає загальну оцінку платоспроможності підприємства.

Він показує, скільки гривень поточних активів підприємства припадає на одну гривню поточних зобов'язань. Логіка цього показника полягає в тому, що підприємство погашає короткострокові зобов'язання в основному за рахунок поточних активів. Отже, якщо поточні активи перевищують поточні зобов'язання, підприємство вважається ліквідним. Розмір перевищення задається коефіцієнтом покриття. Значення цього показника залежить і від галузі, і від виду діяльності. У європейській обліково-аналітичній практиці наводиться критичне мінімальне значення цього показника. Визнано, що поточні активи повинні вдвічі перевищувати короткострокові зобов'язання. Якщо на підприємстві відношення поточних активів і короткострокових зобов'язань нижче за 1 : 1, це є свідченням високого фінансового ризику, оскільки підприємство не в змозі оплатити свої рахунки. Співвідношення 1 : 1 припускає рівність поточних активів і короткострокових зобов'язань. Але, зважаючи на різний рівень ліквідності активів, можна вважати, що не всі активи будуть негайно реалізовані, а тому виникає загроза для фінансової стабільності підприємства. Якщо значення коефіцієнта покриття значно перевищує співвідношення 1 : 1, то можна висновувати, що підприємство має значні оборотні кошти, сформовані завдяки власним джерелам. З позиції кредиторів підприємства такий варіант формування оборотних коштів є найбільш прийнятним. Проте, з погляду менеджера, значне накопичення запасів на підприємстві, відвернення грошей у дебіторську заборгованість може пояснюватись незадовільним управлінням активами. Скорочення величини коефіцієнта покриття може статися під впливом двох факторів: збільшення поточних активів і значного зростання короткострокових зобов'язань.

Для з'ясування причин зміни цього показника необхідно проаналізувати зміни в складі джерел коштів та їх розміщенні, порівнюючи з початком року.

Коефіцієнт швидкої ліквідності - цей коефіцієнт за смисловим значенням аналогічний коефіцієнту покриття, тільки він обчислюється для вужчого кола поточних активів, коли з розрахунку виключено найменш ліквідну їх частину - виробничі запаси.

Матеріальні запаси виключаються не стільки тому, що вони менш ліквідні, а, головне, через те, що кошти, які можна одержати в разі вимушеної реалізації виробничих запасів, можуть бути істотно нижчими за витрати на їхню закупівлю. За умов ринкової економіки типовою є ситуація, коли за ліквідації підприємства одержують 40 % і менше від облікової вартості запасів. "Розумним" коефіцієнтом швидкої ліквідності є співвідношення 1:1.

Практично багато підприємств мають нижчий коефіцієнт швидкої ліквідності (наприклад, 0,5 : 1), тому для оцінки їхньої фактичної ліквідності треба проаналізувати тенденції зміни цього показника за певний період. Так, якщо зростання коефіцієнта швидкої ліквідності було пов'язане в основному зі зростанням невиправданої дебіторської заборгованості, то це свідчить про серйозні фінансові проблеми підприємства. У західній економічній літературі цей коефіцієнт називають коефіцієнтом миттєвої оцінки.

Коефіцієнт абсолютної ліквідності - цей коефіцієнт показує, яку частину короткострокових позикових зобов'язань можна за необхідності погасити негайно. Теоретично достатнім значенням для коефіцієнта абсолютної ліквідності є співвідношення 0,2 : 1. На практиці фактичні середні значення коефіцієнтів ліквідності бувають значно нижчими, але це ще не дає підстави висновувати про неможливість підприємства негайно погасити свої борги, бо малоймовірно, щоб усі кредитори підприємства одночасно пред'явили йому свої боргові вимоги.

Ліквідність підприємств характеризує також показник маневреності власних оборотних коштів (капіталу, що функціонує). Він визначається як відношення грошових коштів до капіталу, що функціонує. Цей показник характеризує ту частину власних оборотних коштів, які перебувають у формі грошових коштів, що мають абсолютну ліквідність.

Для підприємства, котре нормально функціонує, цей показник змінюється від нуля до одиниці. Прийнятне орієнтовне значення показника встановлює підприємство самостійно. Воно залежить від різних факторів, наприклад, від того, наскільки високою є щоденна потреба підприємства у вільних грошових ресурсах.

Отже, можна сказати, що ліквідність - це спроможність будь-якого з активів трансформуватися в гроші (кошти), а рівень ліквідності визначається тривалістю періоду, протягом якого цю трансформацію можна здійснити. Що коротший цей період, то вищою є ліквідність. З цією метою визначається індекс ліквідності, який показує кількість днів, необхідних для перетворення поточних активів на готівку. Наявність різних показників ліквідності пояснюється різними інтересами споживачів аналітичної інформації: коефіцієнт абсолютної ліквідності є важливим для постачальників сировини і матеріалів; коефіцієнт швидкої ліквідності - для банків; коефіцієнт поточної ліквідності - для покупців і власників акцій та облігацій підприємства.

Проте слід спеціально зазначити, що ліквідність підприємства зовсім не тотожна його платоспроможності. Так, коефіцієнти ліквідності можуть характеризувати фінансовий стан як задовільний, однак, по суті, ця оцінка буде помилковою, якщо в поточних активах значну питому вагу матимуть неліквідні активи й короткострокова дебіторська заборгованість.

Платоспроможність означає наявність у підприємства коштів і еквівалентів, достатніх для розрахунків з кредиторської заборгованості, що потребує негайного погашення.

Список використаної літератури

1. Бутинець Ф.Ф. Аудит: Підр. для студ. -- 2-е вид. Перер. і доп. - Жит.: ПП., "РУТА" , 2004.

2. Давидов Г.М. Аудит: Навч. посіб. -- 3-те вид., стер. -- К.: Т-во "Знання", КОО, 2003,

3. Дорош Н.І. Аудит: методичне і орг-ція, -- К.: Т-во "Знання", КОО, 2002.

4. Усач Б.Ф. Аудит: Навч. посіб. -- К.: Знання-Прес, 2002.

5. Кулаковсько Л.П., Піча Ю.В. Основи аудиту: навч. посіб. для студ. -- Львів: Піча Ю.В; К.: "Каравелла", Львів: "Новий-Світ-2000", 2003.

6. Рудницький В.С. Методологія і організація аудиту. -- Т. "Світ", 2004.

7. І.О. Петровська, Т.В. Шмакова. Аудит. Навчальний посібник для дистанційного навчання. Київ 2005.

8. Т.Г. Безуглова, Н.С. Усик. Організація і методика аудиту. Навчальний посібник для дистанційного навчання. Київ 2007.