Вовлечение нематериальных активов в финансово-хозяйственную деятельность коммерческих организаций

Согласно ПБУ 14/2007 в бухгалтерской отчетности отражаются: первоначальная стоимость, стоимость списания и поступления НМА, сумма начисленной амортизации по НМА с определенным сроком использования, первоначальная стоимость НМА с неопределенным сроком полезного использования, стоимость переоцененных НМА, оставшиеся сроки полезного использования НМА, стоимость НМА, подверженных обесценению в отчетном году, наименование НМА с полностью погашенной стоимостью [92].

В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

способах оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;

принятых организацией сроках полезного использования НМА (по отдельным группам);

способах определения амортизации НМА, а также об установленном коэффициенте при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;

изменениях способов определения амортизации НМА;

изменениях сроков полезного использования НМА.

Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что ПБУ 14/2007 наиболее полно раскрывает методику учета бухгалтерского нематериальных активов и раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности. Детальный сравнительный анализ российского нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета нематериальных активов приведен в приложении 4.

Особенностью шестого этапа (01.01.2008 г. - настоящее время) было введение в действие четвертой части Гражданского Кодекса РФ [31].

С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая ГК РФ, которая внесла существенные изменения в понятие «интеллектуальная собственность». Ранее, согласно ст. 138 ГК РФ, под интеллектуальной собственностью признавалось исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, индивидуализации продукции, выполняемых работ или услуг (фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.п.). В настоящее время под интеллектуальной собственностью понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Перечень объектов интеллектуальной собственности включает:

произведения науки, литературы и искусства;

программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

базы данных;

исполнения;

фонограммы;

сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

изобретения;

полезные модели;

промышленные образцы;

селекционные достижения;

топологии интегральных микросхем;

секреты производства (ноу-хау);

фирменные наименования;

товарные знаки и знаки обслуживания;

наименования мест происхождения товаров;

коммерческие обозначения.

Следует отметить, что перечень охраняемых объектов интеллектуальной собственности значительно расширен. Вместе с тем, введены новое понятие - интеллектуальные права, а также нормы, связанные с их реализацией, установлен порядок использования результатов интеллектуальной деятельности в составе сложного объекта.

Так, в соответствии со ст. 1226 ГК РФ под интеллектуальными правами понимают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в некоторых случаях личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и др.) на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации [31].

Таким образом, от одного лица к другому могут передаваться только имущественные права (или в некоторых случаях личные неимущественные права) на результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации и материальные носители, в которых они выражены.

Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. При этом переход права собственности на материальный носитель не означает переход или предоставление интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (ст. 1227 ГК РФ). Исключение составляет ситуация, когда собственник, не являющийся автором произведения, но обладающий исключительным правом на него, отчуждает оригинал произведения. В этом случае исключительное право на произведение переходит к приобретателю оригинала, если договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 1291 ГК РФ). Важно отметить, что нововведения, произошедшие в связи с изменением правового регулирования объектов интеллектуальной собственности, привели к изменениям в области бухгалтерского учета данных объектов (ПБУ 14/2007).

Проанализировав российскую нормативную базу учета нематериальных активов, следует подчеркнуть, что эволюционное развитие нормативного регулирования правовых, учетных и налоговых аспектов функционирования осуществлялось исходя из происходящих экономических процессов в обществе.

Поскольку методика учета нематериальных активов в России находится на этапе своего становления, то, по мнению авторов, целесообразно использовать накопленный зарубежный опыт в данной области. Для этого необходимо провести сравнительный анализ российского нормативного регулирования бухгалтерского учета нематериальных активов с МСФО и US GAAP.

1.3 Сравнительный анализ методики бухгалтерского учета нематериальных активов в России и за рубежом в соответствии с МСФО и US GAAP

Для того чтобы выработать рекомендации по совершенствованию учета нематериальных активов в коммерческих организациях в России, необходимо изучить и использовать международный опыт. В целях исследования международного опыта авторами был проведен сравнительный анализ методики бухгалтерского учета нематериальных активов в России и за рубежом в соответствии с МСФО и US GAAP.

Учет нематериальных активов по МСФО регламентируется МСФО 38 «Нематериальные активы». Как уже отмечалось, стандарт определяет НМА как идентифицируемый нематериальный актив, не имеющий физической формы. Для отнесения актива к таковому по международным стандартам достаточно выполнения следующих условий:

нематериальность актива;

его идентифицируемость;

контроль компании над этим активом;

способность актива приносить материальные выгоды.

Данное определение и приведенные критерии признания формально соответствуют РСБУ за исключением одного существенного факта. По российским правилам для признания НМА требуется правовая основа. Это может быть патент, свидетельство и т.д. МСФО таких требований не содержит. В связи с этим в соответствии с международными стандартами понятие «нематериальный актив» определено немного шире.

В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» должны признаваться в балансе по первоначальной стоимости, которая определяется в зависимости от способа приобретения. Наиболее просто установить первоначальную стоимость при покупке НМА. В данном случае она будет равна сумме понесенных затрат. Учет здесь практически такой же, как и в случае с основными средствами.

При объединении компаний «Нематериальные активы» должны быть учтены по справедливой стоимости, причем отдельно от деловой репутации. Главный критерий признания НМА в данном случае - идентифицируемость. В результате на балансе организации может появиться актив, который не учитывался до объединения.

Наибольшую сложность в признании и оценке представляют собой НМА, созданные внутри компании. Согласно МСФО 38 «Нематериальные активы» все они должны делиться на две группы:

Нематериальные активы, в отношении которых проводятся исследования.

Активы, находящиеся на этапе разработки.

Затраты, понесенные фирмой на первом этапе, признаются расходами периода и не капитализируются, так как пока нет уверенности в том, что созданный НМА способен в будущем приносить материальные выгоды. Затраты второго этапа - это, как правило, проектирование, тестирование, опытная эксплуатация - уже необходимо капитализировать и включать в стоимость НМА. При этом компания должна выполнить ряд условий:

доказать техническую осуществимость проекта;

надежно оценить затраты на разработки;

доказать возможность получения материальных выгод от проекта;

иметь намерение закончить разработки;

иметь способность использовать актив.

Из-за сложностей учета внутренне созданных НМА существует практика признания в балансе только приобретенных активов. Затраты на собственные разработки в этом случае списываются на расходы периода, и нематериальным активом данные результаты деятельности не признаются. В РСБУ проведение исследований и разработок, которые не оформлены в соответствии с требованиями законодательства, не считается процессом создания НМА.

В финансовой отчетности должна отражаться следующая информация по НМА:

срок полезной службы;

метод амортизации;

информация о движении и остатках нематериальных активов, а также накопленном износе;

причины, по которым определить срок службы по НМА невозможно;

отдельные существенные НМА;

затраты на исследования и разработку, которые включены в расходы периода.

При учете НМА по методу переоцененной стоимости должна раскрываться информация, касающаяся операции переоценки (дата переоценки, методика оценки, существенные допущения, результат переоценки).

Модели последующего учета НМА идентичны тем, которые применяются для основных средств. Единственным дополнительным требованием для учета по переоцененной стоимости является наличие активного рынка. Такое условие делает использование данной модели практически невозможным. Ведь НМА - это зачастую уникальные объекты, для которых активный рынок не существует. Тем не менее, МСФО 38 «Нематериальные активы» допускает подобный вариант оценки основных средств. Дооценка/уценка нематериальных активов происходит аналогично дооценке/уценке основных средств. В соответствии с ПБУ 14/2007 переоценка и тестирование на обесценение НМА также предусмотрены. Также в РСБУ отмечено, что нематериальные активы могут проверяться на обесценение в соответствии с МСФО.

МСФО 38 «Нематериальные активы» предполагает разделение НМА на активы с ограниченным и неограниченным сроком полезной службы. Кроме того, существуют нематериальные активы, по которым такой срок установить невозможно. Когда компания будет устанавливать срок полезной службы, она должна учитывать ряд факторов: срок действия прав на НМА, возможность контроля над этими активами, динамику жизненного цикла и т.д. [64].

По активам с ограниченным сроком службы начисляется амортизация. В основном применяется линейный метод. Если нематериальный актив имеет неограниченный срок службы или его вовсе нет, то амортизация не начисляется. Однако такие объекты проверяются на обесценение ежегодно либо при наличии соответствующих признаков. Что касается российских правил бухгалтерского учета, то согласно им амортизация начисляется по всем НМА, за исключением нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования.

Учет нематериальных активов по российским правилам и US GAAP имеет также существенные различия. В частности, некоторые статьи по РСБУ не являются нематериальными, а согласно американским принципам включаются в их состав.

Российские правила учета и US GAAP по-разному определяют перечень активов, которые следует относить к нематериальным. По US GAAP понятие НМА гораздо шире, поэтому зачастую активы, не относящиеся к нематериальным в российском учете, в отчетности по US GAAP включаются в состав НМА. Это справедливо для таких категорий, как квалификация сотрудников, активы, предназначенные для продажи или со сроком использования менее 12 месяцев и т.д. В то же время возможна ситуация, когда объект учета, признаваемый нематериальным активом в соответствии с российскими стандартами, исключается из состава нематериальных активов при подготовке отчетности в соответствии с US GAAP. Например, согласно российским стандартам нематериальными активами не признаются, с введением в действие ПБУ 14/2007, организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации). US GAAP устанавливает особые правила учета организационных расходов, причем в состав НМА многие виды таких расходов не включаются.

Рассмотрим основные сходства и различия в трактовке условий признания нематериальных активов в обеих системах учета.

1. Согласно определению, приведенному в приложении F к SFAS № 142 «Гудвил и другие нематериальные активы» (Goodwill and other intangible assets), нематериальными признаются активы (за исключением финансовых), не имеющие материально-вещественной (физической) структуры. В этом смысле между РСБУ и US GAAP нет разногласий.

2. Нет противоречий и в отношении способности приносить организации экономические выгоды в будущем.

3. Согласно ПБУ 14/2007 нематериальные активы не могут относиться к текущим активам, то есть это долгосрочные активы, которые должны использоваться более 12 месяцев. US GAAP допускает существование НМА с меньшим сроком полезного использования (п. B27 SFAS № 142). Поэтому предприятию, у которого есть такие активы, целесообразно в российском учете вести по ним отдельную аналитику и при трансформации отчетности в US GAAP включить в состав нематериальных активов.

4. По РСБУ актив, который планируется перепродать, не может быть включен в состав НМА, а US GAAP, наоборот, предусматривают возможность признания таких активов нематериальными. В частности, в п. 13 SFAS № 142 говорится, что если у предприятия есть намерение продать актив после использования, то его можно отнести к нематериальным. В российской отчетности рекомендуется учитывать такой актив отдельно, чтобы при трансформации его можно было легко выделить.

5. По РСБУ отсутствие формальных документов (лицензий, патентов и т.д.) является основанием для непризнания актива нематериальным, а в US GAAP не так. Например, если у предприятия имеется уникальная разработка, которая уже используется для получения экономических выгод, но патента на нее еще нет, ее можно включить в состав НМА. Примером такой разработки может служить список клиентов, подготовленный маркетинговой компанией в целях проведения прямой рассылки. В российском учете подобные объекты к нематериальным активам не относят, поэтому если в компании есть такого рода активы, их нужно включить в состав НМА при трансформации.

6. Невозможность отделения актива от другого имущества американскими стандартами не рассматривается как препятствие для их признания нематериальными. Так, п. В37 SFAS № 142 допускает существование НМА, которые не могут быть отделены от другого имущества. В качестве примера стандарт приводит уникальный производственный процесс, имеющийся на предприятии. К таким же активам п. В37 SFAS № 142 относит и квалификацию (специальные навыки) работников. В соответствии с ПБУ 14/2007 квалификация, способность к труду, интеллектуальные и деловые качества работников нематериальными активами не признаются.

Рассмотрев основные сходства и различия условий признания нематериальных активов в обеих системах учета, авторы считают целесообразным:

при отсутствии формальных документов признавать актив нематериальным, в случаях если речь идет о каких-либо разработках, новшествах, уникальных моделях;

квалификацию работников, а именно уровень квалификации отнести к нематериальным активам, так как именно уровень квалификации характеризует уровень знаний, навыков, деловые качества персонала, которые по РСБУ также не относятся к нематериальным активам.

По РСБУ нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007). Другими словами, в отчетности отражаются затраты на покупку актива (за вычетом НДС). Если были понесены дополнительные расходы на приведение НМА в рабочее состояние, они включаются в первоначальную стоимость НМА. Для учета такая простота удобна, однако в результате пользователь отчетности может быть введен в заблуждение тем, что стоимость НМА в отчетности может существенно отличаться от реальной. Например, если предприятие приобретает нематериальный актив у дружественной компании по цене, которая в несколько раз превышает его рыночную стоимость, в бухгалтерской отчетности при первоначальном признании актив будет отражен по той цене, которую заплатили.

Согласно п. 13 ПБУ 14/2007 в российском учете есть возможность признания НМА по рыночной стоимости, но только тех, которые получены безвозмездно по договору дарения. В других случаях первоначальная стоимость признания актива в бухгалтерском учете может быть далека от его реальной стоимости. Например, если актив внесен в уставный (складочный) капитал, то он учитывается исходя из его денежной оценки, согласованной с учредителями (российские правила предусматривают исключения - п. 11 ПБУ 14/2007), при бартерных операциях первоначальная стоимость НМА также определяется самой организацией, а значит, может быть далека от реальной [92].

Согласно п. 9 SFAS № 142 нематериальные активы признаются в учете по справедливой стоимости, кроме НМА, приобретаемых в процессе объединения бизнесов. В приложении F к SFAS № 142 она трактуется как стоимость, по которой актив может выступать объектом купли-продажи по сделке, заключенной сторонами добровольно, т.е. не по принуждению и не в процессе ликвидации предприятия. При определении справедливой стоимости ведущую роль играют данные о сделках купли-продажи НМА, заключаемых на рынке, - они отражают рыночную стоимость актива, и на их основе определяют его справедливую стоимость. При наличии активного рынка справедливая и рыночная стоимости НМА должны совпадать. Таким образом, стоимость, по которой НМА первоначально отражается в бухгалтерском учете, может отличаться от стоимости первоначального признания актива для целей подготовки финансовой отчетности по US GAAP. А это значит, что при трансформации нематериальные активы, указанные в российской отчетности, нужно переоценить и отразить в отчетности по US GAAP по справедливой стоимости.

Российские ПБУ и американские принципы требуют по-разному учитывать НМА после их принятия на баланс. Расхождения касаются амортизации и переоценки. Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 нематериальные активы необходимо амортизировать. При этом для гудвилла исключение не делается. По US GAAP гудвилл и нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования (например, торговые марки) не амортизируются. В соответствии с п.п. 23, 24 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к учету, изменению не подлежит (кроме отдельных исключений, определенных ПБУ 14/2007). US GAAP требуют, чтобы нематериальные активы переоценивались до величины справедливой стоимости. Переоценка позволяет показывать нематериальный актив в балансе по стоимости, близкой к реальной.

Между суммой амортизации, отражаемой в российской бухгалтерской отчетности, и амортизацией, определенной для US GAAP, могут быть расхождения, поскольку первоначальная стоимость, отраженная в бухгалтерском учете в соответствии с РСБУ, может отличаться от стоимости первоначального признания, определенной для целей US GAAP. Кроме того, в US GAAP она может меняться по результатам переоценки. Расхождения также обусловливаются применением разных методов амортизации, сроков полезного использования и перечнем активов, подлежащих амортизации.

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 амортизироваться должны практически все НМА, кроме предусмотренных исключений (например, объектов, находящихся на консервации, т.е. не приносящих экономических выгод). По US GAAP амортизируются те НМА, срок полезного использования которых определен. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования амортизации не подлежат. В российском бухгалтерском учете НМА, нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования и нематериальные активы некоммерческих организаций также амортизации не подлежат (п.п. 23, 24 ПБУ 14/2007).

Согласно п.п. 31, 32 ПБУ 14/2007 амортизация НМА начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету. И прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания НМА с бухгалтерского учета. Это не отражает реального графика и срока полезного использования актива. Например, если актив был принят к учету 1 февраля, то начать его амортизацию ПБУ 14/2007 требует с 1 марта, несмотря на то, что в феврале актив уже использовался. Таким образом, сроки амортизации не совпадают со сроками полезного использования. По US GAAP нематериальный актив должен амортизироваться в течение его срока полезного использования (п. 12 SFAS № 142). А срок полезного использования определяется как период, в течение которого актив, как ожидается, будет непосредственно или опосредованно участвовать в получении будущих денежных потоков (приложение F к SFAS № 142). Тут также необходимы корректировки бухгалтерских амортизационных отчислений для подготовки US GAAP отчетности. Для того чтобы правильно вести учет НМА и грамотно отражать их в отчетности по US GAAP, важно, чтобы информация, предоставляемая для трансформации, была наиболее качественной и исчерпывающей. Только в этом случае возможно составление достоверной отчетности.

Согласно US GAAP периодической переоценке подлежат все нематериальные активы. Причем по результатам такой переоценки балансовая стоимость активов может только уменьшаться. Увеличение не допускается даже в случае, когда справедливая стоимость ранее уцененного актива снова увеличивается. Разница в стоимости НМА до переоценки и после определяется путем сравнения балансовой стоимости актива с его справедливой стоимостью. Если справедливая стоимость ниже балансовой, разницу списывают на убытки от обесценения. Для переоценки нематериальные активы можно разбить на три группы:

подлежащие амортизации;

не подлежащие амортизации;

гудвилл.

Если возникают обстоятельства, указывающие на обесценение, и его невозможно возместить в будущем, то активы, подлежащие амортизации, переоцениваются (п. 15 SFAS № 142). Такими обстоятельствами, в частности, являются:

существенное уменьшение рыночной стоимости нематериального актива;

существенные неблагоприятные изменения законодательства или условий бизнеса, влияющие на стоимость актива;

значительное превышение суммы затрат, изначально запланированных на приобретение или создание НМА;

значительное изменение степени или способа использования НМА;

ожидание продажи или выбытия НМА до окончания ранее определенного срока его полезного использования;

наличие или прогнозы убытков, связанных с использованием актива (п. 8 SFAS№ 144).

По результатам переоценки стоимости НМА может возникнуть необходимость пересмотра методов, а также норм и периода его амортизации. Если балансовая стоимость подлежащего амортизации нематериального актива превышает его справедливую стоимость и при этом признается невозместимой, то предприятию следует уменьшить балансовую стоимость актива до величины его справедливой стоимости. При этом разница между балансовой и справедливой стоимостями актива относится на убытки от обесценения. Если балансовая стоимость признается возместимой, то убыток от обесценения в учете не отражается.

US GAAP запрещает восстановление сумм, ранее списанных на убытки от обесценения, если справедливая стоимость НМА вновь возрастет (п. 15 SFAS № 142). Если нематериальный актив не подлежит амортизации, его переоценку производят не реже одного раза в год, а также в случае возникновения обстоятельств, указывающих на возможное обесценение актива (п. 17 SFAS № 142). При переоценке активов, не подлежащих амортизации, сравнивают их балансовую и справедливую стоимости. При этом исследование на возместимость стоимости не производят. Если балансовая стоимость превышает справедливую, разница списывается на убытки от обесценения. Восстановление сумм, ранее списанных на убытки, не допускается, даже если справедливая стоимость актива увеличивается.

Проведя сравнительный анализ российского нормативного регулирования бухгалтерского учета нематериальных активов с нормативным регулированием МСФО и US GAAP, авторы считают целесообразным, основные аспекты данного анализа оформить в следующую таблицу.

Таблица 1.6

Основные сходства и различия категории НМА между МСФО,

РСБУ и US GAAP

Показатели	МСФО	РСБУ	US GAAP
Критерии признания НМА
Отсутствие материально-вещественной базы	Обязательно	Обязательно	Обязательно
Возможность идентификации (выделения, отделения) с другим имуществом	Обязательно	Обязательно	Необязательно
Использование в течение длительного времени, свыше 12 месяцев	Необязательно	Обязательно	Необязательно
Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем	Обязательно	Обязательно	Обязательно
Наличие документов (патенты, свидетельства и другие охранные документы)	Необязательно	Обязательно	Необязательно
Намерение не продавать актив	Необязательно	Обязательно	Необязательно
Контроль компании над этим активом	Обязательно	Обязательно	Необязательно
Учет НМА
Первоначальная стоимость НМА	Стоимость приобретения	Стоимость приобретения	Справедливая стоимость
Переоценка НМА	Необязательна	Необязательна	Обязательна
Амортизация НМА	НМА с неограниченным сроком службы не амортизируются	НМА некоммерческих организаций и с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются	НМА с неопределенным сроком полезного использования и гудвилл не амортизируются

Нормативная база учета нематериальных активов является основой для организации бухгалтерского учета данных активов и необходимым инструментом для принятия и осуществления управленческих решений в области управления и учета нематериальных активов.

Как видно из проведенного анализа, российские стандарты наиболее схожи с международными стандартами, так как в последнее время ведется активная работа по сближению российских стандартов и требований МСФО. Ведь именно нематериальный актив является одним из объектов, нормативная база которого должна быть подвергнута корректировке в соответствии с международными стандартами в первую очередь.

Глава 2. Особенности организации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов коммерческих организаций в условиях постреформенной экономики

2.1 Принципы оценки нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете

Нематериальные активы являются одной из групп имущества, значение которых в настоящее время увеличивается в общей сумме внеоборотных активов организации. Использование их в хозяйственной практике позволяет повысить доходность организаций, уровень конкурентоспособности, приводит к росту рыночной стоимости организаций, техническим и технологическим прорывам, увеличивает жизнеспособность хозяйственных единиц. Поэтому учет поступления и выбытия нематериальных активов играет важную роль в организации бухгалтерского учета предприятия.

Для целей налогового учета под нематериальными активами (НМА) понимаются результаты интеллектуальной деятельности, объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), которые также используются в производстве или для управленческих нужд (например, товарный знак). В соответствии с НК РФ нематериальные активы входят в состав амортизируемого имущества. Амортизация, представляющая собой постепенное перенесение стоимости НМА на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль экономического субъекта начисляется на нематериальные активы, которые принадлежат экономическому субъекту на праве собственности, используются для извлечения дохода, эксплуатируются более 12 месяцев, имеют первоначальную стоимость более 20 000 руб.

Так как нематериальный актив не имеет материально-вещественной структуры, экономический субъект должен иметь документ, подтверждающий исключительное право на него.

В состав нематериальных активов не включаются компьютерные программы, на которые экономический субъект не имеет исключительных прав, а также затраты на получение лицензий на право ведения определенных видов деятельности.

Сумма амортизации, начисляемая по НМА, зависит от срока полезного использования и его первоначальной стоимости. В бухгалтерском учете нематериальный актив принимается к бухгалтерскому финансовому учету по фактической (первоначальной) стоимости, представляющей собой сумму, исчисленную в денежном выражении, равную величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченную или начисленную организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Под первоначальной стоимостью для целей налогообложения пони-мается сумма всех расходов, связанных с его приобретением. В налоговом учете первоначальная стоимость НМА зависит от способов поступления актива в организацию (табл. 2.1).

Таблица 2.1

Сравнительный анализ процесса формирования первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском финансовом и налоговом учете

Способ поступления НМА в организацию	Алгоритм формирования первоначальной стоимости
	в бухгалтерском финансовом учете	в налоговом учете
1	2	3
Приобретение за плату у других организаций и лиц	Исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов)	Алгоритм аналогичен алгоритму, используемому в бухгалтерском учете. Не включаются в расходы процентов по кредиту, полученному на покупку НМА, услуги нотариуса за регистрацию договора, по которому экономический субъект получает право собственности на НМА
Безвозмездное получение	По текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки	По рыночной цене, при этом в налоговом учете стоимость такого нематериального актива не может быть меньше его остаточной стоимости по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ). Если остаточная стоимость нематериального актива больше, чем его рыночная цена, то он отражается по остаточной стоимости
Создание самой организацией	По стоимости изготовления и доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях	Алгоритм аналогичен алгоритму, используемому в бухгалтерском учете. Не включаются в расходы процентов по кредиту, полученному на создание НМА
Вклад в уставный капитал	По договоренности сторон, возможно с привлечением оценщика	Исходя из их остаточной стоимости, определенной по данным налогового учета передающей стороны. Остаточную стоимость определяют на дату перехода права собственности на них (ст. 277 НК РФ)
Приобретение НМА по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами	Исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей)	Специальных способов определения первоначальной стоимости гл. 25 Налогового кодекса не содержит. Поэтому определять первоначальную стоимость в данном случае нужно на основании стоимости приобретения объекта, указанной в документах, представленных второй стороной договора (п. 1 ст. 257 НК РФ)
Документы, в которых фиксируется первоначальная стоимость НМА	форма № НМА-1	Налоговые регистры: – регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав; – регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета»; – регистр информации об объекте нематериальных активов

В бухгалтерском финансовом учете фактическая (первоначальная) стоимость определяется по состоянию на дату принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету. Как видно из таблицы 2.1, целый ряд расходов не включается в налоговую стоимость НМА. Это касается, в частности, процентов по кредиту, полученному на покупку НМА (внереализационные налоговые расходы), услуги нотариуса за регистрацию договора, по которому экономический субъект получает право собственности на НМА (прочие налоговые расходы). Нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, также отражаются в бухгалтерском финансовом и налоговом учете по-разному. Важно отметить, что согласно ст. 34 Федерального закона от 26 октября 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» к оценке имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, должен привлекаться независимый оценщик (аудитор), если стоимость такого имущества превышает 200 МРОТ, а для акционерных обществ - в любом случае необходимо привлечение независимого оценщика (аудитора).

При формировании первоначальной стоимости НМА, созданного экономическим субъектом в налоговом учете, для признания их таковыми необходимо выполнение одного их следующих условий: исключительное право на нематериальный актив принадлежит организации, и он создан ее работниками; исключительное право на нематериальный актив принадлежит организации и он создан по ее заказу сторонней организацией; свидетельство на товарный знак (знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и т.п.) выдано на имя организации.

В случае совпадения стоимости нематериального актива в бухгалтерском финансовом и налоговом учете, ведется лишь карточка по форме № НМА-1, если нет - то помимо нее ведутся регистры налогового учета.

Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав заполняется на основании первичных документов, подтверждающих затраты, связанные с покупкой нематериального актива (например, договоров, накладных, счетов-фактур и т.д.). На основе данного регистра, заполняется регистр-расчет «Формирование стоимости объекта учета», а затем формируется регистр информации об объекте нематериальных активов. Пример заполнения регистров налогового учета приведен в приложениях 11, 12, 13.

В соответствии с ПБУ 14/2007 существует возможность изменения фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов в случаях их переоценки и обесценения. Осуществлять переоценку нематериальных активов могут только коммерческие организации. Остаточная стоимость НМА должна пересчитываться по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка нематериальных активов. При этом под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимают сумму денежных средств, которая могла быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Она может быть определена на основе экспертной оценки. В ПБУ 14/2007 закреплено, что можно переоценивать группы однородных активов. При этом исключена возможность переоценки одного актива, входящего в однородную группу. В случае принятия решения о переоценке НМА, в последующем они должны переоцениваться регулярно. При этом стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, не должна существенно отличаться от текущей рыночной стоимости. Переоценка НМА должна производиться путем пересчета их остаточной стоимости. Типовые бухгалтерские записи, возникающие при переоценке НМА, приведены в таблице 2.2.

Таблица 2.2

Типовые бухгалтерские записи, возникающие при переоценке НМА

Содержание хозяйственной операции	Проводка
	дебет	кредит
1. Отражена сумма дооценки НМА в результате переоценки на сумму дооценки НМА, которая равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	04	83
2. Отражена сумма дооценки НМА в результате переоценки на сумму дооценки объекта в пределах сумм предыдущей уценки	04	84
3. Отражена сумма уценки НМА в результате переоценки	84	04
4. Отражена сумма уценки НМА, которая относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы	83	04
5. Отражается превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы	84	04
6. Отражен перенос суммы дооценки НМА при его выбытии с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации	83	84

Результаты переоценки не включаются в аналогичные данные предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Для информирования пользователей бухгалтерской финансовой отчетности о результатах переоценки нематериальных активов они должны быть раскрыты организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

В ПБУ 14/2007 предусмотрена возможность пересмотра фактической (первоначальной) стоимости активов в случае их обесценения. При этом нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО.

Одним из важных моментов в области исследования нематериальных активов является оценка данных объектов для целей принятия управленческих решений. Такая оценка, по мнению автора, должна осуществляться в системе бухгалтерского управленческого учета. Оценка нематериальных активов представляет собой комплекс основанных на фундаментальных принципах экономической науки аналитических и расчетных процедур для определения величины стоимости объекта в денежном выражении, с учетом производственных возможностей для его использования в данный период времени в условиях конкретного предприятия.

Оценка нематериальных активов особенно важна для предприятий высокотехнологических отраслей. Как правило, для крупных и «известных» компаний именно стоимость нематериальных активов вносит заметный вклад в общую стоимость предприятия (для некоторых западных предприятий даже превышая 50 %). Однако в российской практике нематериальные активы, как правило, недооцениваются. Поскольку оценка нематериальных объектов в финансовом учете регламентируется требованиями учетных стандартов. Данные о реальной стоимости нематериальных активов, необходимые для принятия управленческих решений, можно получить в системе управленческого учета, используя различные методики оценки нематериальных активов.

«По результатам исследования наблюдается явная недооценка инвесторами стоимости нематериальных активов компаний. Причиной тому служит использование традиционных методов ведения отчетности, которые не дают возможности реально оценить как общую стоимость нематериальных активов компании, так и их структуру. В результате инвесторы не могут составить четкое впечатление о затратах компаний на развитие нематериальных активов, в частности на исследования и разработки….», - отмечает Лев Барух [9].

Оценка стоимости объектов нематериальных активов производится с помощью методик, основанных на доходном, затратном и сравнительном подходах. Для того чтобы оценить стоимость объекта нематериального актива для целей управленческого учета необходимо определить факторы, характеризующие стоимость актива, а затем выбрать методику оценки объекта нематериального актива (прил. 8, 9).

Необходимо отметить, что применение того или иного подхода зависит от объекта оцениваемого актива. В таблице 2.3 приведена рекомендуемая последовательность применения подходов к оценке НМА и объектов интеллектуальной собственности.

Таблица 2.3

Рекомендуемая последовательность применения подходов

к оценке НМА и объектов интеллектуальной собственности (ОИС)

в системе управленческого учета

Виды НМА и ОИС	В первую очередь	Во вторую очередь	В третью очередь
1	2	3	4
Патенты и технологии	Доходный	Сравнительный (рыночный)	Затратный
Товарные знаки	Доходный	Сравнительный (рыночный)	Затратный
Объекты авторского права	Доходный	Сравнительный (рыночный)	Затратный
Квалифицированная рабочая сила	Затратный	Доходный	Сравнительный (рыночный)
Информационное программное обеспечение менеджмента	Затратный	Сравнительный (рыночный)	Доходный
Программные продукты	Доходный	Сравнительный (рыночный)	Затратный
Дистрибьюторские сети	Затратный	Доходный	Сравнительный (рыночный)
Базовые депозиты	Доходный	Сравнительный (рыночный)	Затратный
Права по франчайзингу	Доходный	Сравнительный (рыночный)	Затратный
Корпоративная практика и процедуры	Затратный	Доходный	Сравнительный (рыночный)

Так, в таблице, иллюстрирующей предпочтения применения подходов к оценке объектов нематериальных активов, составленной известным специалистом в области оценки объектов интеллектуальной собственности Г. Смитом, наиболее предпочтительным является доходный подход, затем - сравнительный (рыночный), а в последнюю очередь - затратный.

Важно отметить, что благодаря своей гибкости и универсальности методика на основе доходного подхода находит наиболее широкое применение в практике оценки. С ее помощью можно проводить оценку не только объектов, относящихся к интеллектуальной, промышленной собственности, но и любых других видов нематериальных активов.

Хотя названная методика позволяет определить удельный доход на единицу продукции, авторы считают целесообразным для принятия управленческих решений организации откорректировать формулу расчета удельного дохода на единицу продукции как до использования рассматриваемого объекта, так и после начала его использования.

УД_д.=Ц_д.-С_д.,(2.1)

где Ц_д. - оптовая цена до использования объекта; С_д. - полная себестоимость до использования объекта.

УД_п.=Ц_п.-С_п.,(2.2)

где Ц_п. - оптовая цена после использования объекта; С_п. - полная себестоимость после использования объекта.

Применяя данные формулы, авторы считают необходимым рассчитать: удельный дополнительный доход и определить годовой объем дополнительного дохода. Предложенный авторами алгоритм расчета представлен следующим образом:

УД_д.=УД_п.-УД_д.(2.3)

Соответственно:

ДД_г.=УДДЧП_н., (2.4)

где П_н. - число продаж нового продукта или программа производства в штуках.

Сравнительный подход используется при оценке рыночной стоимости нематериальных активов исходя из данных о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами. Метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за данный объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью, что и данный объект. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта в системе бухгалтерского управленческого учета [2].

При анализе цен аналогичных объектов в бухгалтерском управленческом учете могут применяться следующие расчетные процедуры:

определение стоимости дополнительных элементов путем парных сравнений;

определение корректирующих коэффициентов, учитывающих различия между объектами по отдельным параметрам;

расчет стоимости по удельным стоимостным показателям, единым для определения группы аналогичных объектов;

расчет стоимости с помощью мультипликатора дохода;

расчет стоимости с помощью корреляционных моделей.

Определение стоимости дополнительных элементов осуществляется путем сравнения цен у двух групп объектов: имеющих и не имеющих эти элементы. Например, таким образом можно определить стоимость вспомогательных устройств к станкам, вспомогательных сооружений к зданиям и т.п. [2].

Корректирующие коэффициенты необходимо использовать тогда, когда сравниваемые нематериальные активы различаются по каким-либо параметрам.

Расчет стоимости по удельным показателям - способ, применяемый в тех случаях, когда сравниваемые объекты функционально однородны, но существенно различаются по размеру и мощности. При этом выводятся удельные цены на выбранную единицу. Способ расчета стоимости с помощью мультипликатора дохода, представляющего собой отношения цены аналогичного объекта к ежегодному доходу его владельца, применим к тем нематериальным активам, функционирование которых приносит доход. Если оценивают нематериальные активы предприятия в целом, то применяют мультипликатор Р/Е (цена к доходу на акцию), если оценивают нематериальные активы, включающие только недвижимость предприятия, то расчет ведут с помощью мультипликатора валового рентного дохода GRM, который представляет собой отношение цены аналогичного объекта к валовой ренте его владельца. Порядок расчета такой. Для каждого аналогичного объекта рассчитывают мультипликатор дохода, затем выводят усредненное значение мультипликатора для всей группы объектов. Стоимость данного объекта получают умножением усредненного мультипликатора на прогнозируемую величину дохода от данного объекта [2].

Расчет стоимости нематериальных активов с помощью корреляционной модели возможен в том случае, когда имеется достаточно большое количество аналогичных объектов и можно путем статистической обработки информации построить корреляционную модель, описывающую зависимость вероятной цены объекта от двух его основных параметров [2].

В основе затратного подхода при оценке нематериального актива лежат расчеты затрат, необходимые для создания либо аналогичного (по техническим параметрам), либо замещающего (альтернативного) нематериального актива. При этом, по каждому из указанных направлений расчетов можно исходить как из тех условий и ресурсов, которые исторически соответствуют оцениваемому активу, так и с использованием знаний, опыта и навыков, существующих на дату оценки. Учитывая вероятность комбинаций указанных различий, можно сделать вывод о том, что в рамках затратного подхода теоретически возможно использование четырех вариантов процедур. Однако практическое использование таких вариантов, как репродуцирование аналога на базе прежних или современных технических возможностей для изобретений и многих других объектов промышленной или интеллектуальной собственности, не имеет практического смысла. Новизну повторить или восстановить невозможно.

Нужно сказать, что методика затратного подхода неперспективна и крайне редко используется на практике. Данный подход должен применяться либо в качестве проверочного при оценке нематериального актива другими методиками, либо тогда, когда по каким-либо причинам прочие подходы и методики применить невозможно.

Рассмотрев основные методики оценки нематериальных активов, которые могут быть использованы в системе бухгалтерского управленческого учета, были выявлены недостатки и преимущества каждой методики. При оценке нематериальных активов, прежде всего, необходимо классифицировать объект оценки, а затем, в зависимости от целей и задач оценки, выбрать наиболее подходящий оценочный метод. Таким образом можно достичь наибольшей точности оценки.

Проанализировав все методики, авторы пришли к выводу о том, что оценку нематериальных активов в коммерческих организациях в системе бухгалтерского управленческого учета целесообразно проводить по методике на основе доходного подхода. Для принятия рациональных решений на основе данных бухгалтерского управленческого учета необходимо рассчитывать удельный доход по откорректированной формуле. Данная методика является универсальной, гибкой и широкой в применении. Знание реальной стоимости нематериальных активов и умелое их использование способны значительно укрепить позиции организации на рынке.

Исследовав различные методики оценки нематериальных активов, были выявлены как недостатки, так и преимущества по каждой методике. Определены понятия удельного дохода и откорректированы формулы для их расчета, рекомендуемые для применения в рамках системы управленческого учета. При этом методика доходного подхода является наиболее универсальной, гибкой и широкой в применении. Рассмотрев особенности оценки нематериальных активов в бухгалтерском финансовом, налоговом и бухгалтерском управленческом учете организации, следует более подробно остановиться на особенностях современной методики бухгалтерского учета нематериальных активов.

2.2 Особенности организации бухгалтерского учета нематериальных активов

Бухгалтерский учет нематериальных активов регулируется введенным в действие с 01.01.2008 г. ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [92].

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. В соответствии с ПБУ 14/2007 инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. Также хотелось бы отметить, что в связи с совершенствованием информационных технологий инвентарным объектом нематериальных активов признаются и сложные объекты, такие как, например, мультимедийный продукт, единая технология.

В бухгалтерском учете каждый инвентарный объект нематериальных активов должен оформляться соответствующей первичной документацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Как известно, в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а, при постановке на учет нематериальных активов используется лишь одна унифицированная форма первичной учетной документации - карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Как показывает практика, карточка учета нематериальных активов применяется для учета всех видов нематериальных активов. Открывается она на каждый объект в отдельности. Для наглядности и быстроты ведения учета, по-нашему мнению, целесообразно вести учет на карточках, соответствующих каждому объекту учета нематериальных активов, например, для отражения в учете объекта интеллектуальной собственности - ф. № НМА-1/1, в которую уже включен именно этот объект нематериальных активов, и аналогичным образом для других видов нематериальных активов. (Данная форма приведена в соответствии с субсчетами, предложенными ниже для всех объектов нематериальных активов.) Это позволит усовершенствовать ведение и отражение в учете активов и контроль за их документальным оформлением и использованием.

Как показало обследование, на ОАО «Донской табак» должна вестись карточка учета ф. № 1/1, так как на данном предприятии нематериальными активами являются только объекты интеллектуальной собственности, которые составляют 304 тыс. руб. на начало года и 308 тыс. руб. - на конец года.