Организация учета затрат

Определенные резервы снижения себестоимости заложены в устранении или сокращении затрат, которые не являются необходимыми при нормальной организации производственного процесса (сверхнормативный расход сырья, материалов, топлива, энергии, доплаты рабочим за отступление от нормальных условий труда и сверхурочные работы, платежи по регрессивным искам и т.п.). Выявление этих излишних затрат требует особых методов и внимания коллектива предприятия. Их можно выявить проведением специальных обследований и единовременного учета, при анализе данных нормативного учета затрат на производстве, тщательном анализе плановых и фактических затрат на производство.

3. Изменение объема и структуры продукции, которые могут привести к относительному уменьшению условно-постоянных расходов (кроме амортизации), относительному уменьшению амортизационных отчислений, изменению номенклатуры и ассортимента продукции, повышению ее качества. Условно-постоянные расходы не зависят непосредственно от количества выпускаемой продукции. С увеличением объема производства их количество на единицу продукции уменьшается, что приводит к снижению ее себестоимости.

Изменение номенклатуры и ассортимента производимой продукции является одним из важных факторов, влияющих на уровень затрат на производство. При различной рентабельности отдельных изделий (по отношению к себестоимости) сдвиги в составе продукции, связанные с совершенствованием ее структуры и повышением эффективности производства, могут приводить и к уменьшению и к увеличению затрат на производство. Влияние изменений структуры продукции на себестоимость анализируется по переменным расходам по статьям калькуляции типовой номенклатуры. Расчет влияния структуры производимой продукции на себестоимость необходимо увязать с показателями повышения производительности труда.

4. Улучшение использования природных ресурсов. Здесь учитывается: изменение состава и качества сырья; изменение продуктивности месторождений, объемов подготовительных работ при добыче, способов добычи природного сырья; изменение других природных условий. Эти факторы отражают влияние естественных (природных) условий на величину переменных затрат. Анализ их влияния на снижение себестоимости продукции проводится на основе отраслевых методик добывающих отраслей промышленности.

5. Отраслевые и прочие факторы. К ним относятся: ввод и освоение новых цехов, производственных единиц и производств, подготовка и освоение производства в действующих объединениях и на предприятиях; прочие факторы. Необходимо проанализировать резервы снижения себестоимости в результате ликвидации устаревших и ввода новых цехов и производств на более высокой технической основе, с лучшими экономическими показателями.

Значительные резервы заложены в снижении расходов на подготовку и освоение новых видов продукции и новых технологических процессов, в уменьшении затрат пускового периода по вновь вводимым в действие цехам и объектам.

Влияние на себестоимость товарной продукции изменений в размещении производства анализируется тогда, когда один и тот же вид продукции производится на нескольких предприятиях, имеющих неодинаковые затраты в результате применения различных технологических процессов. При этом целесообразно провести расчет оптимального размещения отдельных видов продукции по предприятиям объединения с учетом использования существующих мощностей, снижения издержек производства и, на основе сопоставления оптимального варианта с фактическим, выявить резервы.

Если изменения величины затрат в анализируемый период не нашли отражения в вышеизложенных факторах, то их относят к прочим. К ним можно отнести, например, изменение размеров или прекращение разного рода обязательных платежей, изменение величины затрат, включаемых в себестоимость продукции и др.

Выявленные в результате анализа факторы снижения себестоимости и резервы необходимо суммировать в окончательных выводах, определить суммарное влияние всех факторов на снижение общей величины затрат на единицу продукции.

Решающим условием снижения себестоимости на предприятии служит непрерывный технический прогресс. Внедрение новой техники, комплексная механизация и автоматизация производственных процессов, совершенствование технологии, внедрение прогрессивных видов материалов позволяют значительно снизить себестоимость продукции.

Серьезным резервом снижения себестоимости продукции является расширение специализации. На специализированных предприятиях с массово-поточным производством себестоимость продукции значительно ниже, чем на предприятиях, вырабатывающих эту же продукцию в небольших количествах. Развитие специализации требует установления и наиболее рациональных кооперированных связей между предприятиями.

Снижение себестоимости продукции обеспечивается, прежде всего, за счет повышения производительности труда. С ростом производительности труда сокращаются затраты труда в расчете на единицу продукции, а следовательно, уменьшается и удельный вес заработной платы в структуре себестоимости.

Трудовая деятельность работников на АО «Имсталькон» осуществляется в соответствии с законом «О труде в Республике Казахстан » от 10 декабря 1999 года. Трудовые отношения регулируются нормативными актами, индивидуальным и коллективным трудовыми договорами.

В соответствии с законом на предприятии установлена пятидневная 40-часовая рабочая неделя. Продолжительность дня - 8 часов. Производственный персонал работает в три смены. Работники заводоуправления с 8⁰⁰ до 17⁰⁰.

Проведем анализ эффективности организации оплаты труда через выявление зависимостей между удельными показателями на основании полученных данных, отражающих уровень состояния хозяйствования на предприятии АО «Имсталькон» Карагандинский завод металлоконструкций.

Проанализировать расходы на оплату труда работников предприятия, производительность труда можно на основе данных приложения Г. Здесь же в таблице произведены расчеты, такие как отношение отчетного года к предшествующему (темп роста), а также показатели, характеризующие эффективность использования фонда заработной платы.

В 2006 году фонд зарплаты персонала составил 373 398,7 тыс. тг., что в 1,5 раз больше, чем в 2005 году. Среднесписочная численность работающих увеличилась на 179 чел. и составила 1025 человек. Численность для исчисления средней заработной платы составила за 2006 год 1019 чел., в том числе ППП - 1000 чел.

Среднемесячная заработная плата одного работника возросла на 24,3 % и составила в 2006 году 30 536 тенге против 24 528 тенге в 2005 году.

Производительность труда в денежном выражении возросла в 2006 году по сравнению с прошлым годом на 13,1 %, в натуральном - на 6,9 %.

Средняя цена за 1 тонну металлоконструкций возросла на 6,7%, удельный вес зарплаты в товарной продукции увеличился с 15,0% в 2005 году до 16,4% в 2006 году.

Для проведения корреляционного анализа по данному предприятию были собраны и рассчитаны данные об основных показателях труда АО «Имсталькон» Карагандинский завод металлоконструкций (таблица 8).

Таблица 8. Основные технико-экономические показатели деятельности предприятия АО «Имсталькон» Карагандинский завод металлоконструкций за 2005-2006 годы

Проведенный анализ позволяет сделать вывод об имеющихся тенденциях рассматриваемых показателей: прибыль в 2006 году по сравнении с 2005 годом существенно снизилась, также снизилась производительность труда и объём выпущенной продукции. На фоне всех этих тенденций фонд заработной платы вырос, что является недопустимым. Уровень инфляционных процессов в рассматриваемый период был на обычном уровне. Поэтому можно сделать вывод о низкой эффективности организации оплаты труда по причине не столько несостоятельности механизма ее осуществления, сколько на основе ухудшения общей ситуации на шахте (спада объемов производства, устаревание и износ основных средств предприятия и др.).

Таким образом, проведение анализа на основе показателей производительности труда, прибыли и заработной платы позволяет сделать вывод об эффективности механизма возмещения затрат труда, а никак не всей организации оплаты труда. В то время как трудовые доходы каждого работника должны определяться с учетом конечных результатов работы предприятия. Предприятие в целом является безубыточным, но показатели работы предприятия свидетельствуют об ухудшении эффективности производства в целом.

Рекомендации по устранению выявленных недостатков в управлении и оплате труда на предприятии АО «Имсталькон» Карагандинский завод металлоконструкций:

- необходимо пересмотреть штатное расписание, сетку тарифных ставок;

- рекомендуется учет рабочего времени вести в стандартной форме табеля учета и использования рабочего времени;

- в приказах на выплату премий четко указывать источник финансирования;

- пересмотреть новую модель оплаты труда, которая использует принцип долевого распределения заработанных трудовым коллективом средств между работниками в зависимости от их квалификации и качества и результатов труда. Модель успешно использует современные определения реального трудового вклада работников при начислении им ежемесячных вознаграждений. Основу модели составляют “вилки” соотношений оплаты труда разного качества, являющиеся главным элементом ее организации. Все работники в зависимости от квалификации подразделяются на ряд квалификационных групп. Каждой квалификационной группе соответствует конкретное значение “вилки” соотношений в оплате труда. Таким образом, чем выше квалификационная группа, тем больше значение “вилки” соотношений. Такой механизм организации материального стимулирования обеспечит не только требуемую дифференциацию в оплате труда разного качества, в частности, между рабочими и руководителями, между специалистами разной квалификации, но и что очень важно, возможность учета реального трудового вклада и физической результативности труда работника.

- провести на предприятии независимую аудиторскую проверку работы предприятия, т.к. этот способ выявления причин неудовлетворительной работы организации является одним из значимых в настоящее время, а также перспективным. Независимый контроль проводится аудиторами, аудиторскими фирмами, осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика (проверяемого субъекта, в отдельных случаях за счет бюджетных средств) - клиента.

Правильный выбор форм и систем заработной платы в конкретных производственных условиях, соответствие уровня заработной платы выполняемой работе играет важную роль в повышении качества труда работников.

Таким образом, системы мотивации и стимулирования труда используются как инструмент в определении поведения работников на производстве, его ценностных установок, в конечном итоге для отбора работников по личностным характеристикам.

Предприятие АО «Имсталькон» КЗМК, если позволяют денежные средства, проводит мероприятия по повышению квалификации (тарифного разряда) работников путём их дополнительного обучения, так же выделяет денежные средства на премирование.

Целью премирования является материальное поощрение работников за образцовое выполнение трудовых обязанностей, продолжительную работу, активное участие в общественной жизни предприятия. Премии работникам основного производства выплачиваются за выполнение утвержденного плана, а работникам вспомогательных цехов за рост объёма товарной продукции.

С этой целью устанавливаются основные положения для вовлечения работников в производство продукции, а именно:

- усиление материальной заинтересованности и повышение личной ответственности работников за выполнение установленных заданий;

- повышение профессионализма работников в решении вопросов, связанных с производством;

- развитие прогрессивных форм организации и оплаты труда;

- экономию всех видов материальных ресурсов, внедрение передовой технологии, новой техники, механизации и автоматизации производственных процессов, повышение технического уровня производства и производительности труда.

Материальные затраты, как известно, в большинстве отраслей промышленности занимают большой удельный вес в структуре себестоимости продукции, поэтому даже незначительное сбережение сырья, материалов, топлива и энергии при производстве каждой единицы продукции в целом по предприятию дает крупный эффект.

Эффективность производства в значительной степени зависит от управления материальными ресурсами - планирования, нормирования, обеспеченности и использования, а также организации их хранения. Это обусловлено такими факторами значимости материальных ресурсов в производстве:

– затраты на материальные ресурсы - основная часть себестоимости продукции;

– производственные запасы состоят из основной суммы собственных оборотных средств, поэтому ускорение их оборачиваемости - большой резерв повышения эффективности;

– правильная организация управления материальными ресурсами - условие ритмичности производства;

– ужесточение нормирования потребления материальных ресурсов и лимитирование требуют усиления режима экономии.

Важнейшее значение в борьбе за снижение себестоимости продукции имеет соблюдение строжайшего режима экономии на всех участках производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Последовательное осуществление на предприятиях режима экономии проявляется прежде всего в уменьшении затрат материальных ресурсов на единицу продукции, сокращении расходов по обслуживанию производства и управлению, в ликвидации потерь от брака и других непроизводительных расходов.

Мероприятиями по сбережению товарно-материальных запасов и более экономичному их использованию на предприятии АО «Имсталькон» Карагандинский завод металлоконструкций являются:

- оптимальное размещение материалов на складах, обеспечивающее возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия; в местах хранения каждого вида запасов прикрепляется ярлык с указанием данных о находящемся запасе;

- оснащение мест хранения запасов весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой, поскольку готовая продукция в натуральном выражении оценивается в весовых единицах;

- определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов (кладовщиков и экспедиторов), за правильное и своевременное оформление этих операции, а также за сохранностью вверенных им запасов;

Более экономичное использование товарно-материальных запасов на предприятии АО «Имсталькон» Карагандинский завод металлоконструкций обеспечивается путем определения оптимальной величины материальных затрат, которая обеспечивала бы эффективное функционирование производства при минимальном объёме затрат на его материально-техническое обеспечение.

В структуре КЗМК АО «Имсталькон» имеется отдел материально-технического снабжения (МТС), задачами которого является: поиск поставщиков, бесперебойное и ритмичное обеспечение всех цехов и служб завода материальными ресурсами, контроль правильного хранения материалов на складах. Функциональные обязанности отдела МТС: определить потребность подразделений и предприятия в целом в необходимых инструментов и материалах, вести переговоры с поставщиками и др.

Также в организационную структуру входит склад металла, в основные задачи которого входит прием, хранение, учет металлопроката и подача его в цеха, своевременная разгрузка транспортных средств. ЦРК - центральная раздаточная кладовая обеспечивает все цеха и участки сварочной проволокой, электродами, шлиф машинками и шлиф кругами и т.д. Завод обеспечен следующими измерительными приборами:

- приборы контроля - толщиномер, дефектоскопы;

- контроль статистическим процессом;

- 5S как инструмент контроля;

- визуальная проверка, как механизм контроля процесса.

Расходы на создание и хранение запасов зависят от величины производственного запаса, страхования стоимости содержания складов, затрат, связанных с потерями (порча, устаревание и проч.) и других.

Но в то же время при создании и хранении запасов надо принимать во внимание и нестоимостные факторы. Здесь надо иметь в виду гарантии в отношении качества, опыт поставщика, уверенность в поставке и желательную перспективу взаимоотношений между поставщиком и покупателем (производителем). Важным является также транспортный фактор, который в ряде случаев играет более важное значение, чем цена ресурса. Ведь может сложиться такое положение, когда заявленная поставщиком высокая цена при перевозке в 10 км окажется выгоднее низкой цены, названной поставщиком, находящимся за 200 км.

Текущие затраты на запасы должны также включать складские затраты. Они возникают с увеличением запасов по сравнению с нормируемым объёмом, так как в этом случае требуется расширение складов и т.п. В текущие расходы также следует включить затраты на страхование, порчу товаров, хищения и т.д.

Важнейшим условием для совершенствования управления материальными ресурсами является снижение их затрат на единицу продукции, снижение материалоёмкости. В связи с этим необходимо снижать нормы расходования материалов.

К материальным ресурсам, нормы затрат на которые устанавливаются в натуральных измерителях, относятся сырьё и материалы, топливо и энергия на технологические цели, полуфабрикаты собственного производства, приспособления целевого назначения и отдельные виды материалов вспомогательного технологического назначения. По остальным материальным ресурсам (запасные части, материалы для ухода за технологическим оборудованием и текущего ремонта зданий и сооружений) затраты нормируются по укрупнённым нормативам с учётом вида и объёма работ, они являются составной частью сметных ставок расходов по обслуживанию производства и управлению, включая расходы на содержание и эксплуатацию информационно-технических центров.

Под нормой расхода материальных ресурсов понимаются их максимально допустимые величины, при которых обеспечивается производство единицы продукции (изделия) определённого вида и установленного качества в условиях налаженного производства. Нормирование материальных ресурсов включает разработку, утверждение, внедрение и использование установленных норм и нормативов расхода в конкретных производственных условиях.

В системе материальных норм выделяют четыре основные группы норм:

– нормы расхода в основном производстве;

– нормы расхода на вспомогательные и прочие нужды;

– нормы расхода топливно-энергетических ресурсов;

– нормы расхода на ремонт и эксплуатацию основных средств.

Формирование норм по каждой группе состоит, как правило, из двух этапов: расчёта индивидуальных норм и формирования укрупнённых (сводных) норм.

В состав норм расхода материальных ресурсов на единицу продукции не включаются потери и отходы сверх утверждённых норм и нормативов естественной убыли, потери при транспортировке и хранении, а также затраты, обусловленные отступлением от установленных требований к качеству сырья и материалов, связанные с производственным браком, испытанием новых образцов, ремонтом оборудования, отработкой технологических схем и агрегатов, нарушением и отступлением от регламентированных процессов и режимов работы, профилактикой оборудования, и другие аналитические виды затрат. Нормы расхода материальных ресурсов устанавливаются с точностью не менее 0,05% расчётного значения нормы.

Нормирование производится по каждому элементу материальных затрат исходя из особенностей использования материалов.

Предприятие АО «Имсталькон» Карагандинский завод металлоконструкций имеет возможность влиять на величину затрат материальных ресурсов, начиная с их заготовки. Сырье и материалы входят в себестоимость по цене их приобретения с учетом расходов на перевозку, поэтому правильный выбор поставщиков материалов влияет на себестоимость продукции. Важно обеспечить поступление материалов от таких поставщиков, которые находятся на небольшом расстоянии от предприятия, а также перевозить грузы наиболее дешевым видом транспорта. При заключении договоров на поставку материальных ресурсов необходимо заказывать такие материалы, которые по своим размерам и качеству точно соответствуют плановой спецификации на материалы, стремиться использовать более дешевые материалы, не снижая в то же время качества продукции.

В 2006 году отдел материально-технического снабжения работал стабильно. Завод в полной мере был обеспечен сварочными, горючесмазочными, лакокрасочными и другими материалами, причем часть лакокрасочных материалов поставлялась заказчиками металлоконструкций на давальческой основе, а также поставка краски осуществлялась через АО «Имсталькон».

Для обеспечения завода различными материалами, некоторые договора заключались на условиях взаиморасчета. По взаиморасчету завод рассчитывается выпускаемым кислородом. По договорам на материалы, в обмен на кислород, в 2006 году отпущено кислорода на сумму 14,7 млн.тг., что составляет 197,2 тыс.м³. Обеспечение завода спецодеждой, средствами защиты, метизами, инструментом, резинотехническими изделиями, а также оборудованием и другими материалами в течение года, происходило по мере поступления завода от отделов служб завода удовлетворительно.

В тоже время на складах имеются различные вспомогательные материалы, невостребованные цехами и службами (неликвидные материалы) на сумму 4,8 млн.тг. Разработаны следующие мероприятия по реализации неликвидных материалов:

1. Ознакомление с ведомостью неликвидных материалов деловых партнеров завода;

2. Совместное изучение ведомости неликвидных материалов с начальниками цехов и подразделений завода для дальнейшей выписки в эксплуатацию;

3. Ведется анализ и работа по предупреждению образования новых неликвидных материалов.

Также в 2006 году были установлены компьютеры на складах. При аудиторской проверке в течение года, несоответствий и крупных замечаний по отделу не наблюдалось. Цели и поставленные задачи в течении года выполнены.

Таким образом, основным условием снижения материальных затрат на предприятии АО «Имсталькон» Карагандинский завод металлоконструкций является совершенствование учетных работ, обеспечение контроля над сохранностью товарно-материальных запасов, использование прогрессивных видов материалов, внедрение технически обоснованных норм расходов товарно-материальных запасов.

Список использованных источников

1. Концепция развития системы бухгалтерского учета и аудита в Республике Казахстан на 2007-2009 гг.

2. Послание Президента Республики Казахстан Н.А. Назарбаева народу Казахстана «Рост благосостояния граждан Казахстана - главная цель государственной политики» от 6 февраля 2008г. // Казахстанская правда. Февраль 2008 г.

3. Нурсеитов Э.О. Бухгалтерский учет в организациях/ Учебное пособие.-Алматы, 2006.-472с.

4. Каверина О.Д. Управленческий учет: система, методы, процедуры-М.:Финансы и статистика.-2003.-350с.

5. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. Пер. с англ. (под ред. Мабалиной С.А.) - М.: Аудит, Юнити, 1994. - 146с.

6. Друри К. Учет затрат методом стандарт-кост. -- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.

7. Шеремет А. Управленческий учет. Учебное пособие - М.: ФБК-Пресс, 2004 - 512с.

8. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - Москва: ЗАО Финстатинформ. -2000.-365с.

9. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Закон Республики Казахстан от 28 февраля 2007г., №234-III.

10. Национальный стандарт финансовой отчетности от 21 июня 2007 года, приказ Министерства Финансов Республики Казахстан №217.- Алматы: Издательство LEM, 2007.- 82с.

11. Торшаева Ш.М. Теория бухгалтерского учета - Караганда: 2000г. - 155с.

12. Радостовец В.К. и др. Бухгалтерский учет на предприятии. Издание 3 доп. и перераб. - Алматы: Центраудит, 2002. - 728с.

13. Мишин Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами хозяйственной деятельности. - М.: Дело и Сервис, 2002 - 175с.

14. Типовой план счетов от 23.05.2007, утвержденный Приказом Министра Финансов Республики Казахстан № 185.

15. Асылбеков И. Калькуляция себестоимости по методу «Директ-костинг». Ее достоинства и недостатки// КарГУ Молодежь и актуальные проблемы современного мира. - 2004г.-№4,с.66

16. Дюсембаев К.Ш. Система «Директ-костинг» и возможность ее применения на отечественных предприятиях// Статистика и учет. - 2002г. - №4, с.9-14

17. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. - М.: Аудит, Юнити, 1999. - 350с.

18. Керимов В.Э. Управленческий учет. - Москва: Юнити, 2003.- 413с.

19. Керимов В.Э., Комарова Н.Н., Епифанов А.А. Организация управленческого учета по системе «директ-костинг»//Аудит и финансовый анализ, №2, 201

20. Ковалев В.В. Финансовый анализ: методы и процедуры. - М.:Финансы и статистика, 2001. - 560с.

21. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. Пер. с англ. Под ред.Я.В.Соколова - 2-е изд., стереотип. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 496с.

22. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости продукции Аналитика-Пресс - М.: 2000

23. Николаева С.А. Учет затрат в условиях рынка: Система Директ-Костинг, Аналитика-Пресс - М.: 1998.

24. Пашигорева Г.И., О.С.Савченко, Цели и задачи управленческого учета// Бухгалтерский учет, 2000, N 19, С. 33.

25. Пошерстник Е.Б., Пошерстник Н.В. Состав и учет затрат в современных условиях. Москва - Санкт-Петербург. Издательский Торговый Дом «Герда» 2000.

26. Радостовец В.К. и др. Бухгалтерский учет на предприятии. Издание 3 доп. и перераб. - Алматы: Центраудит, 2002. - 728с.

27. Радостовец В.К. Финансовый и управленческий учет на предприятии - Алматы: НАН «Центраудит», 1997.-311с.

28. Разливаева Л.В. Производственный учет: Учебное пособие - Караганда: КЭУ, 1998.-210с.

29. Разливаева Л.В. Управленческий учет. Учебно-практическое пособие - Караганда, 2007. - 200с.

30. Рахметов А.Х. Управленческий учет по центрам ответственности//Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий.-2001.-N1.-с.23-24.

31. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятий АПК: Учебник - Минск: ИП «Экоперспектива», 2000. - 494с.

32. Сейдахметова Ф.С. Современный бухгалтерский учет. Учеб-ное пособие. - Алматы: Экономика, 2000.-468с.

33. Сейдахметова Ф.С. Учет финансовый и управленческий// ?аржы?аражат: Финансы Казахстана. - 1998. - №1.-С.85-88

34. Сетенов Б.И. Совершенствование учета затрат и калькулирование себестоимости продукции на предприятиях пивоваренной продукции// Статистика и учет. - 2002г. - №2, с.15-22

35. Скала В.И., Скала Н.В., Нам Г.М. Национальная система бухгалтерского учета в Республике Казахстан. ТОО «Издательство LEM». - Алматы, 2007 . ч.1 - 420 с.

36. Управленческий учет/Под ред. В. Палия и Р. Вандер Виля. - М.: Инфра -М, 1997.

37. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. М., 2002.

38. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. И с предисловием А.М.Петрачкова. - М.: Фимнансы и статистика, 2000. - 560с.

39. Якимец О.В. Этапы развития и становления управленческого учета - М.: Инфра-М, 1998

Приложение А

Приложение Б

Общая схема методов учета затрат