Международный стандарт №37 "Резервы, условные обязательства и условные активы"

Международные стандарты финансовой отчетности - это не стандарты бухгалтерского учета как, например, российские ПБУ. В них нет плана счетов, бухгалтерских проводок, первичных документов или учетных регистров. МСФО - это стандарты отчетности как заключительного этапа бухгалтерской работы. Они не предъявляют никаких специальных требований непосредственно к счетоводству.

Принципиальная особенность международных стандартов финансовой отчетности в том, что при работе с отчетностью они рекомендуют отталкиваться не от законодательных норм, а от экономических реалий. Таким образом, одним из основных принципов МСФО является приоритет экономического содержания над формой.

МСФО закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Эти стандарты представляют собой свод компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. МСФО не являются догмой, нормативными документами, регламентирующими конкретные способы ведения бухгалтерского учета и нормы составления отчетности. Они носят лишь рекомендательный характер, т.е. не являются обязательными для принятия. На их основе со значительной экономией времени и ресурсов можно разработать национальные стандарты ведения бухгалтерского учета.

Цель данной работы заключается в изучение международного стандарта №37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Для реализации поставленной цели решим следующие задачи:

* рассмотрим сущность стандарта;

* рассмотрим цель стандарта;

* назначение и сферу применения.

1 Цель стандарта и условия применения

· Резерв (provision) - обязательство с неопределенной суммой или неопределенным временем исполнения. В МСФО также использовано, но не определено понятие reserve - фонд в составе собственного капитала. Эти фонды не относятся к предмету МСФО 37

· Обязательство (liability) - текущая задолженность, возникающая вследствие событий прошлых периодов, урегулирование которой приводит к выбытию ресурсов, содержащих экономическую выгоду. Примечание. "Текущая задолженность" в смысле МСФО 37 есть признанная, безусловная задолженность, без указания на срочность исполнения обязательств.

· Юридическое обязательство (legal obligation) - обязательство, порождаемое договором, законом, иными законными требованиями

· Обязательство, вытекающее из практики (constructive obligation)- обязательство, порождаемое деятельностью компании, при условиях, что (а) компания своей прошлой деятельностью, заявленной политикой, текущими заявлениями указала другим сторонам, что примет на себя данные обязательства и (b) созданы обоснованные ожидания другими сторонами того, что компания выполнит эти обязательства. Из определения вытекает, что должна существовать другая сторона, которой причитается выплата. Это может быть и неопределенный круг лиц: например, если объявляется число увольняемых работников, но список увольняемых еще не известен пофамильно, "другой стороной" является весь трудовой коллектив и каждый работник в отдельности.

· Условное обязательство (contingent liability) - (a) возможное обязательство, порожденное прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий, находящихся вне контроля компании или (b) текущее обязательство, порожденное прошлыми событиями, но не признанное компанией, так как не определена необходимость выбытия ресурсов, или не определена стоимость ресурсов, необходимых для урегулирования обязательства. В общем случае, условные обязательства не признаются, а резервы - признаются.

· Обремененный договор (onerous contract) - договор, выполнение которого требует затрат, превышающих ожидаемые выгоды

· Реструктуризация (restructuring) - программа, проводимая под контролем компании, в ходе которой существенно изменяются масштабы или способы ведения деятельности.

· Условный актив (contingent asset) - возможный актив, порождаемый прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий, находящихся вне контроля компании.

Следует отличать резервы от начислений (accruals), например, начислений оплаты отпусков. Хотя и суммы, и время исполнения начислений не определены точно, эта неопределенность существенно ниже неопределенности резервов [3.11]. Начисления, как правило, входят в состав кредиторской (дебиторской) задолженности, тогда как резервы всегда учитываются отдельно от нее.

Пример. Подарочные сертификаты и бонусные мили. Например, подарочные товарные сертификаты, переданные розничным магазином покупателям, как правило, обмениваются на товары в полном объеме и в короткие сроки, оценка обязательства практически равна сумме нарицательной стоимости выданных сертификатов. Эта сумма и признается начислением кредиторской задолженности. В отличие от сертификатов, бонусные мили, предлагаемые авиакомпаниями по накопительным программам, "отовариваются" клиентами с высокой неопределенностью (и в стоимости, и во времени бесплатного перелета), и должны признаваться резервом, а не начислением.

Признание резервов производится только при выполнении всех перечисленных условий:

· Компания имеет текущее обязательство, юридическое или вытекающее из практики, порожденное прошлыми событиями

· Вероятно, что исполнение обязательства потребует выбытия ресурсов

· Сумма обязательства может быть надежно оценена.

В случаях, когда прошлое событие состоялось, но не ясно, привело ли к образованию текущего обязательства или нет, следует оценить вероятность возникновения текущего обязательства. Если его возникновение более вероятно, в учете признается резерв, если нет - резерв не признается, условное обязательство раскрывается в отчетности [3.16].

Неизбежность исполнения обязательств по резервам. Cуществование резервов обусловлено исключительно прошлыми событиями. Исполнение обязательств по резервам не зависит от будущих действий компании и в этом смысле неизбежно. Обязательства, исполнение которых зависит от будущих действий компании, не являются ни резервами, ни условными обязательствами[5.119].

Обязательство является текущим, в части устранения фактически нанесенного ущерба при монтаже (90%). Выбытие ресурсов вероятно, поэтому эта сумма признается как резерв. В части оставшихся 10% обязательства не существует: нет добычи - нет ущерба. 10% следует признать как резерв по окончании добычи нефти.

Консолидация резервов. Вероятность выбытия ресурсов по каждой отдельной сделке (например, затрат на гарантийный ремонт отдельного автомобиля) может быть мала, но по совокупности всей выпускаемой продукции гарантийные обязательства весьма вероятны и могут быть надежно оценены. В этом случае резерв признается по целому классу сделок (выпущенной продукции). Cумма резерва, отражаемая в учете, всегда оценочна. Использование оценки является существенной частью финансовой отчетности и не подрывает ее надежности [7.25].

Учет солидарных текущих обязательств. Если компания отвечает по текущему обязательству солидарно с другими сторонами, общая сумма обязательства делится на две доли: расчетная доля других сторон считается условным обязательством, а доля, подлежащая выплате самой компанией - признается резервом [7.29].

Возмещение (reimbursement) будущих обязательств третьей стороной (прежде всего, речь идет о выплатах страховщика по страхованию гражданской ответственности) может быть признано только тогда, когда подобное возмещение надежно определено. При этом вся сумма обязательства учитывается как резерв, а возмещение учитывается как отдельный актив (задолженность третьей стороны), в сумме, не превышающей резерв. В отчете о прибылях и убытках расходы, связанные с выплатой по резерву, могут представляться за вычетом возмещения третьей стороны. В случаях, когда условием выплаты компанией является предварительная выплата третьей стороны, обязательство не признается резервом .

Условные обязательства не признаются. Условное обязательство должно раскрываться в приложениях к отчетности, исключая обязательства, по которым возможность выбытия ресурсов является отдаленной [37.28]. Условные обязательства должны регулярно оцениваться, и при наступлении вероятности выбытия активов немедленно признаются в балансе как резерв .

Условные активы не признаются. Условный актив раскрывается в приложениях к отчетности, если вероятно поступление экономических выгод (т.е. высока вероятность наступления события, порождающего актив) . Раскрытие условного актива и признание условного актива в качестве действительного проводятся немедленно при выявлении порождающих их событий.

Оценка резерва есть наилучшая оценка затрат, необходимых для погашения обязательства на отчетную дату. При оценке вероятности массовых событий применяется интегральная оценка. Единичные, крупные резервы возможно оценивать по стоимости наиболее вероятного исхода. Корректировки на риск не должны приводить к излишне пессимистичным (завышенным) оценкам резервов

Резерв оценивается до налога на прибыль (налоговые последствия образования резерва отражаются в МСФО 12. Налог на прибыль) .

Резервы отдаленных периодов дисконтируются, исходя из доналоговой текущей рыночной ставки на отчетную дату, отражающей условия и риски данного обязательства. Ставка не должна отражать риски, на которые уже скорректирована оценка суммы резерва. Резервы, "доставшиеся по наследству" из предыдущего отчетного года, должны переоцениваться на отчетную даты - если вероятность выбытия активов исчезла, резерв восстанавливается . Иначе, резерв дисконтируется с увеличением его суммы в корреспонденции с дебетом счетов процентных расходов по займам . Фактически, долгосрочный резерв учитывается как задолженность по кредиту с ежегодным начислением процентов и капитализацией долга, откачивая часть текущей прибыли на счета резерва.

Оценка суммы резерва может зависеть от будущих событий. Такие изменения учитываются в текущей отчетности, если есть достаточно объективное свидетельство, что они произойдут. МСФО не устанавливает однозначно правил признания последствий еще не принятых законов, рекомендуя лишь консервативный подход к их признанию.

Если при выбытии актива, которым погашается резерв, ожидается прибыль (т.е. ожидается, что стоимость передаваемого актива будет ниже стоимости погашаемого обязательства), ожидаемая прибыль не влияет на текущую оценку резерва. Такая прибыль может быть учтена, как прибыль от предполагаемого выбытия активов, если это разрешено Стандартами, регулирующими учет активов .

Резерв должен использоваться только в отношении тех затрат (обязательств), в отношении которых он был создан. Недопустимо создание резервов "на все случаи жизни". Резерв не может быть создан для покрытия будущих операционных убытков (убытки не являются обязательствами) . Если ожидаемые убытки являются следствием обесценения активов, необходимо применять нормы МСФО 36. Обесценение активов.

Текущее обязательство по обременному договору должно признаваться как резерв [7.66], но не ранее, чем компания признает (при необходимости) обесценение активов, относящихся к договору , по нормам МСФО 36. Обесценение активов. Сумма обязательства по незавершенному договору определяется как минимальная из оценок (а) чистого убытка при нормальном завершении договора и (б) затрат на компенсацию, неустойку и т.п. при завершении договора .

Реструктуризация, как правило, неизбежно связана с прекращением отдельных видов деятельности, сокращением персонала, ликвидацией устарелого оборудования и производственных площадок. Поэтому данный раздел МСФО 37 следует использовать в тесной увязке с

· МСФО 19. Вознаграждение работникам

· МСФО 35. Прекращаемая деятельность

· МСФО 36. Обесценение активов

Резерв на затраты по реструктуризации создается при выполнении условий признания резервов . Дополнительно, признание резерва требует наличия плана реструктуризации, содержащего информацию как минимум о

· затрагиваемой планом компании или частях компании

· основные участки реструктуризации

· местоположение, число, специальность увольняемых работников, которым выплачивается компенсация

· планируемые затраты

· сроки реструктуризации,

а также требуется, чтобы компания создала обоснованные ожидания выполнения этого плана - прежде всего фактическим началом его выполнения и доведением информации до всех заинтересованных сторон. Это предполагает достаточно короткие, сжатые временные рамки реструктуризации. Решение о реструктуризации, принятое в отчетном периоде, может служить основанием к созданию резервов, только если в том же периоде (а) начато выполнение плана или (б) детали плана не доведены непосредственно до заинтересованных сторон. В случае, если представители трудового коллектива (профсоюзов) введены в состав правления, утвердившего план реструктуризации, можно считать, что заинтересованная сторона - трудовой коллектив - оповещена о предстоящей реструктуризации . Обязательства, связанные с продажей бизнеса, возникают не ранее появления обязательного для компании соглашения с покупателем .

В состав резерва на реструктуризацию включаются только прямые затраты, которые порождаются именно реструктуризацией (и прекратятся с ее завершением), и не связаны с текущей деятельностью. Услуги управленческого консалтинга по реорганизации или затраты на перевозку оборудования на новые площади также не увеличивают резерв, так как относятся к будущей текущей деятельности. Прибыль от реализации активов не уменьшает резерв на реструктуризацию, а учитывается в соответствии с МСФО 35. Прекращаемая деятельность.

3 Раскрытие информации