Теоретично-методологічні основи контролю дебіторської заборгованості підприємств

У процесі діяльності підприємство не завжди здійснює розрахунки з іншими підприємствами або фізичними особами одночасно з передачею майна, виконанням робіт, наданням послуг тощо. У зв'язку із цим у нього виникає дебіторська заборгованість.

Дебіторська заборгованість визначається як сума заборгованості дебіторів підприємству на певну дату. Дебіторами можуть бути як юридичні, так і фізичні особи, які заборгували підприємству грошові кошти, їх еквіваленти або інші активи. За даними бухгалтерського обліку можна визначити суму заборгованості на будь-яку дату, але звичайно така сума визначається на дату балансу. Оскільки відповідно до вимог національних стандартів бухгалтерського обліку підприємства подають також проміжну (квартальну) звітність, то суму дебіторської заборгованості підприємства слід визначати щоквартально.

Порядок бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості та її відображення у фінансовій звітності регулюються П(С)БО 10 "Дебіторська заборгованість". Дія П(С)БО 10 не поширюється тільки на бюджетні установи, всі інші юридичні особи зобов'язані керуватися його вимогами. Дебіторська заборгованість відображається у формі № 1 "Баланс" у складі активів. Активи підприємства - це ресурси, що контролюються підприємством, від використання яких очікується отримання економічних вигод у майбутньому. Звичайно економічна вигода від дебіторської заборгованості виражається в тому, що підприємство в результаті її погашення розраховує рано чи пізно отримати грошові кошти або їх еквіваленти. Відповідно дебіторську заборгованість можна визнати активом тільки тоді, коли існує ймовірність її погашення боржником. Якщо такої ймовірності немає, суму дебіторської заборгованості слід списати. Якщо заборгованість неможливо достовірно оцінити, тобто визначити її суму, вона не може бути визнана активом і не повинна відображатися в балансі. Згідно з П(С)БО 10 дебіторська заборгованість поділяється на довгострокову і короткострокову.

Довгостроковою дебіторською заборгованістю визнається заборгованість, яка не виникає в ході нормального операційного циклу і буде погашена після 12 місяців з дати балансу.

У П{С)БО 2 "Баланс" дається визначення операційного циклу - це проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності й отриманням коштів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг. Визначення нормального операційного циклу у стандартах немає, однак, використовуючи наведене вище визначення операційного циклу, можна зробити висновок, що це операційний цикл у звичайних умовах діяльності. Звичайно операційний цикл не перевищує 12 місяців, але за деякими видами діяльності він може продовжуватися більше одного року. Незважаючи на це, заборгованість, що виникла в ході такого операційного циклу, все одно визнається не довгостроковою, а поточною. Отже, довгострокова заборгованість - це в основному заборгованість, не пов'язана з операційною діяльністю. Поточна дебіторська заборгованість (короткострокова) - це заборгованість, що виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу. Таким чином, якщо заборгованість, що виникла, не пов'язана з операційним циклом (наприклад, заборгованість орендарів за операціями фінансової оренди, працівників за наданими їм позиками], але передбачається, що вона буде погашена в термін менше 12 місяців, то така заборгованість визнається поточною. Датою балансу звичайно є останній день звітного періоду. З наведених вище визначень довгострокової і поточної дебіторської заборгованості слід зробити висновок: оскільки віднесення заборгованості до поточної або довгострокової прив'язане до дати балансу, на вказану дату слід переглядати довгострокову заборгованість за окремими дебіторами за термінами її погашення. Якщо виявиться, що до терміну погашення заборгованості |залишилося менше 12 місяців, колишню довгострокову заборгованість слід відобразити на дату балансу як поточну. Наприклад, у балансі станом на 31 березня числиться заборгованість працівника за наданою йому позикою, термін погашення якої - 10 травня наступного року. У звітності за перший квартал поточного року така заборгованість повинна відображатися як довгострокова, оскільки вона буде погашена через 13 місяців і 10 днів після дати балансу (31 березня). Але у звіті за другий квартал поточного року заборгованість повинна бути визнана короткостроковою, оскільки її погашення передбачається через 10 місяців і 10 днів після дати балансу (30 червня).

Оцінка дебіторської заборгованості в обліку Для обліку сум дебіторської заборгованості застосовується декілька видів оцінок.

1. Дисконтована вартість майбутніх платежів, що очікуються для погашення цієї заборгованості. Оцінка за дисконтованою вартістю майбутніх платежів застосовується орендодавцями для відображення платежів за договорами фінансової оренди. Інакше кажучи, сума таких платежів повинна відображатися в сумі чистих інвестицій в оренду, що дорівнює загальній сумі мінімальних орендних пяатежів і негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням незаробленого фінансового доходу. У міжнародній практиці широко застосовується така оцінка. Що стосується українського бухгалтерського обліку, то до прийняття П(С)БО 14 "Оренда" застосування цієї оцінки неможливе.

2. Чиста реалізаційна вартість. Оцінка за чистою реалізаційною вартістю застосовується для поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи і послуги, Значення цієї оцінки полягає в наступному. Підприємство, відвантажуючи продукцію або товари, виконуючи роботи або надаючи послуги, не завжди отримує оплату від покупців і замовників негайно. Воно змушене йти на певний ризик для того, щоб збільшити обсяг своєї реалізації в умовах конкуренції. По суті, підприємство надає своїм покупцям комерційний кредит. У таких умовах завжди залишається ймовірність того, що оплата від покупця не надійде. У той же час відповідно до принципу нарахування в момент відвантаження товарів (продукції), виконання робіт або надання послуг підприємство повинне? визнати дохід від їх реалізації. У дохід включаються також борги, що, імовірно, ніколи не будуть оплачені. Це призводить до того, що реальний дохід, який отримає підприємство в майбутньому, необгрунтоване завищується на суму зазначених боргів. Тому при визнанні доходу від реалізації його необхідно зменшити на суму сумнівних боргів. Цього вимагає і принцип обачності, згідно з яким не можна завищувати доходи. Для оцінки суми сумнівних боргів існує спеціальна методика, відповідно до якої підприємство формує резерв сумнівних боргів. Таким чином, поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи і послуги в момент визнання ЇЇ активом збільшує дохід від реалізації та оцінюється за первинною вартістю. Але на дату балансу її сума повинна бути зменшена на величину резерву сумнівних боргів. До підсумку балансу заборгованість включається за чистою реалізаційною вартістю, що являє собою різницю між первісною вартістю поточної дебіторської заборгованості і сумою резерву сумнівних боргів.

3. Первісна вартість. Оцінка за первісною вартістю застосовується для всіх видів довгострокової і поточної дебіторської заборгованості, які не є заборгованістю за продукцію, товари, роботи чи послуги, або очікуваними платежами за договорами фінансової оренди. Для цих видів заборгованості резерв сумнівних боргів не створюється. Безнадійна заборгованість. Будь-яка заборгованість, як довгострокова, так і поточна, у якийсь момент може бути визнана підприємством безнадійною. До 2000 року в національному бухгалтерському обліку було відсутнє поняття безнадійної заборгованості, хоч і було передбачене списання на збитки підприємства сум дебіторської заборгованості, за якою закінчився строк позовної давності або щодо якої є документальне підтвердження про неможливість її погашення, тобто документи, видані судовими органами. На сьогодні для того щоб визнати в бухгалтерському обліку дебіторську заборгованість безнадійною, не потрібно документального підтвердження. Досить, щоб була виконана одна з умов: * закінчився строк позовної давності (3 роки); * існує впевненість у тому, що боржник не погасить свою заборгованість. Що таке "впевненість" у цьому випадку, П(С)БО 10 не уточнює, але можна передбачити, що коли підприємство-боржник оголошене банкрутом, то підприємство-кредитор може списати його заборгованість як безнадійну, знаючи, що майна банкрута ні: вистачить для погашення заборгованості. У цьому полягає відмінність, порядку визнання боргу покупця безнадійним у чинному бухгалтерському обліку від аналогічного порядку в податковому обліку. езнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи або послуги списується в момент її визнання за рахунок резерву сумнівних боргів, який формується на дату балансу на підставі даних бухгалтерського обліку минулих звітних періодів. При створенні резерву сумнівних боргів збільшуються інші витрати операційної діяльності, а списання безнадійної заборгованості відбувається не за рахунок зменшення раніше нарахованого доходу, а за рахунок зменшення резерву сумнівних боргів. Якщо для списання безнадійної заборгованості покупців (замовників) не вистачило резерву сумнівних боргів, різниця списується на витрати періоду. Якщо резерву сумнівних боргів постійно не. вистачає для списання безнадійної заборгованості, підприємству необхідно переглянути методику його формування. Для відображення сум витрат на. формування резерву сумнівних боргів і на пряме списання поточної дебіторської заборгованості в новому Плані рахунків передбачений субрахунок 944 "Сумнівні і безнадійні борги" рахунка 94 "Інші витрати операційної діяльності". Нарахування резерву сумнівних боргів відображається по кредиту рахунка 38 "Резерв сумнівних боргів", а списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву - по дебету цього рахунка. При списанні дебіторської заборгованості, що утворилася не в результаті відвантаження товарів, виконання робіт, надання послуг, застосовується метод прямого списання сум такої заборгованості на витрати періоду. Після списання безнадійної дебіторської заборгованості підприємство зобов'язане враховувати її суму на забалансовому рахунку протягом не менше трьох років для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового стану боржника. Для обліку сум списаної заборгованості застосовується субрахунок 071 "Списана дебіторська заборгованість" забалансового рахунка 07 "Списані активи". Якщо протягом трьох років заборгованість не буде відшкодована боржником, слід остаточно списати її суму із забалансового рахунка. Сума заборгованості, відшкодованої після списання, відображається в бухгалтерському обліку по дебету рахунків 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках" або інших рахунків обліку активів. Одночасно на цю ж суму слід відобразити дохід по кредиту субрахунка 716 "Відшкодування раніше списаних активів" рахунка 71 "Інший операційний дохід". Розглянемо на умовному числовому прикладі порядок відображення сум безнадійної дебіторської заборгованості в бухгалтерському обліку;

Резерв сумнівних боргів. Резерв сумнівних боргів формується підприємством на дату балансу.

Одночасно величина резерву збільшує витрати звітного періоду. За рахунок створеного резерву будуть списуватися безнадійні борги наступного року. Таким чином, метод списання безнадійної заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів відрізняється від методу прямого списання)датою включення сум такої заборгованості до витрат. Очевидно, що при застосуванні першого методу витрати визнаються раніше, що відповідає принципу обачності, згідно з яким витрати не можна занижувати. П(С)БО 10 передбачає два методи формування резерву сумнівних боргів: 1) виходячи із платоспроможності окремих дебіторів; 2) на підставі класифікації дебіторської заборгованості. Перший метод заснований на результатах аналітичного обліку дебіторської заборгованості по кожному дебітору. Якщо конкретний дебітор визнаний неплатоспроможним, то на суму його заборгованості слід збільшити резерв сумнівних боргів. Незважаючи на те що такий метод допустимий, при здійсненні підприємством досить великої кількості операцій краще використовувати другий метод формування резерву сумнівних боргів. Другий метод є базовим і заснований на періодизації дебіторської заборгованості. Для того щоб скористатися цим методом, підприємству необхідно проаналізувати інформацію за декілька попередніх звітних періодів щодо виникнення безнадійної заборгованості за продукцію, товари, роботи або послуги. При цьому слід ураховувати те, коли кожна конкретна заборгованість стала безнадійною - до настання строків оплати за договором чи після того, як вона стала простроченою.. За боргами, що стали безнадійними після строку оплати за договором, застосовується розбивка за періодами. Звичайно періодизація простроченої заборгованості здійснюється таким чином: окремо підсумовується заборгованість, що стала безнадійною протягом місяця після настання строку оплати за договором, у строк від 1 до 2 місяців, від 2 до З місяців, і заборгованість, що стала безнадійною більше ніж через три місяці після настання строку оплати за договором. Оскільки заборгованість може стати безнадійною не тільки в результаті визнання покупця банкрутом, але й після закінчення строку позовної давності (тобто трьох років з дати оплати заборгованості, передбаченої договором), підприємству доведеться враховувати також дебіторську заборгованість, що виникла три роки тому. За кожною групою заборгованості визначається коефіцієнт сумнівності. Формули для розрахунку величини зазначеного коефіцієнта не існує, він визначається приблизно на підставі спостережень і досвіду, а також даних бухгалтерського обліку за минулі періоди. Смисл розрахунку коефіцієнта сумнівності полягає в тому, щоб визначити для кожної групи дебіторської заборгованості (розподіленої за періодами) відсоток списаних неоплачених рахунків, тобто відсоток непогашення заборгованості. Звичайно коефіцієнт сумнівності зростає зі збільшенням періоду непогашення. Резерв сумнівних боргів визначається як сума/ добутків заборгованості за кожною групою на відповідні коефіцієнти сумнівності.

Методика контролю операцій з дебіторською заборгованістю Наявність дебіторської та кредиторської заборгованості є фактором негативним і свідчить про порушення фінансової та розрахункової дисципліни. Для перевірки такої заборгованості ревізор використовує бухгалтерський баланс, регістри бухгалтерського обліку по рахунках 36 "Розрахунки з покупцями та замовниками", 37 "Розрахунки з різними дебіторами", 63 "Розрахунки з постачальниками та підрядниками", 64 "Розрахунки за податками й платежами", 65 "Розрахунки за страхування", 66 "Розрахунки з оплати праці", 67 "Розрахунки з учасниками", 68 "Розрахунки за іншими операціями", первинні документи по розрахунках з дебіторами і кредиторами, акти звірок. Приступаючи до ревізії, належить вияснити правильність відображення по статтях балансу відповідних залишків заборгованості. Для цього слід порівняти залишки по кожному виду розрахунків на початок ревізованого періоду, що відображені в регістрах аналітичного обліку і призначені для обліку таких розрахунків із залишками відповідних статей балансу, перевіряючи при цьому кожний вид розрахунків. Ревізор зобов'язаний з'ясувати:

1) причини утворення такої заборгованості і з чиєї вини вона утворена;

2) реальність її одержання (наявність листів, актів звірки, розрахунків, де дебітори визнають свою заборгованість);

3) дотримання строків позовної давності;

4) заходи, що вживалися до її погашення;

5) дотримання вимог проведення інвентаризації розрахунків з дебіторами і кредиторами.

Перевіряючи іншу дебіторську заборгованість, потрібно звернути увагу на наявність такої заборгованості у працівників даного підприємства, яка виникає внаслідок відпущення без попередньої оплати ТМЦ за незданий, зіпсований одяг, неповернуті підзвітні суми. Слід звернути увагу на своєчасність проведення інвентаризації розрахунків. Підприємства-кредитори повинні направити своїм боржникам виписки з особових рахунків про розміри їхньої заборгованості. Боржники у 10-денний термін повинні підтвердити заборгованість або повідомити про свою незгоду. Термін позовної давності по сумах заборгованості становить 3 роки. Після закінчення цього терміну заборгованість підлягає списанню. По бухгалтерському обліку прострочена кредиторська заборгованість списується на доходи, дебіторська - на витрати. У податковому обліку кредиторська заборгованість - на валові доходи, дебіторська - на валові витрати. Як показує практика контрольно-ревізійної роботи, однією із причин порушення розрахункової дисципліни, виникнення незаконної і нереальної заборгованості, а також несвоєчасного повернення (погашення) сум кредиторської заборгованості є запущеність бухгалтерського обліку по розрахункових операціях. Для цього потрібно перевірити своєчасність та правильність відображення операцій по розрахунках з дебіторами і кредиторами та наявності на інших синтетичних рахунках. Всі виявлені факти простроченої заборгованості та порушення розрахункової дисципліни щодо синтетичних рахунків необхідно узагальнити у спеціальній відомості, що додається до акта за такою формою: Назва рахунку Найменування дебіторської або кредиторської заборгованості Дата виникнення Причини утворення Сума Вжиті заходи висновок ревізора щодо реальності погашення З метою визначення ступеня порушення фінансово-розрахункової дисципліни доцільно згрупувати дебіторську та кредиторську заборгованість за строками її утворення: до 1 місяця, від 1 до 3; від 3 і більше місяців.

У своїй повсякденній роботі підприємства повинні детально контролювати виконання договірних зобов'язань і у випадках порушення умов договору вживати необхідні заходи щодо дотримання передбачених в ньому санкцій. Перевіряючи своєчасність пред'явлення претензій, потрібно знати, що строк позовної давності визначається з дня виникнення права на такий позов, тобто з дня, коли підприємство довідалось про порушення свого права згідно з умовами договору. Як правило, претензії виникають через втрату або недостачу вантажу в дорозі, порушення строків доставки вантажу і т.д. Основою претензій є накладні, де вказується дата прийому вантажу до відправлення. Використовуючи дані рахунку 374 "Розрахунки за претензіями", аналітичного обліку матеріалів та обліку недостач і втрат ТМЦ, ревізор з'ясовує обґрунтованість претензій, та заходи, які вживались щодо відшкодування підприємству втрат, наявність відмови по виставлених претензіях, законність списання претензійних сум на витрати виробництва, або на фінансові результати, якщо таке списання було в даному періоді. Детальній перевірці підлягають операції по рахунку 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків". При цьому ревізор виясняє, як дотримувались терміни та порядок розгляду випадків нестачі, втрат, розтрат та вжиті заходи по них. При цьому ревізор керується Постановою Кабінету Міністрів України від 21 січня 1996 р, в якій встановлено механізм визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення матеріальних цінностей. При цьому розмір збитків від розкрадання, нестачі, знищення визначається за балансовою вартістю цих цінностей, але не нижче 50 % від балансової вартості на момент встановлення такого факту, з урахуванням індексу інфляції, який щомісячно визначає Держкомстат, відповідного розміру ПДВ та акцизного збору. Далі ревізор перевіряє правильність оформлення матеріалів по претензіях, недостачі, розкрадання, псування та виясняє наявність випадків повернення арбітражем, слідчими та іншими органами, матеріали по недостачах та крадіжках через неякісне їх оформлення і ті заходи, які застосовувались до винуватців. Практика роботи показує, що неправильне оформлення матеріалів робиться свідомо для порятунку винуватців. Ревізор зобов'язаний визначити причини недостач, крадіжок, розтрат. До них належать: умови збереження матеріальних цінностей, порушення правил прийому та видачі матеріальних цінностей, відсутність контролю за їх збереженням, відсутність точної контрольно-вимірювальної апаратури та інше. Одночасно необхідно вияснити, чи не зверталась матеріально відповідальна особа до адміністрації з питаннями щодо прийняття відповідних заходів із забезпечення нормальних умов збереження, прийому та видачі матеріальних цінностей, та ті заходи, які вжила адміністрація за вимогою матеріально відповідальних осіб. Практика контрольно-ревізійної роботи показує, що присуджені борги списують на збитки. Виявивши такі факти, ревізор перевіряє обґрунтованість такого списання. Списання присуджених боргів на збитки можливе тільки при наявності ухвали суду про неможливість такого утримання. Такі борги обліковуються на позабалансовому рахунку 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей".

Завершуючи перевірку, ревізор з'ясовує:

1) наявність зобов'язання по всіх дебіторах про погашення їхньої заборгованості (або за виконавчими листами);

2) систематичність надходження сум в погашення заборгованості;

3) вжиті заходи до боржників, які порушують розрахункову дисципліну.

В умовах значного сповільнення платіжного обороту, що викликає зростання дебіторської заборгованості на підприємствах, важливим завданням є ефективне управління дебіторською заборгованістю на кожному окремому підприємстві, яке спрямоване на оптимізацію загального її розміру та забезпечення вчасної інкасації боргу.

Політика управління дебіторською заборгованістю являє собою частину загальної політики управління оборотними активами і маркетингової політики підприємства, що спрямована на розширення обсягу реалізації продукції і забезпечення своєчасної її інкасації.