Проблемні питання обліку амортизації й ремонту основних засобів

ПРОБЛЕМНІ ПИТАННЯ ОБЛІКУ АМОРТИЗАЦІЇ Й РЕМОНТУ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ

Віктор Манакін, доцент кафедри обліку і аудиту Донецького державного університету управління.

Валентина Манакіна, старший викладач кафедри обліку і аудиту Донецького державного університету управління.

Виконано аналіз особливостей обліку амортизаційних відрахувань, визначено їх значення як джерела фінансування інвестицій підприємства, відображено механізм компенсації витрат з ремонту основних засобів і їх відбиття у фінансовій звітності, розроблено пропозиції щодо усунення виявлених недоліків обліку амортизаційних відрахувань.

Метою будь-якого підприємства в ринкових умовах господарювання є одержання прибутку. Досягнення мети може бути здійснене за рахунок більш раціонального використання всіх наявних у розпорядженні підприємства засобів. Тому перехід української економіки на ринкові відносини зумовлює подальший розвиток теорії бухгалтерського обліку в частині відбиття фактичних витрат підприємства, у тому числі й у частині витрат на ремонт основних засобів.

Актуальність даної теми значно зростає при подальшому розгляді амортизації як джерела проведення ремонтних робіт з підтримки основних засобів у робочому стані, а також при відбитті зазначених витрат в обліку. Тому розглянуті в даній статті питання є актуальними і своєчасними.

Метою дослідження є всебічний розгляд амортизації як джерела фінансування ремонтних робіт з поліпшення основних засобів, а також розгляд проблеми усунення подвійного включення у витрати виробництва витрат на ремонт і виявлення причин, які призводять до необґрунтованого росту балансової вартості основних засобів.

Проблема обліку амортизаційних відрахувань вважається однією з найактуальніших, тому що амортизаційні відрахування є одним з елементів собівартості і одночасно джерелом фінансування та об'єктом державної політики, що відображено в наступних нормативно-правових актах:

1. Закон України "Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996- XІ;

2. П(С)БУ 7 "Основні засоби", затверджене Міністерством фінансів (МФ) України від 27.04.2000 р. № 92;

3. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом МФ України від 30.09.03 р. № 561.

Розглядаючи питання амортизації і її зв'язок з капітальними вкладеннями, які висвітлені в періодичній пресі і на шпальтах наукових журналів, можна виділити найбільш важливі моменти й висловлювання провідних економістів. На особливу увагу заслуговують роботи М. Чумаченка [1,2], у яких надаються критичні зауваження й обґрунтовується, що амортизаційні відрахування мають подвійну функцію, тобто, з одного боку, вони є розрахунковими витратами в собівартості продукції, а з іншого - їхня сума у виторзі від реалізації продукції (робіт, послуг) є джерелом внутрішніх інвестицій підприємства. При цьому ці відрахування є не фактичними, а розрахунковими витратами, які повертаються підприємству у вигляді коштів від реалізації продукції (робіт, послуг).

Звідси випливає, що амортизаційні відрахування є джерелом фінансування, які підкріплені наявністю коштів, і можуть бути використані на капітальні інвестиції.

Залишки невикористаного джерела (амортизації) рік у рік можуть потенційно збільшуватися, що й підтверджує М. Чумаченко: "...в умовах гострої потреби росту інвестицій в основний капітал підприємства не використовують повністю амортизаційні відрахування" [1].

Розгляд амортизації як джерела капітальних інвестицій, на жаль, має більше теоретичний характер, ніж проблема фактичного стану відбиття господарських операцій при обліку амортизації, побудованого відповідно до національного П(С)БУ. В умовах системи обліку, заснованої на принципі нарахування, зокрема, витрат на амортизацію, єдиним засобом контролю за використанням коштів на відновлення необоротних активів є їхнє акумулювання на окремому рахунку в розмірі нарахованої амортизації. Однак не слід забувати, що процес резервування даного джерела одночасно являє собою відволікання коштів з господарського обороту підприємств. Фінансове становище багатьох підприємств не дозволяє сьогодні акумулювати це джерело на зазначені цілі, а залучення будь-яких зовнішніх джерел обумовить не тільки втрату високоліквідних активів по сплаті відсотків за користування позиковими коштами, але часто може призвести до втрати незалежності підприємства.

Розроблене положення про використання забалансового рахунку 09 "Амортизаційні відрахування" для обліку використання амортизаційного фонду має більше довідковий і рекомендаційний характер і принципово нічого не вирішує в обліку витрат на ремонтні роботи й, тим більше, не є відбиттям джерела ремонтних робіт.

Для підтримки основних засобів у робочому стані підприємства змушені щорічно витрачати на їхній ремонт значні кошти, і проведені дослідження підтверджують чітку тенденцію їхнього щорічного зростання [3].

Якщо взяти до уваги, що середньорічні витрати на ремонт основних засобів становлять 15-18 % від їхньої первинної вартості, а сума нарахованої амортизації значно нижча зазначеної величини [4,5], можна зробити висновок, що через старіння основних фондів згадані витрати, як правило, із часом істотно зростають. Тобто чим старіші основні фонди, тим частішими й більш тривалими є ремонти. Отже, забезпечити повну амортизацію витрат під час експлуатації об'єктів неможливо. Практика використання основних засобів показує, що спочатку, протягом усього амортизаційного періоду, має місце поступове збільшення балансової вартості (недоамортизованих сум). Потім, досягши максимуму амортизації, що дорівнює величині первинної або амортизованої вартості, після закінчення терміну граничної експлуатації згадана сума, у найкращому разі, залишається стабільною, скільки б об'єкт не експлуатувався надалі. Слід зазначити, що експлуатація основних фондів після закінчення амортизаційного періоду, крім інших негативних наслідків, викликає значний ріст прямих витрат на ремонти, а це неминуче викликає ріст балансової вартості основних засобів і її недоамортизованої частини [5].

Це призводить до того, що чим старіший об'єкт, тим більша балансова вартість основних засобів. Адже ріст витрат з ремонту одночасно може збільшити первинну вартість, що змінить залишкову вартість. У результаті виникає парадоксальна ситуація - чим старіший об'єкт, тим більша його вартість.

Відбиття витрат на ремонт у бухгалтерському обліку визначається впливом на майбутні економічні вигоди, які очікуються від використання об'єкта. Згідно з МСБО № 16 "Основні засоби", П(С)БУ № 7 "Основні засоби" і П(С)БУ № 16 "Витрати" витрати на ремонти й інше поліпшення основних засобів, які призводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від використання даних об'єктів, капіталізуються, тобто включаються в первинну вартість основних засобів. Отже, залишкова вартість зростає, але розмір раніше нарахованої амортизації при цьому залишається на попередньому рівні.

Витрати ж, які здійснюються на відновлення або підтримку основних засобів у робочому стані, списуються на витрати того звітного періоду, у якому вони здійснені. Крім того, в обліку списання витрат відбивається також по місцях експлуатації основних засобів [6]. Питання вторинного включення в собівартість витрат, пов'язаних з експлуатацією основних фондів у частині проведених ремонтів, потребують подальшого теоретичного розвитку, оскільки при нарахуванні амортизації основних засобів відбувається формування собівартості й включення її у витрати періоду. При списанні витрат на ремонт, що не поліпшує технічні характеристики основних фондів підприємства, виходячи зі стандартів обліку, зазначені витрати включають до складу витрат звітного періоду. Витрати на такий ремонт не відбиваються в бухгалтерській інформації, що характеризує фактичний моральний і фізичний стан об'єкта, не змінюють розмір первинної вартості й суму джерела (амортизації).

Відповідно до зазначених вище нормативних документів витрати на ремонт основних засобів відбиваються в бухгалтерському обліку таким чином:

- у першому випадку на суму здійснених витрат збільшується балансова вартість, що згодом призводить до зростання амортизаційних відрахувань й, отже, до збільшення витрат підприємства за елементом собівартості "амортизація". Однак встановлене джерело (амортизація) по виконаних роботах при цьому не змінює своєї величини, тому що відбувається збільшення первинної вартості основних засобів;

- у другому випадку витрати на зазначені ремонтні роботи відразу потрапляють у витрати поточного періоду, не змінюючи ні первісну вартість, ні розмір амортизаційних відрахувань.

Однак необхідно відзначити, що на практиці зазначені витрати все ж збільшують термін корисного використання основних засобів, їх надійність, стан техніки безпеки й інші характеристики, тому ми вважаємо, що показники фізичного й морального зношування мають бути зменшені.

З метою усунення подвійного збільшення собівартості пропонуємо будь-які витрати по ремонту основних засобів акумулювати на рахунку №15 "Капітальні інвестиції" і відбивати в обліку записом відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків [7]:

Д-т 15 "Капітальні інвестиції".

К-т рахунків витрат, пов'язаних з ремонтами.

Надалі рахунок 15 "Капітальні інвестиції" закривати рахунком 10 "Основні засоби" щодо витрат, що змінюють майбутні економічні вигоди від використання основних засобів, а витрати на ремонт, що не змінюють майбутніх економічних вигод, списувати на зменшення зносу.

Пропоновані зміни будуть відбиватися наступними бухгалтерськими записами:

Д-т 10 "Необоротні активи".

Д-т 13 "Зношування необоротних активів".

К-т 15 "Капітальні інвестиції".

У результаті в будь-якому разі зміниться залишкова вартість відремонтованого об'єкта основних засобів.

Єдиним обмежуючим фактором при цьому має служити розмір нарахованої амортизації (зносу). При такому вирішенні даного питання амортизація стане не номінальним, а реальним джерелом проведення ремонтних робіт з підтримки в робочому стані основних засобів, що також виключить подвійне включення в собівартість витрат по нарахуванню амортизації й списанню витрат на ремонт.

1. У ринкових умовах господарювання метою будь-якого підприємства є одержання стабільного розміру прибутку за рахунок більш раціонального використання як зовнішніх, так і внутрішніх можливостей.

2. Для досягнення зазначеної мети необхідно більш раціонально й економічно грамотно використовувати всі наявні кошти й джерела підприємства, у тому числі й суму накопиченої амортизації.

3. Удосконалення обліку витрат на ремонти й інше поліпшення основних засобів дозволить виключити подвійне включення витрат по ремонту у витрати виробництва. Це відбувається тому, що в цей час на будь-який вид ремонту використовуються оборотні кошти підприємства, а віднесення витрат відбувається або через наступне нарахування амортизації в майбутніх періодах, або через віднесення витрат по ремонту на поточні витрати, що неминуче призводить до подвійного обліку витрат.

Література

1. Чумаченко Н. Амортизационные отчисления - существенный источник финансирования инвестиций предприятий // Бухгалтерский учет и аудит. - 2004. - № 8. - С. 6-8.

2. Чумаченко Н. Еще раз об амортизации как важном источнике инвестиционной деятельности предприятий // Бухгалтерский учет и аудит. - 2004. - № 11. - С. 3-7.

3. Волков П.Н., Аристо А.И. Ремонтопригодность машин. - М.: Изд. Стандартов, 1971. - С. 3.

4. Колегаев Р.Н., Мельникова К.И., Кривоберец Б.И. Экономическая эффективность работы ремонтной службы предприятия (объединения). - К.: Техніка, 1976. - С. 11.

5. Кривоберець Б.І., Мірошниченко А.Б., Слєпньова Л.Д. Податок на прибуток і витрати на ремонт основних фондів. // Зб.наук.пр. - Донецьк: ДонНУ, 2001. - С. 141-145.

6. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденный приказом МФУ от 31.12.99 г. № 318.

7. Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом МФУ от 13.11.99 г.