Капіталізація фінансових витрат

КАПІТАЛІЗАЦІЯ ФІНАНСОВИХ ВИТРАТ

ВІКТОР МАНАКІН,

доцент кафедри обліку і аудиту

Донецького державного університету управління

Валентина Манакіна,

старший викладач кафедри обліку і аудиту

Донецького державного університету управління

Людмила Малик,

старший викладач кафедри обліку і аудиту

Донецького державного університету управління

Дана стаття продовжує дискусію, розпочату у науковій періодиці щодо нового Положення про стандарти бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати". На думку авторів, потребують подальшого обговорення підходи до розрахунку суми капітальних інвестицій у загальних витратах підприємства.

З 01.01.2007 року набуло чинності Положення про стандарти бухгалтерського обліку (далі - П(С)БУ) 31 "Фінансові витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.04.2006 р. № 415, що поширюється на підприємства, організації й інші юридичні особи незалежно від форм власності, крім бюджетних установ. У ньому визначено методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати і її розкриття у фінансовій звітності. Впровадження П(С)БУ 31 "Фінансові витрати" призводить до відстрочки частини фінансових витрат по включенню їх у суму витрат звітного періоду. Капіталізація фінансових витрат і їх подальша амортизація в складі первинної вартості об'єкта протягом терміну його корисного використання має велике значення в практичній діяльності підприємств, оскільки, в кінцевому підсумку, призводить до збільшення прибутку майбутніх звітних періодів за рахунок зменшення витрат звітного періоду.

Метою даної статті є аналіз П(С)БУ 31 й усунення деяких неточностей, викладених у статті Н.Горицької "Капіталізація фінансових витрат", опублікованої в журналі "Довідник економіста" у серпні 2006 р.

Основним джерелом нашого аналізу є П(С)БУ 31 "Фінансові витрати", затверджене наказом МФ України від 28.04.2006 р. № 415 [1], і стаття Н.Горицької "Капіталізація фінансових витрат" [2]. Відразу зазначимо, що стаття є оперативним відгуком щодо пропонованого стандарту, і нею можна керуватися при його використанні у бухгалтерській практиці. Разом з тим, необхідно усунути деякі неточності, виявлені нами в зазначеній статті, та уточнити деякі розрахунки.

При розгляді ми не зупинятимемося на розділах, що не викликають різночитання ("Загальні положення; розділ з капіталізації фінансових витрат і вимоги до розкриття інформації у звітності").

Виходячи з П(С)БУ 31 "Фінансові витрати", середньозважена сума капітальних інвестицій розраховується як частка від розподілу суми інвестицій на зважений коефіцієнт інвестицій. У свою чергу, зважений коефіцієнт інвестицій за даним Положенням визначається як частка від розподілу кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, на загальну кількість днів (місяців) у цьому звітному періоді. При цьому, якщо витрати здійснюються з першого числа місяця, то в розрахунку зваженого коефіцієнта можуть використовуватися показники за місяць. А якщо витрати здійснюються з будь-якого іншого числа місяця, то в розрахунку зваженого коефіцієнта повинні брати участь показники кожного дня місяця.

Н.Горицька, уточнюючи дане визначення, пише: "Ступінь істотності в П(С)БУ 31 не визначений, отже, доведеться враховувати це в обліковій політиці підприємства. Слід розуміти, що йдеться про період, який перевищує квартальний звітний період, тобто період істотності, що визначається в декілька (більше 3-х) місяців" [2, с.86]. У самому тексті положення про поріг істотності взагалі не йдеться.

Отже, якщо виходити з необхідності складання підприємством звітності залежно від обраного звітного періоду по фінансових інвестиціях (місяць, квартал, рік), то, складаючи звіт, слід враховувати дні місяця (звітного періоду), що відповідає положенню.

Окрім цього, незрозуміло, як до варіанта обліку, викладеного у статті Н.Горицької, поставиться податкова інспекція, оскільки пояснення Ради Асоціації бухгалтерів й аудиторів не завжди приймаються податковими органами однозначно.

У положенні при описі термінів наведено, що "норма капіталізації фінансових витрат - частка від розподілу середньозваженої величини фінансових витрат і суми всіх непогашених позичок...". Автор статті, вирішивши конкретизувати дане положення, пише що: "середньозважена величина фінансових витрат при цьому визначається за загальними статистичними правилами: сума величин на початок і кінець періоду, поділена на два" [Там само]. За правилами статистики за даною формулою звичайно розраховується середньоарифметична сума, а середньозважена - це трохи інше.

П(С)БУ 31, власне, і створене для того, щоб частину фінансових витрат підприємства вивести зі складу витрат звітного періоду, як це раніше передбачалося П(С)БУ 3 "Звіт про фінансові результати" та П(С)БУ 16 "Витрати", і включити:

- у собівартість продукції через нарахування амортизації по об'єкту основних засобів, на який у будь-якому випадку перетвориться капітальна інвестиція;

- у собівартість незавершеного виробництва кваліфікованого активу, якщо період здійснення такого виробництва або будівництва перевищує звітний період.

Досягається це шляхом капіталізації частини фінансових витрат.

При цьому капіталізовані фінансові витрати в рядку "Фінансові витрати" форми № 2 фінансової звітності не відбиваються, а залишки фінансових витрат, за винятком капіталізованих сум, враховуються на рахунку 95 "Фінансові витрати", є фінансовими витратами звітного періоду й відбиваються у формі № 2 "Звіт про фінансові результати".

При розгляді прикладів 2-5, пропонованих у статті "Капіталізація фінансових витрат", визначення сум фінансових витрат, що підлягають включенню в собівартість кваліфікаційного активу, є ряд зауважень, які необхідно врахувати.

При розрахунку показника фінансових витрат за прикладом 2:

1. Визначимо середньозважену суму капітальних інвестицій (табл. 1):

Таблиця 1. - Середньозважена сума капітальних інвестицій

2. Визначимо норму капіталізації фінансових витрат у ІІ кварталі:

[(200000 * 0,15 * 3/2) + (500000 * 0,13 * 3/2)]:

:(200000 + 500000) = 23750/700000 =

= 0,0339 або 3,39%.

У формулі помилково зазначений термін звітного періоду - 2 місяці. Необхідно вказати 12 місяців, і тоді дана формула розрахунку норми капіталізації фінансових витрат набуде іншого вигляду, і дійсно вийде зазначена норма:

[(200000 * 0,15 * 3/12) + (500000 * 0,13 * 3/12)]/

/(200000 + 500000) = 23750/700000 = 0,0339, або 3,39%.

3. Визначимо суму фінансових витрат, що підлягає включенню в собівартість кваліфікаційного активу в ІІ кварталі (рахунок 15):

284000 * 0,0339 = 9628 грн.

4. Залишок фінансових витрат (23750 - 9628) = 14122 грн включається у витрати звітного періоду в ІІ кварталі й відбивається у формі № 2 фінансової звітності.

При розрахунку показника фінансових витрат за прикладом 3:

Сума фінансових витрат, що підлягає включенню в собівартість кваліфікаційного активу, дорівнює:

(100000 * 0,12 * 3/2) + (284000 - 100000) *

* 0,1 * 3/12 = 7600 грн.

У формулі помилково зазначений період по першій складовій 2 місяці, але звітний період складається з 12 місяців, і тоді вийде зазначена сума фінансових витрат, що підлягає включенню в собівартість кваліфікаційного активу, а дана формула розрахунку набуде наступного вигляду, і, таким чином, вийде зазначена сума:

(100000 * 0,12 * 3/12) + (284000 - 100000) *

* 0,1 * 3/12 = 7600 грн.

При розрахунку показника фінансових витрат за прикладом 4:

У І кварталі середньозважена сума витрат, пов'язаних з будівництвом складу, становила:

200000 + (700000 * 2/3) + (1000000 * 1/3) =

= 1000000 грн.

Норма капіталізації фінансових витрат у І кварталі становить:

(3000000 * 0,11 * 3/12)/3000000 = 0,0275.

Загальна сума фінансових витрат у І кварталі дорівнювала:

3000000 * 0,11-3/12= 82500 грн.

Сума фінансових витрат, що підлягає капіталізації в І кварталі 2007 року (автор, використовуючи приклади і вирішивши наблизити дату розрахунків, наведених у положенні, до періоду складання звітності в даному розрахунку не обновила рік, вказавши І квартал 2006 року), склала:

1000000 * 0,0275 = 27500 грн.

Дана сума відноситься на рахунок № 15, до складу фінансових витрат звітного періоду не включається і у формі № 2 не відбивається.

Залишок фінансових витрат у сумі 55000 грн (82500 - 27500) варто відбити в складі витрат звітного періоду в І кварталі 2007 року у формі № 2 фінансової звітності.

У ІІ кварталі середньозважена сума витрат, пов'язаних з будівництвом складу, становила:

(700000 + 27500) + (2000000 * 2/3) + (1700000 * 1/3) = 5627500 грн.

У формулі помилково зазначені неправильні суми. Так, у першій складовій зазначена сума 700000 грн, а необхідно було вказати 3700000 грн, з урахуванням того, що дана сума складається з наступних витрат: (200000+700000+1000000+ +1800000) грн. Тобто це ті витрати, які були в підприємства з початку звітного періоду; а сума 27500 грн - це фінансові витрати І кварталу поточного року. Окрім цього, автором при підрахунку даної складової не використано зважений коефіцієнт інвестицій, очевидно тому, що в даному прикладі він буде дорівнювати 1 (3/3). Якщо врахувати цю помилку, тоді даний розрахунок набуде наступного вигляду, і тільки в цьому випадку вийде зазначена сума:

(3700000 * 3/3) + 27500 + (2000000 * 2/3) +

+ (1700000 * 1/3) = 5627500 грн.

Норма капіталізації фінансових витрат у ІІ кварталі складе:

(30000 * 0,11 * 3/12+ 100000 * 0,09 * 2/12)/

/(300000 + 100000) = 0,02438.

Даний розрахунок наведеного прикладу повинен мати наступні складові:

(3000000*0,11*3/12+ 1000000*0,09*2/12)/

/(3000000 + 1000000) = 0,02438.

Сума фінансових витрат, що підлягає включенню в собівартість кваліфікаційного активу у ІІ кварталі, складе:

5627500 * 0,02438 = 137200 грн.

Фактичні фінансові витрати складуть:

(3000000 * 0,11 * 3/12 + 1000000 * 0,09 *

* 2/12) = 97500 грн.

Тому сума фінансових витрат, яку варто включити в собівартість кваліфікаційного активу в ІІ кварталі, становить 97500 грн, незважаючи на те, що сума, визначена за нормою капіталізації більша, однак реальних витрат у підприємства не було. Дана сума відноситься на рахунок № 15, до складу фінансових витрат звітного періоду не включається і у формі № 2 не відбивається.

При розрахунку показника фінансових витрат за прикладом 5:

1. Визначимо середньозважену собівартість незавершеного виробництва технологічного процесу витримки вина (коньяку).

Середньомісячна собівартість незавершеного виробництва у квітні становить:

(1768000 + 1776000)/2 = 1772000 грн.

2. Норма капіталізації на місяць:

(300000 * 0,12 * 1/12)/300000 = 0,01.

3. Загальна сума фінансових витрат на квітень складе:

300000 * 0,12 * 1/12 = 3000 грн.

4. Сума фінансових витрат, що з розрахунку може бути включена в собівартість вина, у квітні складе:

1772000 * 0,01 = 17720 грн.

Однак включається тільки 3000 грн, оскільки ця сума реальних фінансових витрат є менш розрахованою за нормою суми капіталізації.

5. Середня місячна собівартість незавершеного виробництва в травні складе:

(1779000 + 0)/2 = 888500 грн.

Сума 1779000 грн складається з витрат другого кварталу 1776000 грн поточного року й загальної суми фінансових витрат за квітень місяць, що дорівнює 3000 грн.

Норма капіталізації на травень складе:

(300000 * 0,12 * 1/2)/ 300000 = 0,01.

У формулі, черговий раз помилково, зазначений термін звітного періоду 2 місяці. По першій складовій необхідно було вказати 12 місяців, і тоді вийде зазначена сума фінансових витрат, що підлягає включенню в собівартість кваліфікаційного активу, а дана формула розрахунку набуде наступного вигляду і вийде зазначена сума:

(300000 * 0,12 * 1/12)/ 300000 = 0,01.

6. Загальна сума фінансових витрат на травень становитиме:

300000 * 0,12 * 1/12 = 3000 грн.

7. Сума фінансових витрат, що з розрахунку може бути включена в собівартість вина в травні, становитиме:

888500 * 0,01 = 8885 грн.

Однак включаються тільки 3000 грн., оскільки у собівартість не може бути включена сума більша, ніж сума фактичних витрат.

У собівартість включається тільки сума, що дорівнює або є менше реальних фактичних витрат.

Висновки:

1. Розглядаючи П(С)БУ 31 "Фінансові витрати", необхідно при розрахунку норми капіталізації за звітний і наступні періоди використати зважений коефіцієнт, у чисельнику якого приймати час фактичного інтервалу розрахунку показника, а в знаменнику вказувати період планового використання підприємством фінансових витрат за умови безперервності процесу виготовлення або виробництва кваліфікованого активу.

2. Внесені виправлення в статтю Н.Горицької "Капіталізація фінансових витрат" дозволять правильно розглянути наведені приклади, щоб надалі на практиці правильно використовувати зазначене положення в діяльності підприємств.

Література

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 "Фінансові витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України № 415 від 28.04.2006 р.

2. Н.Горицкая. Капитализация финансовых затрат // Справочник экономиста. - 2006. - № 8 (август). - С. 86-92.