Концепция реформирования бюджетного учета и бюджетная реформа в Российской Федерации

В целях повышения эффективности функционирования бюджетной сферы Правительством РФ были разработаны Принципы реструктуризации бюджетного сектора в Российской Федерации в 2003--2004 гг. и на период, где обозначены основные направления реформирования бюджетного сектора:

1. Оптимизация действующей сети получателей бюджетных средств.

2. Уточнение правового статуса и реорганизация бюджетных учреждений.

3. Переход к новым формам финансового обеспечения предоставления государственных (муниципальных) услуг.

4. Внедрение методов формирования бюджета, ориентированного на результат. То есть выполнение одного из принципов бюджетной системы Российской Федерации эффективности и экономности использования бюджетных средств (статья 34 БК РФ). Он означает, что при составлении и исполнении бюджетов уполномоченные органы и получатели бюджетных средств должны исходить из необходимости достижения заданных результатов с использованием наименьшего объема средств или достижения наилучшего результата с использованием определенного бюджетом объема средств.

Выполнение этих задач невозможно без реформы бюджетного учета. Реформирование в первую очередь направлено на выполнение требований Бюджетного кодекса и Бюджетного послания Президента РФ «О бюджетной политике на 2003 год». К ним относятся:[5,94]

* принцип эффективности и экономности использования бюджетных средств, упомянутый выше (статья 34 БК РФ);

* предписание статьи 240 БК РФ -- все доходы бюджета, источники финансирования дефицита бюджета, расходы бюджета, а также операции, осуществляемые в процессе исполнения бюджета, подлежат бюджетному учету, основывающемуся на едином Плане счетов;

* интеграция Плана счетов с бюджетной классификацией (Бюджетное послание Президента РФ);

* объединение учета кассовых операций по исполнению бюджета и учета в бюджетных учреждениях по методу начислений (Бюджетное послание Президента РФ).

Разработанная для достижения этих целей Инструкция по бюджетному учету (далее -- Инструкция 70н) введена в действие приказом Министерства финансов РФ от 26 августа 2004 г. с 1 января 2005 г. Однако переход к ее применению будет постепенным -- по мере организационно-технической готовности субъектов учета.

В отношении новых объектов учета -- непроизведенных активов -- установлено следующее:

* учет непроизведенных активов должен быть обеспечен с 1 января 2006 г.;

* земельные участки, поступающие и реализуемые в интервале с 1 января по 31 декабря 2005 г., необходимо учитывать по стоимости поступления и реализации.

До введения в действие Инструкции 70н в Российской Федерации бюджетный учет подразделялся на два сектора: бухгалтерский учет исполнения бюджетов и бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений. Поэтому нормативное регулирование было представлено двумя документами: бухгалтерский учет исполнения бюджетов регулировался Инструкцией по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. № 15н, а бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов в бюджетных учреждениях велся в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. № 107н (далее -- Инструкция 107н).

В отличие от Инструкции 107н, новая Инструкция устанавливает единый порядок ведения бухгалтерского учета не только в бюджетных учреждениях, но и органах управления государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления. Таким образом, произошло объединение двух традиционных секторов российского бюджетного учета -- учета исполнения бюджетов и учета в бюджетных учреждениях. Инструкция 70н обеспечивает одновременно возможность ведения кассового учета органами казначейства и учета исполнения бюджетов по методу начисления бюджетными учреждениями.

Раскроем содержание термина «бюджетный учет».

Как и прежде основным нормативным документом, регулирующим единые принципы ведения и организации бухгалтерского учета во всех организациях, в том числе и бюджетных, является Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ (далее -- Закон № 129-ФЗ) [1,114]. В нем закрепляются единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета. Этот законодательный документ относится к первому уровню регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Впервые установлено, что бюджетный учет осуществляется бюджетным законодательством, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Если предыдущая Инструкция регламентировала порядок ведения бухгалтерского учета в учреждениях (п. 5 Инструкции 107н), то в Инструкции 70н установлено, что она реализует государственную учетную политику.

Инструкция 70н установила формы первичных учетных документов. [4,84]Формы первичных документов составляются в соответствии с Общероссийским классификатором управленческой документации ОК 011-93 (ОКУД), утвержденным и введенным в действие постановлением Госстандарта России от 30 декабря 1993 г. № 299. Это формы первичных учетных документов класса 03 ОКУД «Унифицированная система первичной учетной документации» и формы класса 05 «Унифицированная система финансовой, учетной и отчетной бухгалтерской документации бюджетных учреждений и организаций», разработанные с учетом специфики их деятельности. Основные требования к оформлению первичных учетных документов определены в Законе о бухгалтерском учете (статья 9).

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. В приложении № 3 к Инструкции 70н приведены регистры, необходимые для ведения бюджетного учета.

Инструкция 70н предполагает осуществление бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления по журнально-ор-дерной форме. Напомним, что ранее в учреждениях применялась мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета. В бюджетном учете теперь будут использоваться следующие регистры:

-- Журнал операций по счету «Касса»;

-- Журнал операций по банковскому счету;

-- Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;

-- Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

-- Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам ;

-- Журнал операций расчетов по заработной плате, денежному довольствию и стипендиям ;

-- Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов ;

-- Журнал по прочим операциям ;

-- Главная книга .

В основу построения журналов-ордеров положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций по синтетическим счетам. Данные первичных документов отражаются в журналах в основном по кредиту данного счета в корреспонденции с дебетуемыми счетами. По окончании отчетного периода (месяца) итоги каждого журнала-ордера показывают общую сумму кредитового оборота счета, операции которого учитываются в журнале. Сверка правильности ведения записей в журнале-ордере происходит путем сравнения итогов по дебетуемым счетам с общим итогом по кредиту счета. Величина кредитового оборота переносится в Главную книгу. Обороты по дебету определяются путем суммирования из других журналов-ордеров по корреспондирующим счетам. Главная книга ведется правильно, если суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо равны. При такой форме учета исключается многократность записей и происходит объединение статистического и аналитического учетов. [15,38]

Порядок исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, описанный в пункте 17 Инструкции 107н, не претерпел значительных изменений. Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «красное сторно», оформляются справкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления. Ранее на основании бухгалтерской справки составлялся мемориальный ордер ф. 274. Теперь необходимость в этом отпала.

Описание принципов работы с первичными учетными документами, перечень реквизитов, которые они должны содержать, правила внесения в них исправлений, содержащиеся в п. 14 Инструкции 107н, дублируют статью 9 Закона № 129-ФЗ, поэтому исключены из текста новой инструкции. Однако в пункте 5 рассмотрены правила хранения первичных документов в бюджетных учреждениях. Документы должны быть подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы в соответствии с журналами операций в одну папку по истечении каждого отчетного месяца (или за несколько месяцев при незначительном количестве документов). Эти требования почти в точности повторяют пункт 22 предыдущей инструкции. Отличие состоит лишь в том, что прежде первичные документы брошюровались вместе с мемориальными ордерами, мемориальные ордера --с накопительными ведомостями, к которым они относятся. Теперь -- в соответствии с журналами операций.

На обложке указывается:

-- наименование учреждения;

-- название и порядковый номер папки (дела);

-- отчетный период (год и месяц);

-- начальный и последний номера журналов операций;

-- количество листов.

При пропаже или уничтожении первичных документов и регистров бюджетного учета руководитель учреждения назначает приказом комиссию по расследованию причин пропажи или уничтожения. При необходимости для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем учреждения. Копия акта направляется в вышестоящее учреждение. Те же самые нормы содержались в пункте 25 Инструкции 107н.

Ранее Инструкция описывала порядок проведения инвентаризации в бюджетных учреждениях (п. 26 Инструкции 107н), то с 1 января 2005 г. при проведении инвентаризации в бюджетных учреждениях следует руководствоваться специальными нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации. В настоящее время таковыми являются Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. №49.

Как и прежде автоматизация бюджетного учета основывается на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки первичных учетных документов и отражения операций по соответствующим разделам Плана счетов бюджетного учета. Однако ранее Инструкцией 107н (п. 29) было предписано данные синтетического и аналитического учета, сформированные в базах данных программного комплекса, ежемесячно выводить на бумажные носители -- выходные формы документов (мемориальные ордера, карточки, ведомости, Главная книга, отчет и т. п.). Новая инструкция не регламентирует периодичность вывода регистров бюджетного учета на бумажные носители. В ней также не содержится описание порядка исправления ошибок, обнаруженных в выходных формах документов. В этом нет необходимости, поскольку пункт 4 Инструкции 70н содержит подробное описание последовательности действий при обнаружении ошибки в зависимости от времени ее выявления. Следовательно:

-- ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и не требующая изменения в журналах операций, исправляется непосредственно в базе данных;

-- ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления бухгалтерского баланса и требующая изменения в журналах операций, в зависимости от ее характера исправляется в электронной базе путем формирования операции «сторно» последним днем отчетного периода;

-- ошибка за отчетный период, обнаруженная после представления бухгалтерской отчетности, оформляется в электронной базе операцией «сторно» на дату обнаружения ошибки.

План счетов бюджетного учета, установленный Инструкцией 70н, в соответствии с которым осуществляется отражение операций при ведении бюджетного учета учреждениями, имеет принципиально новую структуру. Он построен таким образом, чтобы обеспечивалась взаимосвязь учетной информации и кодов бюджетной классификации РФ. Номера счетов бюджетного учета состоят из 26 разрядов (табл. 1).

Как и прежде должны раздельно учитываться средства бюджета и средства, получаемые из внебюджетных источников. Для этого предусмотрен 18 разряд номера счета. Кроме того, введено новое понятие -- средства, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности. Такие средства учитываются на счетах с нулевым значением .18 разряда.

В целом первая часть новой инструкции по бюджетному учету значительно короче первой части Инструкции 107н. Так, в ней отсутствует определение понятий, связанных с бюджетным Процессом в РФ, которые ранее приводились в пункте 2 Инструкции 107н. Действительно, все эти понятия нашли отражение в других законодательных документах, поэтому нет необходимости «перегружать» ими новый документ по бюджетному учету.

Таблица 1

Структура счета бюджетного учета

В Бюджетном кодексе Российской Федерации (далее -- БК РФ) даны определения понятиям «бюджетное учреждение» (статья 161), «главный распорядитель бюджетных средств» (статья 158), «распорядитель бюджетных средств» (статья 159), «получатель средств бюджета» (статье 162), «лимит бюджетных обязательств» (статья 223), «принятие бюджетных обязательств» (статья 225).

Понятия «объем финансирования расходов», «кассовый расход» и «лицевой счет» раскрыты в следующих документах:

-- Порядок организации работы по доведению через органы Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации объемов бюджетных ассигнований, лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов федерального бюджета, утвержденный приказом Минфина России от 10 июня 2003 г. №50н;

-- Инструкция о порядке открытия и ведения органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций по исполнению расходов федерального бюджета, утвержденная приказом Минфина России от 31 декабря 2002 г. № 142н;

-- Приказ Минфина России от 21 июня 2001 г. № 46 «О порядке открытия и ведения территориальными органами Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации лицевых счетов для учета операций со средствами, полученными от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, получателей средств федерального бюджета, финансируемых на основании смет доходов и расходов».

Порядок расходования средств бюджетными учреждениями закреплен статьей 70, пунктом 1 статьи 161 БК РФ. Поэтому пункт 9 Инструкции 107н, в которой говорится о принципах расходования учреждениями бюджетных средств и средств, полученных за счет внебюджетных источников, не нашел отражения в тексте новой Инструкции по бюджетному учету.

Многие предписания Инструкции 107н, содержащиеся в ее первой части, во многом дублировали положения Закона № 129-ФЗ, в соответствии с которым ведется бюджетный учет в организациях всех организационно-правовых форм. Поэтому они были исключены из текста новой Инструкции по бюджетному учету.

Исключен пункт 7 Инструкции 107н о ведении бухгалтерского учета в учреждениях в валюте Российской Федерации. Это требование содержится в пункте 1 статьи 8 Закона № 129-ФЗ.

В первой части Инструкции, описывающей общие принципы ведения бюджетного учета, отсутствуют положения, регламентирующие права и обязанности руководителя и главного бухгалтера, которые были прописаны в ранее действующем документе (Инструкции 107н). При рассмотрении роли руководителя и главного бухгалтера в хозяйственной деятельности учреждения необходимо следовать статьям 6 и 7 Закона № 129-ФЗ.

Задачи бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и обязанности бухгалтерских служб (пп. 11--13 Инструкции 107н) прописаны в статье 1 Закона № 129-ФЗ.

Порядок и сроки хранения первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 23 Инструкции 107н) регламентируются:

-- Законом № 129-ФЗ (статья 17);

-- Положением об Архивном фонде Российской Федерации (утверждено Указом Президента РФ от 17 марта 1994 г. № 552);

-- Перечнем типовых управленческих документов, образующихся в организации, с указанием сроков хранения (утвержден Росархивом 6 октября 2000 г).

Процедура изъятия первичных учетных документов (п. 24 Инструкции 107н) отражена в пункте 8 статьи 9 Закона № 129-ФЗ, а также в Инструкции Минфина РСФСР от 26 июля 1991 г. № 16/176 «О порядке изъятия должностным лицом Государственной налоговой инспекции документов, свидетельствующих о сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии иных объектов от налогообложения у предприятий, учреждений, организаций и граждан».

Новый план счетов бюджетного учета состоит из пяти разделов:

1. Нефинансовые активы.

2. Финансовые активы.

3. Обязательства.

4. Финансовый результат.

5. Санкционирование расходов бюджета.

Кратко мы уже останавливались на рассмотрении принципов построения номера счета. Напомним, что:

* 1--17 разряд --код классификации доходов, ведомственной, функциональной классификации расходов бюджетов, классификации источников финансирования дефицита бюджетов;

-- 1--3 -- ведомственная классификация;

-- 4--5 -- функциональная классификация, раздел;

-- 6--7 -- функциональная классификация, раздел;

-- 8--14 -- функциональная классификация, целевая статья;

-- 15--17 -- функциональная классификация, вид расхода. Разряды 18--23 образуют код счета бюджетного учета:

* 18 разряд -- код вида деятельности:

-- при отсутствии возможности отнесения к определенному виду деятельности -- 0;

-- бюджетная деятельность-- 1;

-- предпринимательская и иная деятельность, приносящая доход -- 2;

-- деятельность за счет целевых средств и безвозмездных поступлений -- 3;

* 19--21 разряд --код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета.

19-й разряд совпадает с номером соответствующего раздела Плана счетов;

* 22--23 разряд -- код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета.

24--26 разряд -- это код классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ). Проект этой классификации содержится в «Концепции реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004--2006 годах», одобренной постановлением Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249 «О мерах по повышению результативности бюджетных расходов». КОГСУ содержит следующие основные разделы:

1.0.0 «Доходы», 2.0.0 «Расходы», 3.0.0 «Поступление нефинансовых активов», 4.0.0 «Выбытие нефинансовых активов», 5.0.0 «Поступление финансовых активов», 6.0.0 «Выбытие финансовых активов», 700 «Увеличение обязательств», 8.0.0 «Уменьшение обязательств».

Как видно, КОГСУ включает в себя экономическую классификацию доходов бюджета, экономическую классификацию расходов бюджета и экономическую классификацию источников финансирования дефицитов бюджета, которые установлены приказом Министерства финансов РФ от 20 января 2005 года № 114н «Об утверждении указаний о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации». Экономическая классификация расходов (ЭКР) сформирована в зависимости от влияния на чистую стоимость активов. Она выглядит следующим образом:

200 «Расходы»;

210 «Оплата труда и начисления на оплату труда»;

-- 211 «Заработная плата»;

-- 212 «Прочие выплаты»;

-- 213 «Начисления на оплату труда»;

220 «Приобретение услуг»;

-- 221 «Услуги связи»;

-- 222 «Транспортные услуги»;

-- 223 «Коммунальные услуги»;

-- 224 «Арендная плата за пользование имуществом»;

-- 225 «Услуги по содержанию имущества»;

-- 226 «Прочие услуги»;

230 «Обслуживание долговых обязательств»;

-- 231 «Обслуживание внутренних долговых обязательств»;

-- 232 «Обслуживание внешних долговых обязательств»;

240 «Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям»;

-- 241 «Безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям»;

-- 242 «Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций»;

250 «Безвозмездные и безвозвратные перечисления бюджетам»;

-- 251 «Перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации»;

-- 252 «Перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств»;

-- 253 «Перечисления международным организациям»; 260 «Социальное обеспечение»;

-- 261 «Пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения»;

-- 262 «Пособия по социальной помощи населения»;

-- 263 «Пенсии, пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления»;

290 «Прочие расходы»;

300 «Поступления нефинансовых активов»;

-- 310 «Увеличение стоимости основных средств»;

-- 320 «Увеличение стоимости нематериальных активов»;

-- 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»;

обязательствам»;

500 «Поступления финансовых активов»;

-- 540 «Увеличение задолженности по бюджетным кредитам»

600 «Выбытие финансовых активов»;

-- 620 «Уменьшение стоимости ценных бумаг, кроме акций

иных форм участия в капитале»

-- 640 «Уменьшение задолженности по бюджетным ссудам кредитам».

Экономическая классификация доходов бюджетов (ЭКД) так же определяется трехзначным кодом классификации операции сектора государственного управления:

110 «Налоговые доходы»;

120 «Доходы от собственности»;

130 «Доходы от оказания платных услуг»;

140 «Суммы принудительного изъятия»;

150 «Безвозмездные и безвозвратные поступления от бюджета»;

151 «Поступления от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации»;

152 «Перечисления наднациональных организаций и правительства иностранных государств»;

153 «Перечисления международных финансовых организаций»;

160 «Взносы, отчисления на социальные нужды»;

170 «Доходы от операций с активами»;

171 «Доходы от переоценки активов»;

172 «Доходы от реализации активов»;

180 «Прочие доходы»;

310 «Затраты на приобретение государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней»;

330 «Приобретение (увеличение стоимости) земельных участков_; находящихся в государственной и муниципальной собственности»;

410 «Поступления от реализации государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней»;

420 «Уменьшение стоимости непроизведенных активов»;

440 «Уменьшение стоимости материальных запасов»;

510 «Увеличение остатков средств бюджетов»;

530 «Приобретение (увеличение стоимости) акций и иных форм участия в капитале, находящихся в государственной и муниципальной собственности»;

610 «Уменьшение остатков средств бюджетов»;

630 «Продажа (уменьшение стоимости) акций и иных форм участия в капитале, находящихся в государственной и муниципальной собственности»;

720 «Увеличение задолженности по внешним долговым обязательствам»;

730 «Увеличение прочей кредиторской задолженности»;

810 «Уменьшение задолженности по внутренним долговым обязательствам»;

820 «Уменьшение задолженности по внешним долговым обязательствам»;

830 «Уменьшение прочей кредиторской задолженности».

В новом Плане счетов нет активно-пассивных счетов. Любой счет -- строго либо активный, либо пассивный. Если активный счет имеет кредитовое сальдо, он будет отражен в балансе со знаком «--», если пассивный счет имеет дебетовое сальдо, то он также будет отражен в балансе со знаком «--». С помощью введения различной кодировки 24--26 разрядов отражаются дебетовые и кредитовые обороты счета. Сальдо по счету определяется как разница между оборотами по дебету и кредиту.

Как уже было сказано выше, Инструкция 70н представляет собой документ, объединивший учет исполнения бюджета и учет в бюджетных учреждениях, не все счета нового Плана счетов будут использоваться бюджетными учреждениями. Значительная часть счетов предназначена, например, только для органов, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов.

Список литературы