Аудит акционерных инвестиционных фондов

Источниками информации при проведении аудита расчетов с акционерами инвестиционных фондов являются:

Формы бухгалтерской отчетности (ф. № 1, ф. № 2, ф. № 3).

Регистры синтетического и аналитического учета по счетам 80 "Уставный капитал", 81 "Собственные акции (доли)" и 75 "Расчеты с учредителями".

Первичные учетные документы, на основе которых делаются учетные записи (Акт приемки-передачи основных средств (ОС-1); Акт о приемке оборудования (ОС-14); Акт о приемке материалов (ОС-7); Приходный кассовый ордер и другие).

Документы, подтверждающие право собственности учредителей на имущество, вносимое в оплату акций.

Юридические документы (устав; учредительный договор; протоколы собраний учредителей, акционеров, совета директоров, решения о выплате дивидендов; свидетельство о государственной регистрации; проспект эмиссии; реестр акционеров; список лиц, имеющих право на получение дивидендов, договоры гражданско-правового характера).

Основными операциями акционерного общества в рамках рассматриваемой области проверки являются:

Формирование и изменение уставного капитала;

Начисление и выплата дивидендов по акциям

Согласно ст.99 ГК РФ "Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами". [1]

Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Он не может быть меньше размера, предусмотренного законодательством. Так, в соответствии с Законом "Об акционерных обществах" минимальный размер уставного капитала открытого акционерного общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда на дату государственной регистрации общества, а закрытого акционерного общества - не менее 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда. [3]

Акционерное общество создается по решению его учредителей. Учредители заключают между собой письменный договор о создании общества. При учреждении акционерного общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. Оплата акций может производиться не только деньгами, но и ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами, имеющими денежную оценку.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации предназначен счет 80 "Уставный капитал".

Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах организации. Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов "аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций".

Для обобщения информации о наличии движении собственных акций, выкупленных у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)". Иные хозяйственные общества и товарищества используют этот счет для учета доли участника, приобретенной самим обществом или товариществом для передачи другим участникам или третьим лицам.

На счете 81 "Собственные акции (доли)" отражается:

по дебету - сумма фактических затрат общества при выкупе у акционера принадлежащих ему акций;

по кредиту - стоимость аннулированных или проданных собственных акций, выкупленных акционерным обществом.

Для учета расчетов с учредителями (участниками) организации по вкладам в уставный капитал, а также по выплате доходов (дивидендов) предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому могут быть открыты субсчета:

75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал;

75-2 "Расчеты по выплате доходов" и другие.

На субсчете 75-1"Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по вкладам в его уставный (складочный) капитал.

При создании акционерного общества по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетом 80 "Уставный капитал" принимается на учет сумма задолженности по оплате акций.

В том случае, когда акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажей и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 "Добавочный капитал".

На субсчете 75-2 "Расчеты по выплате доходов" учитываются расчеты с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов.

Аналитический учет по счету 75 "Расчеты с учредителями" ведется по каждому учредителю (участнику).

Журнал хозяйственных операций, связанных с движением уставного капитала акционерного общества и расчетами с учредителями (участниками) представлен в табл.1 (Приложение).

Методика проведения аудита расчетов с акционерами инвестиционных фондов включает следующие процедуры

1. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контрольные процедуры

В рамках указанной процедуры аудиторской проверки необходимо:

1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым на основе Плана счетов и инструкции по его применению и утвержденным учетной политикой

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал".

Для обобщения информации о наличии движении собственных акций, выкупленных у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования Планом счетов и Инструкцией по его применению предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)"

Для учета расчетов с учредителями (участниками) организации по вкладам в уставный капитал, а также по выплате доходов (дивидендов) предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому могут быть открыты субсчета:

75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал;

75-2 "Расчеты по выплате доходов" и другие.

2. Проверить правильность ведения аналитического учета по счетам 80 "Уставный капитал" и 75.1 "Расчеты с учредителями".

2.1 Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по счетам 80 "Уставный капитал" и 75.1 "Расчеты с учредителями"

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов аналитический учет к счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций, а по счету 75. "Расчеты с учредителями" - по каждому учредителю (участнику).

2.2 Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета между собой, записям в Главной книге и показателям отчетности

3. Проверить согласованность показателей в представляемых формах отчетности.

Размер уставного капитала на начало и конец года, отражаемый в балансе должен соответствовать суммам по статье "Уставный капитал" "Отчета об изменениях капитала" (Форма № 3).

4. Ознакомиться с правилами документооборота по учету уставного капитала и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете уставного капитала.

2. Проверка соблюдения требований гражданского и специального законодательства при формировании и изменении уставного капитала.

В рамках данной процедуры проверки следует:

1. Проверить соответствие величины уставного капитала, отраженной в балансе и синтетическом учете, размеру, определяемому уставом.

Такое соответствие является контрольным и вытекает из действующего порядка ведения бухгалтерского учета уставного капитала, согласно которому после государственной регистрации предприятия уставный капитал в сумме, определенной в уставе, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с дебетом счета 75 "Расчеты с учредителями". Таким образом, сразу же после государственной регистрации общества по кредиту счета 80 "Уставный капитал" должна быть показана сумма, соответствующая размеру капитала, предусмотренного уставом.

2. Проверить соотношение величины чистых активов и уставного капитала акционерного общества.

В соответствие с ГК РФ и Законом "Об акционерных обществах", обязательным условием нормального функционирования предприятий является превышение (или равенство) величины чистых активов организации над размером ее уставного капитала.

Величина чистых активов определяется как разница между суммой активов и суммой обязательств акционерного общества, принимаемых к расчету.

Активы, участвующие в расчете:

Внеоборотные активы;

По статье прочие внеоборотные активы в расчет принимается задолженность акционерного общества за проданное ему имущество;

Запасы и затраты, денежные средства, расчеты и прочие активы, за исключением задолженности участников (учредителей) по их вкладам в уставный капитал.

Пассивы, участвующие в расчете чистых активов:

Целевые финансирование и поступления;

Долгосрочные обязательства банкам и иным юридическим и физическим лицам;

Краткосрочные обязательства банкам и иным юридическим и физическим лицам;

Расчеты и прочие пассивы, кроме сумм, отраженных по статьям "Доходы будущих периодов".

При этом необходимо учитывать, что оценка статей баланса, участвующих в расчете стоимости чистых активов, производится в рублях по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов акционерного общества окажется меньше его уставного капитала, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного каптала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше минимального размера уставного капитала, установленного законодательством на дату регистрации общества, общество обязано принять решение о своей ликвидации. (ГК РФ, п.4 ст.99).

3. Установить, имели ли место операции по изменению (увеличению или уменьшению) уставного капитала. Если у аудируемого лица осуществлялись операции по изменению уставного капитала, то аудитор должен:

3.1 выяснить, каким путем осуществлялось увеличение уставного капитала и какие формы (способы) размещения дополнительных акций применялись. Увеличение уставного капитала может осуществляться путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций, которое в свою очередь может осуществляться путем распределения, конвертации или подписки.

3.2 выяснить, за счет каких источников осуществлялось распределение акций. Источниками распределения акций могут выступать нераспределенная прибыль, эмиссионный доход, средства от переоценки основных средств.

3.3 выяснить, каким путем осуществлялось уменьшение уставного капитала. Уменьшение уставного капитала может осуществляться путем уменьшения номинальной стоимости акций или сокращения общего количества акций, в том числе путем приобретения части акций.

3.4 проверить соблюдение предусмотренных законодательством ограничения на приобретение обществом собственных акций. Уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества (п.1 ст.29 Закона "Об акционерных обществах".

4. Проверить сроки и формы оплаты акций.

Акции общества, распределяемые при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества. Не менее 50% акций, распределяемых при учреждении, должно быть оплачено в течение 3-х месяцев с момента государственной регистрации общества.

Дополнительные акции, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты.

Оплата акций акционерного общества как при его учреждении, так и размещении дополнительных акций может осуществляться денежными средствами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Устав может содержать ограничения на виды имущества, которыми могут быть оплачены акции. Аудитор должен проверить, имеются ли в уставе такие ограничения, и как они выполняются.

При учреждении акционерного общества формы оплаты акций определяются договором о создании общества, а при размещении дополнительных акций - решением об их размещении.

5. Проверить, ведется ли реестр акционеров. В соответствии с Законом "Об акционерных обществах" общество обязано обеспечить ведение и хранение реестра акционеров в соответствии с правовыми актами РФ. При этом "в обществе с числом акционеров более 50 держателем реестра акционеров общества должен быть регистратор" (ст.44).

3. Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счетам 80 "Уставный капитал", 81 "Собственные акции (доли)" и 75 "Расчеты с учредителями".

Данная процедура проверки подразумевает:

1. Проверить наличие и правильность оформления документов, подтверждающих операции формирования (изменения) уставного капитала:

1.1 Проверить факт внесения изменений в учредительные документы (Устав) в соответствии с требованиями законодательства.

1.2 Проверить наличие документов, подтверждающих право собственности учредителей на вносимое имущество в счет оплаты акций, а также документов, подтверждающих переход права собственности. Например, при передаче недвижимого имущества или при передаче права пользования этим имуществом необходима государственная регистрация этой операции в соответствии с Законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"

1.3 Проверить наличие документов о принятии имущества, вносимого в счет вклада в уставный капитал. (Формы ОС-1, М-7 и др.) Особое внимание следует обратить на документальное оформление принятия к учету нематериальных активов. Не допускается, согласно ГК РФ, освобождение участника акционерного общества от оплаты акций путем зачета требований к обществу.

2. Проверить порядок оценки имущества, вносимого в оплату акций.

В соответствии с п.3 ст.34 Закона "Об акционерных обществах" при учреждении общества денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при передаче этого имущества в собственность акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При оплате дополнительных акций неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со ст.77 Закона "Об акционерных обществах", т.е. по рыночным ценам При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

3. Проверить правильность ведения синтетического учета по счетам 75 Расчеты с учредителями, 80 "Уставный капитал", 81 "Собственные акции (доли)".

При проведении аудиторской проверки начисления и выплаты дивидендов по акциям необходимо придерживаться следующей методики проверки.

1. Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Контрольные процедуры.

В рамках указанной процедуры проверки необходимо:

1. Ознакомиться с рабочим планом счетов, разрабатываемым на основе Плана счетов и инструкции по его применению и утвержденным учетной политикой

Для учета расчетов с учредителями (участниками) по выплате доходов (дивидендов) предназначен счет 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов".

2. Проверить правильность ведения аналитического учета по субсчету 75.2 "Расчеты по выплате доходов".

2.1 Ознакомиться с порядком ведения аналитического учета по субсчету 75.2 "Расчеты по выплате доходов".

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов аналитический учет к счету 75. "Расчеты с учредителями" - по каждому учредителю (участнику).

2.2 Проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета между собой, записям в Главной книге и показателям отчетности

4. Ознакомиться с правилами документооборота и формами первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете расчетов с учредителями и акционерами.

2. Проверка соблюдения требований гражданского и специального законодательства по расчетам, связанным с выплатой дивидендов.

1. Ознакомление с решением о выплате дивидендов.

Общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев, или финансового года принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено Законом "Об акционерных обществах". Общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды. Аудитор должен проверить, были ли случаи невыплаты объявленных дивидендов.

2. Проверить соблюдение порядка определения величины средств, направляемых на выплату дивидендов по акциям.

Данный порядок заключается в следующем. Из прибыли до налогообложения вычитаются:

чрезвычайные расходы, уменьшенные на полученные чрезвычайные доходы,

сумма налога на прибыль,

сумма использования прибыли на пополнение резервного фонда,

Затем общее собрание акционеров при утверждении годовой бухгалтерской отчетности принимает решение о распределении прибыли путем направления ее на капитальные вложения и другие цели, а также на выплату дивидендов.

3. Установить соблюдение сроков выплаты дивидендов.

Срок выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате годовых дивидендов. Если уставом общества или решением общего собрания акционеров дата выплаты годовых дивидендов не определена, срок их выплаты не может превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате годовых дивидендов.

4. Проверить соответствие размера дивидендов его утвержденной величине (твердая денежная сумма или процент от номинальной стоимости акции).

Размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества

Необходимо помнить, что общество объявляет размер дивидендов без учета налогов с них. Поэтому размер выплаченного дивиденда будет меньше размера объявленного дивиденда на сумму удержанного налога на доходы.

5. Проверить соблюдение требований законодательства о форме выплаты дивидендов.

Форма выплаты дивидендов принимается общим собранием акционеров.

Дивиденды, согласно законодательству, могут выплачиваться деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом (п.1 ст.42 Закона "Об акционерных обществах").

6. Установить источники выплаты дивидендов

Согласно п.42 Закона "Об акционерных обществах" дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.

7. Проверить законность решений о выплате дивидендов по определенным типам акций.

Общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по обыкновенным акциям и привилегированным акциям, размер дивиденда по которым не определен, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов (в том числе о полной выплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, размер дивиденда по которым определен уставом общества (ст.43 п.2 Закона "Об акционерных обществах").

Общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом общества, если не принято решение о полной выплате дивидендов (в том числе о полной выплате всех накопленных дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям) по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа (ст.43 п.3 Закона "Об акционерных обществах"). .

8. Проверить соблюдение установленных законодательством ограничений на выплату дивидендов.

Ст.43 Закона "Об акционерных обществах" и ст.102 ГК РФ установлены следующие ограничения на выплату дивидендов.

Общество не вправе принимать решение (объявлять) о выплате дивидендов по акциям:

до полной оплаты всего уставного капитала общества;

до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены по требованию акционеров;

если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством РФ о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.

В иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

Общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям:

если на день выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с законодательством Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;

если на день выплаты стоимость чистых активов общества меньше суммы его уставного капитала, резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше указанной суммы в результате выплаты дивидендов;

в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.

По прекращении указанных в настоящем пункте обстоятельств общество обязано выплатить акционерам объявленные дивиденды.

3. Проверка правильности отражения операций в бухгалтерском учете. Процедуры проверки оборотов и сальдо по счету 75 "Расчеты с учредителями".

1. Проверить наличие и правильности оформления первичных учетных и юридических документов, подтверждающих операции по начислению и выплате дивидендов.

1.1 Проверить наличие юридических документов, подтверждающих операции по начислению и выплате дивидендов.

Аудитор должен ознакомиться с протоколом общего собрания акционеров и заседания совета директоров.

1.2 Проверить правильность составления списка лиц, имеющих право на получение годовых дивидендов.

1.3 Проверить первичные учетные документы, подтверждающих операции по начислению и выплате дивидендов.

Проводки по начислению дивидендов формируются на основании справок бухгалтерии с расчетами, а также на основании юридических документов.

Перечисление и выплата дивидендов отражается в бухгалтерском учете на основании платежных и расчетных документов.

1.4 Проверить точность начисления и выплаты дивидендов.

Необходимо сверить решения собрания акционеров о выплате годовых дивидендов с расчетами сумм дивидендов, причитающихся акционерам. Также сверяются суммы начисленных дивидендов суммами выплаченных доходов с учетом уплаченного налога (расходные кассовые ордера, выписки банка с расчетного счета, подтверждения банка о выплате дивидендов со специального счета и др. документы).

2. Проверить правильность ведения синтетического и аналитического учета по операциям начисления и выплаты дивидендов по акциям.

3. Аудиторская программа полноты и своевременности расчетов с акционерами инвестиционных фондов