Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ГААП) США: принципиальные отличия

Министерство образования и науки Российской Федерации

Курский государственный технический университет

Кафедра бухгалтерского учета и аудита

Реферат

по дисциплине международные стандарты финансовой отчетности

на тему:

«МСФО и ГААП США: принципиальные отличия»

КУРСК-2007

МСФО и ГААП США: принципиальные отличия

Когда у компании возникает вопрос о переходе на международную отчетность, то как правило, возникает рассматривается одна из двух систем - международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) или Общепринятые принципы бухгалтерского учета (ГААП США). Несмотря на стремление к сближению этих систем, существенные различия между ними пока есть.

Принимая решение о том, соответствии с какой системой учета МСФО или ГААП США - будет подготавливаться отчетность в компании, необходимо проанализировать два ключевых фактора.

Во-первых, следует определить цели подготовки финансовой отчетности по стандартам, отличным от российских стандартов бухгалтерского умета (РСБУ).

К примеру, если компания планирует размещать свои акции на Нью-Йоркской фондовой бирже, очевидно, что выбор должен быть сделан в пользу ГААП США. Большинству же компаний целесообразнее использовать МСФО для подготовки финансовой отчетности.

Личное мнение Игорь Дмитриев, старший специалист Департамента международных проектов ООО «Бейкер Тилли Русаудит».

Следует помнить, что в соответствии с законопроектом «О консолидированной отчетности» с 2005 года российские организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на фондовых биржах, и банки будут обязаны составлять свою консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО.

Во-вторых, необходимо оценить существующие различия между МСФО и ГААП США применительно к специфике работы компании и выбрать ту систему учета и подготовки отчетности, которая позволит сформировать наиболее достоверную информацию.

Личный опыт

Иван Матушкин, исполнительный директор Управления планирования и анализа Финансового департамента АФК «Система», член правления Фонда «НСФО»

Одно из существенных отличий подготовки отчетности по МСФО и ГААП США связано с учетом договоров на строительство. МСФО требуют, чтобы для расчета выручки за период использовался единственный метод, так называемый процент готовности объекта строительства. В РСБУ существует похожий метод под названием «Доход по стоимости работ по мере их готовности». Выручка определяется как часть всех поступлений по договору строительства пропорционально объему работ, выполненных за отчетный период. ГААП США допускает как использование метода «Процента выполненных работ», так и определение выручки по завершении всех работ, предусмотренных договором. Российский аналог - «Доход по стоимости объекта строительства». Для большинства российских строительных компаний расчет процента выполненных работ может составить серьезную проблему, поскольку система учета не позволяет сделать этого. Значит, в данной сфере деятельности проще применить ГААП США и метод «Учет выручки по завершении всех работ, предусмотренных договором».

Остановимся подробнее на некоторых существенных различиях принципов ведения учета и подготовки отчетности по МСФО и ГААП США.

Структура нормативных документов МСФО и ГААП США

В состав МСФО входят следующие нормативные документы:

- Международные стандарты бухгалтерского учета (International Accounting Standards, IAS) - принимались до 1 июля 2003 года;

- Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards, IFRS) - принимаются с 1 июля 2003 года;

- Обязательные приложения к стандартам (Appendixes);

- Интерпретации стандартов, принятые постоянным Комитетом по интерпретации МСФО (International Financial Reporting Committee);

- Руководство по применению стандартов (Applying IFRS Solutions);

- Национальные стандарты и отраслевые методики в случае, если они не противоречат концепции МСФО.

Базовые принципы ведения учета и составления отчетности ГААП США изложены в Положении о концепции финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts), содержащем цели составления и качественные характеристики элементов финансовой отчетности, базовые принципы проведения оценки активов и пассивов, а также принципы их признания.

Регламентирующие документы и положения ГААП США структурно делятся на пять уровней с точки зрения значимости для ведения учета:

1. Стандарты и интерпретации FASB, мнения АРВ, бюллетени AICPA, материалы SEC.

2. Отраслевые руководства по учету и аудиту AICPA, положения AICPA, технические бюллетени FASB.

3. Технические бюллетени AcSFC, общее мнение EITF.

4. Интерпретации и общеотраслевые инструкции AICPA.

5. Разъяснение проблемных вопросов AICPA; концептуальные отчеты FASB; МСФО; прочие бухгалтерские положения; учебники и статьи.

Представление финансовой отчетности

Самое известное и очевидное отличие между отчетностью, составленной по МСФО и ГААП США, касается представления информации в балансе.

В балансе, составленном в соответствии с МСФО, активы и обязательства отражаются либо по убывающей ликвидности, либо по убывающей срочности. Иначе говоря, актив баланса по МСФО всегда начинается с основных средств и нематериальных активов, а заканчивается денежными средствами на счетах и в кассе предприятия. В пассиве сначала представлены статьи капитала, затем - долгосрочные и краткосрочные обязательства. Баланс, составленный по ГААП США, начинается с самых ликвидных активов - денежных средств - и заканчивается основными средствами. Далее следуют краткосрочные обязательства, затем - долгосрочные обязательства. Заканчивается баланс разделом «Капитал».

Другое отличие связано с представлением сравнительной информации. Если согласно МСФО представление сравнительной информации за предшествующий период обязательно, то в соответствии с ГААП США представление такой информации приветствуется. Однако компании, долговые и долевые обязательства которых обращаются на фондовом рынке, обязаны представлять в балансе сравнительную информацию как минимум за два предшествующих года.

В соответствии с требованиями ГААП США финансовые последствия и денежные потоки от чрезвычайных событий, повторения которых не ожидается в будущем, выделяются отдельной строкой в Отчете о доходах и в Отчете о движении денежных средств. В МСФО с 1 января 2005 года отдельное представление результатов чрезвычайных событий запрещено. Чрезвычайные события раскрываются непосредственно в Балансе и Отчетах о доходах и расходах и движении денежных средств.

Немаловажное отличие в способах представления финансовой информации касается отражения уплаченных предприятием процентов по займам. Согласно ГААП США все проценты по заемным средствам, уплаченные в течение отчетного периода, отражаются в Отчете о движении денежных средств и должны быть классифицированы как часть операционной деятельности предприятия независимо от целей привлечения и использования заемных средств. В МСФО проценты по займам в Отчете о движении денежных средств распределяются между операционной, инвестиционной и финансовой деятельностью в соответствии с назначением заемных средств.

Личное мнение Елена Михеева, преподаватель компании АТС International (Москва), ЛССА МСФО - это принципы подготовки финансовой отчетности, ГААП США - правила учета и подготовки отчетности. Например, если при учете финансовой аренды в ГААП США существуют численные показатели определения признаков финансовой аренды, то в системе МСФО используется принцип преобладания сущности над формой при определении показателей признаков финансовой аренды. Различаются также форма представления отчетности и классификация статей, в том числе:

- название и количество отчетов. В ГААП США есть отчет о совокупном доходе, представление которого не требуется МСФО;

- классификация и отражение в балансе конвертируемых обязательств. В МСФО требуется разделение на долговые и долевые составляющие, в системе учета США выделяется только долговая составляющая;

- классификация долгосрочных и краткосрочных активов и обязательств различна. Отложенные налоги в балансовом отчете в ГААП США имеют разделение на долгосрочные и краткосрочные;

- классификация уплаченных процентов в Отчете о движении денежных средств. В этом отчете согласно ГААП США проценты отражаются как часть

операционной деятельности, а в соответствии с МСФО возможно разное представление.

Изменения в учетной политике

В случае внесения необязательных изменений в учетную политику (не связанных с пересмотром действующих стандартов) при составлении отчетности по МСФО необходимо корректировать отчетность предыдущего периода, для того чтобы обеспечить сопоставимость данных. В ГААП США в большинстве случаев результаты необязательных изменений отражаются только в отчетности того периода, в котором произошло изменение. В соответствии с ГААП США при изменении учетной политики должна быть скорректирована отчетность предыдущих периодов, если:

- компания переходит с метода LIFO на другие разрешенные стандартами методы списания запасов на себестоимость;

- осуществляет выход на IPO;

- деятельность предприятия относится к добывающей отрасли.

Различны также и подходы к отражению в отчетности результатов изменения метода начисления амортизации основных средств. В соответствии с МСФО такое изменение рассматривается как пересмотр бухгалтерских оценок, следовательно, необходимо применять перспективный подход для отражения изменений. В ГААП США изменение учетной политики и соответственно весь результат от изменения отражаются в Отчете о доходах того периода, когда было приято решение о переходе с одного метода начисления амортизации на другой.

Учет и отражение в отчетности запасов

В соответствии с ГААП США применение метода LIFO разрешено не только для целей бухгалтерского учета списания материалов на себестоимость готовой продукции, но и для составления финансовой отчетности. Согласно же МСФО этот метод исключен из числа допустимых. Надо отметить, что несколько лет назад ситуация с учетом запасов была противоположной: ГААП США не допускал использования LIFO, а при составлении отчетности по МСФО этот метод мог применяться. Однако недавно опубликованная новая версия МСФО 2 «Запасы», которая вступила в силу с 1 января 2005 года, не разрешает применение метода LIFO.

Следует отметить, что МСФО часто предусматривают два подхода к отражению в учете аналогичных операций или событий, при этом один из них признается основным, а второй - допустимым альтернативным подходом. Преимущество наличия двух подходов в том, что повышается приемлемость стандарта. Недостаток же заключается в меньшей сопоставимости финансовой отчетности - как раз поэтому Совет по МСФО постепенно отказывается от допустимых альтернативных подходов. Американские бухгалтеры рассматривают наличие допустимых альтернатив как недостаток МСФО. Поэтому из стандартов, пересмотренных в ходе проекта по усовершенствованию, допустимые альтернативные подходы были исключены. Сегодня в МСФО в некоторых стандартах вместо двух подходов мы имеем две модели, альтернативный подход сохранен только в МСФО 23.

Еще одно отличие касается исключения из общего правила оценки запасов. Согласно и МСФО, и ГААП США запасы оцениваются по наименьшей из двух величин - себестоимости или чистой цене продаж. Однако в ГААП США это правило распространяется на все запасы без исключения, а в МСФО запасы производителей сельскохозяйственной и лесной продукции, минеральных ресурсов и брокеров биржевых товаров можно оценивать только по чистой цене продаж.

Учет основных средств

В учете основных средств согласно международным и американским стандартам можно выделить два основных отличия, связанных с оценкой основных средств и включением в их стоимость процентов по займам на их приобретение.

ГААП США предполагает оценку основных средств только по исторической стоимости. МСФО разрешают оценивать по себестоимости или переоценивать'. Учет по себестоимости аналогичен учету по исторической стоимости ГААП США: основные средства отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков по обесценению основных средств. Если предприятие выбирает метод переоценки, то один раз в три - пять лет оно собственными силами и с помощью независимых оценщиков определяет справедливую стоимость основных средств. Балансовая стоимость основных средств в этом случае равна справедливой стоимости на дату последней переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

В соответствии с МСФО предприятие вправе выбирать, капитализировать затраты по заемным средствам или относить их на расходы текущих периодов. Кроме того, к затратам по заемным средствам относятся уплачиваемые проценты, а также дополнительные расходы по кредитам и курсовые разницы в той мере, в которой они рассматриваются как корректировка затрат на выплату процентов. ГААП США к затратам по заемным средствам относит только проценты по кредитам, которые должны капитализироваться в соответствии с установленным порядком. К тому же доход от временного отвлечения средств целевых кредитов в соответствии с МСФО обязательно уменьшает сумму затрат для капитализации по заемным средствам, а согласно ГААП США это не допускается.

Нематериальные активы

В МСФО затраты на опытно-конструкторские работы капитализируются, то есть признаются в качестве нематериального актива, в следующих случаях:

- окончание работ технически возможно; -- актив собираются продавать или использовать;

- от использования актива можно получить экономические выгоды;

- расходы, связанные с созданием актива, можно достоверно оценить.

Аналогичные затраты, согласно ГААП США, как правило, признаются как расходы текущего периода. Исключение составляют затраты на создание веб-сайтов и некоторые виды затрат на создание собственных программных продуктов.

Использование метода переоценки для последующей оценки нематериальных активов в МСФО разрешено, если для активов существует развитый рынок и их справедливую стоимость можно надежно оценить. В ГААП США дооценка нематериальных активов до их рыночной стоимости в большинстве случаев запрещена.

Учет инвестиций в зависимые и дочерние компании

В обеих системах разница в отчетных датах зависимой компании и инвестора не может превышать трех месяцев. Однако согласно МСФО, если дата составления отчетности зависимой компании отличается от даты отчетности компании-инвестора, обязательны корректировки для учета воздействия любых существенных событий или операций, которые имели место в период между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления финансовой отчетности инвестора1. В соответствии с ГААП США корректировки отчетности не требуется, но необходимо раскрытие подобных событий в примечаниях к отчетности.

Учетная политика у зависимой компании и инвестора в соответствии с МСФО должна быть одинаковой. Если это не так, то отчетность, используемая для отражения стоимости инвестиций и финансового результата зависимой компании в отчетности инвестора, должна корректироваться с учетом используемой инвестором учетной политики в отношении всех существенных операций. Согласно ГААП США учетная политика двух компаний может не совпадать и корректировки при отражении инвестиций в отчетности инвестора не производятся.

В отношении отчетных дат, учетной политики и представления в отдельной отчетности материнской компании инвестиций в дочерние компании существуют те же различия, что и в случаях с зависимой компанией и инвестором. Кроме того, в МСФО и ГААП США различны критерии для консолидации. В МСФО критерий один - контроль над компанией вне зависимости от размера пакета акций или доли чистых активов, принадлежащих материнской компании. В соответствии с ГААП США материнская компания должна включать в свою отчетность активы и обязательства дочерней компании в том случае, если она владеет большинством голосов.

Последнее отличие касается представления доли меньшинства в сводной (консолидированной) отчетности. В МСФО доля меньшинства с 1 января 2005 года представляется в разделе «Капитал», а в ГААП США - выделяется отдельной строкой между разделами «Капитал» и «Обязательства».

Какие стандарты выбрать

Помимо перечисленных различий в учете по MCФO и ГААП США также можно отметить отличие в требованиях к формированию Отчета о движении денежных средств, сводной финансовой отчетности, промежуточной отчетности, ведению учета и отражению в отчетности налогов, доходов, заемных средств, инвестиций в недвижимость и т. д.

Личное мнение Игорь Дмитриев

К существенным отличиям МСФО и ГААП США

можно отнести следующие:

- в МСФО есть отдельный стандарт, посвященный вопросам ведения умета в условиях гиперинфляции. ГААП США для таких случаев предусматривает использование стабильной иностранной валюты;

- в соответствии с МСФО некоторые типы привилегированных акций представляются в отчетности как обязательства, в то время как в ГААП США все акции рассматриваются как часть капитала;

- ГААП США, в отличие от МСФО, допускает дисконтирование отложенных налогов. МСФО мотивируют запрет на такое дисконтирование снижением сопоставимости отчетности компаний.

Таблица 1 - Стандарты, используемые российскими компаниями

В 2000 году была принята поступенчатая программа по сближению двух систем, которая активно реализуется на протяжении последних лет, однако описанные выше различия говорят о том, что знак равенства между МСФО и ГААП США ставить рано. Если компания планирует размещаться на фондовых биржах США или привлекать американских инвесторов либо принадлежит к нефтедобывающей или строительной отраслям, то можно порекомендовать использовать ГААП США. В остальных случаях более предпочтительным представляется использование международных стандартов финансовой отчетности.

Информация о том, какие стандарты используют некоторые российские компании, представлена в таблице.

В России очень немногие предприятия составляют отчетность по МСФО и ГААП США одновременно. Им можно порекомендовать брать за основу учет-. ную политику по ГААП США и на ее основе вести учет по МСФО.

В МСФО предусмотрено больше возможностей выбора альтернативных подходов отражения активов и обязательств, часть которых запрещены к применению в ГААП США. Легче составить отчетность по МСФО, имея всю информацию, необходимую для составления отчетности в соответствии с ГААП США, чем наоборот. Взвесив все «за» и «против», можно сказать, что в большинстве случаев МСФО проще для составления отчетности, поскольку их можно более широко толковать, избегая сложных областей, они ближе к РСБУ, чем ГААП США, и требуют меньше корректировок. Минус МСФО в том, что их меньшая детализация по сравнению с ГААП США может создать неясность в некоторых вопросах составления отчетности. Однако при формировании отчетности по МСФО можно воспользоваться более подробным толкованием тех или иных вопросов, предложенным ГААП США. Следует отметить также, что некоторые предприятия в России в силу специфики своей деятельности вынуждены применять ГААП США, поскольку ряд аспектов хозяйственной деятельности в МСФО просто не прописан.

Список использованной литературы

1. И.Дмитриев Финансовая отчетность №2 (32) февраль 2005