Соответствие национальных и международных стандартов финансовой отчетности

Определить общие черты и основные различия. Сделать вывод о соответствии (несоответствии) анализируемых национальных и международных стандартов финансовой отчетности. В случае необходимости, подготовьте рекомендации о дальнейших направлениях реформирования российского учета в сравниваемой области.

Сравнение МСФО №12 "Налоги на прибыль" и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Многие нормы российских положений по бухучету позаимствованы из международных стандартов. ПБУ 18 также не является российским изобретением - оно аналогично стандарту IAS 12. Впрочем, при ближайшем рассмотрении выясняется, что между этими двумя документами существуют фундаментальные различия.

Оба стандарта, как следует из названий, посвящены учету налога на прибыль (доходы).

Однако это не сводится к простому отражению в учете налоговых начислений и платежей.

Принципиальная задача, которую решает МСФО 12, заключается в том, чтобы показать в отчетности не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период.

В соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия ими экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках компании (акционерах) и об инвесторах. Их интересует, сможет ли компания выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т.д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, то это должно найти отражение в отчетности компании.

Будущие платежи по налогу на прибыль приведут к оттоку средств компании. Поэтому на величину ожидаемого в будущем налога на прибыль компания, в соответствии с МСФО 12, должна сформировать обязательство, равное размеру ожидаемых платежей. Аналогично уменьшение налога на прибыль в будущем - это актив компании. Таким образом, конечная цель применения МСФО 12 - это формирование на балансе предприятия отложенных налоговых обязательств (deferred tax liabilities) и отложенных налоговых активов (deferred tax assets).

Объявленная разработчиками российского стандарта цель - установить взаимосвязь между показателем бухгалтерской прибыли и величиной базы по налогу на прибыль (п.1 ПБУ 18). Кому и зачем это может быть нужно, российский стандарт, к сожалению, не разъясняет. Конечно, можно было бы предположить, что использование ПБУ 18 позволит рассчитать базу по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета, таким образом, избавив компанию от необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль. Однако это не так, поскольку данные для проводок по ПБУ 18 все равно придется брать из налоговых регистров. Впрочем, "побочным эффектом" от установления соответствия между бухгалтерской и налоговой прибылью все равно является формирование отложенных налоговых активов и обязательств, которые, как было сказано выше, имеют значение для пользователей бухгалтерской отчетности [2, с. - 67].

Что касается методов, которыми эти цели достигаются, то и тут без значительных различий между стандартами не обошлось.

В соответствии с методом, регламентированным МСФО 12, первоначально определяются разницы по данным баланса на конец отчетного периода - между балансовой стоимостью и налоговой базой активов и обязательств, отраженных в балансе. При этом отдельно суммируются все полученные вычитаемые разницы и отдельно - все налогооблагаемые разницы. Затем, умножив полученные разницы на ставку налога на прибыль, определяется сальдо счета отложенных налогов на конец отчетного периода. Сравнивая сальдо счета отложенных налогов на начало и конец отчетного периода, получается общая сумма возникших или погашенных за отчетный период отложенных налогов. Именно эта сумма показывается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по налогу на прибыль как отложенный налог. Кроме того, на эту же сумму отражается операция на счете отложенных налогов за отчетный год.

МСФО 12 предписывает формировать по каждому активу и обязательству так называемую налоговую базу (tax base). Превышение балансовой стоимости актива над его налоговой базой - это налогооблагаемая временная разница (taxable temporary difference). Произведение налогооблагаемой разницы на действующую налоговую ставку дает величину отложенного налогового обязательства [1, 171].

В свою очередь, превышение балансовой величины обязательства над его налоговой базой - это вычитаемая временная разница (deductible temporary difference). Вычитаемая разница образуется также и в том случае, если налоговая база актива превышает его балансовую стоимость (например, если бухгалтерская амортизация по оборудованию превышает его налоговую амортизацию, при одинаковой первоначальной оценке в обоих учетах). На сумму, равную произведению вычитаемых временных разниц на налоговую ставку, необходимо сформировать отложенный налоговый актив.

С технической точки зрения, для того чтобы сформировать отложенные налоговые активы и обязательства, нужно рассчитать налоговую базу по каждому отдельному обязательству и активу, то есть сформировать "альтернативный" налоговый баланс. При этом все налоговые активы и обязательства можно рассчитать единовременно - на отчетную дату при составлении бухгалтерского баланса. Видимо, по этой причине он называется "метод обязательств по балансу" (balance sheet liability method).

Метод расчета отложенных налоговых активов и обязательств, применяемый в ПБУ 18, отличается от "балансового" метода МСФО 12. Российский стандарт предполагает, что компания постоянно отслеживает различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами, и формирует на их основе проводки по начислению отложенных налоговых активов и обязательств (ОНА и ОНО).

В международных стандартах подобный метод применялся в старой редакции МСФО 12, действовавшей до 1998 г., и носил название "метод обязательств по отчету о прибылях и убытках" (income statement liability method).

Помимо ОНА и ОНО, российский стандарт использует понятия "условный расход (доход) по налогу на прибыль" и "постоянное налоговое обязательство" (ПНО), которые необходимы в формуле:

Текущий налог на прибыль = Условный расход по налогу на прибыль + ПНО + ОНА - ОНО.

Из этой формулы видно, что результатом применения ПБУ 18 является величина текущего налога на прибыль. Впрочем, эту величину любое предприятие и так знает по данным своего налогового учета.

В МСФО 12 нет аналогов понятиям: постоянных разниц и условного расхода и дохода по налогу на прибыль. Текущий налог, определенный на базе налогооблагаемой прибыли, и суммы отложенных налогов, возникших в отчетном периоде, отражаются на соответствующих счетах - "Текущий налог на прибыль" (аналог счета 68) и "Отложенные налоги" (аналог счетов 09 и 77) в корреспонденции со счетом "Расходы по налогу на прибыль" (аналог субсчета "Расходы по налогу на прибыль" счета 99).

В итоге сумма текущего налога на прибыль сразу уменьшает бухгалтерскую прибыль и отражается как обязательство перед бюджетом, которое уже не корректируется. Сумма отложенных налогов тоже отражается на счете "Прибыли и убытки" и одновременно на счете "Отложенные налоги". Таким образом, корректировка сумм отложенных налогов производится через счет "Прибыли и убытки", не затрагивая счет расчетов с бюджетом, где фиксируется только сумма текущего налога. В результате на счете "Прибыли и убытки" показывается общая сумма расхода по налогу на прибыль, которая состоит из текущего расхода по налогу на прибыль и отложенного расхода по налогу на прибыль [7, с.567].

Основные расхождения и общие черты сравниваемых стандартов учета и финансовой отчетности представлены в таблице 1.

Таблица 1

Сравнение МСФО №12 "Налоги на прибыль" и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"

Сопоставим российский и международный стандарты по трем критериям - информативность, простота и рациональность.

Информативность для пользователей. Для пользователей отчетности имеют значение лишь отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. МСФО 12 позволяет точнее отразить эти величины в отчетности. Дело в том, что есть ряд ситуаций, в которых "балансовый" метод работает лучше.

Например, если компания провела переоценку активов, то в соответствии с ПБУ 18 это приведет к возникновению в будущем постоянных налоговых разниц, тогда как международный стандарт "распознает" отложенные налоговые активы и обязательства.

Аналогично если применять ПБУ 18 не с самого начала работы предприятия, то это никогда не позволит сформировать ОНА и ОНО по прошлым операциям, которые привели к различиям в текущей бухгалтерской и налоговой стоимости активов и обязательств. А МСФО 12 вполне успешно справится с этой задачей.

Простота в применении. Ни один из рассмотренных стандартов не возможен без подробного налогового учета. Однако для корректной работы по ПБУ 18 отложенные налоги и постоянные разницы необходимо начислять в течение всего года. А международный стандарт применяется единовременно - на отчетную дату.

Соотношение затрат и выгод. Учет должен быть рациональным - это правило закреплено и в российских, и в международных стандартах. Любые "непроизводительные" затраты - бессмысленные проводки, лишние вычисления и т.д. - неприемлемы. Между тем российское ПБУ заставляет бухгалтеров учитывать постоянные разницы, которые не представляют никакого интереса для пользователей отчетности, поскольку не информируют их о будущих налоговых платежах.

Единственное предназначение ПНО - участие в формуле, которая, в свою очередь, не дает ничего, кроме значения налога на прибыль. А налог на прибыль и так известен по данным налогового учета, заменить который ПБУ 18 не в состоянии.

Подводя итог, можно сделать вывод, что детище Минфина проигрывает международному стандарту "по всем статьям". С этой точки зрения скорейший переход на МСФО можно только приветствовать.

Используя изложенную ниже информацию, составьте бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках ОАО "Сибтекстиль". Основной деятельностью ОАО "Сибтекстиль" является производство текстильных изделий. Место регистрации - Россия, г. Новосибирск. Адрес - 630049, г. Новосибирск, пер. Нахимова, 12.

Данные для отчетности ОАО "Сибтекстиль" за 2005г.:

Решение.

МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" определяет основы финансовой отчетности общего назначения для обеспечения сопоставимости с финансовой отчетностью самой компании и финансовой отчетностью других компаний.

Относительно составления баланса, сказано, что активы и обязательства классифицируются как долгосрочные и краткосрочные.

Краткосрочные (текущие) активы рассматриваются с двух точек зрения: ликвидности и операционного цикла.

Критерием классификации активов и обязательств с точки зрения ликвидности является: будут ли определенные статьи реализованы/ликвидированы в ближайшем будущем?

Классификация с точки зрения операционного цикла призваны выявить ресурсы и обязательства компании, которые постоянно циркулируют.

Способ отражения в отчетности определяет организация, предположим, что статьи в балансе представляются в порядке ликвидности.

Предписанного формата баланса нет, но на практике применяются два формата отчетности. Разница между ними состоит в том, на основе какого бухгалтерского уравнения составлена отчетность:

Чистые активы (активы-обязательства) = капитал;

Активы=Капитал+Обязательства.

Что касается отчета о прибылях и убытках, то, как минимум должныбыть показаны следующие статьи:

Выручка;

Расходы на финансирование;

Расходы по налогам;

Суммарная посленалоговая прибыль [1, с.0201-0318].

В целом, форма отчета о прибылях и убытках, составленная по МСФО близка к российской форме №2.

Ниже составлены баланс и отчет о прибылях и убытках ОАО "Сибтекстиль" за 2005 год.

Операционный доход в сумме 42 000 руб. получили от продажи земли (195000-153000).

В балансе основные средства, в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" показываются по остаточной стоимости, поэтому сумма указана за вычетом амортизации.

ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ

Местонахождение (адрес) Россия, г. Новосибирск. Адрес - 630049, г. Новосибирск, пер. Нахимова, 12

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

Местонахождение (адрес) Россия, г. Новосибирск. Адрес - 630049, г. Новосибирск, пер. Нахимова, 12

Задание 3. Решение практической и ситуационной задач