Учет реализации товаров в розничной торговле

Бухгалтерский учет - важный элемент финансово-экономических отношений в человеческом обществе, выступающий в сфере действия коммерческого предприятия, как:

- звено управления, осуществляющее взаимную связь между руководством предприятия и его трудовым коллективом;

- специальный финансовый язык, с помощью которого отображаются сущность и своеобразие хозяйственной деятельности.

В целом, бухгалтерский учет выполняет функции особой информационно-технической системы, обеспечивающей непрерывность и устойчивость работы коммерческого предприятия, а также предсказуемость ее финансового результата. С этой точки зрения его нельзя заменить никаким другим равнозначным экономическим элементом или однотипной финансовой структурой..

Развитие рыночных отношений в России, появление новых форм предпринимательской деятельности привело к быстрому росту числа хозяйствующих субъектов, в каждом из которых должен быть организован бухгалтерский учет.

Актуальной проблемой для современной российской экономики является приведение существующей в России системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов. Бухгалтерский учет в России подвергается коренному изменению. В основу построения современной системы бухгалтерского учета положены такие задачи, как:

- формирование информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений;

-обеспечение заинтересованных пользователей информацией об общих подходах к организации и ведению бухгалтерского учета;

- оказание помощи потребителям бухгалтерской информации в понимании данных, содержащихся в бухгалтерской отчетности;

-сопряженность и непротиворечивость бухгалтерского учета общепризнанным в мире подходам к ведению бухгалтерского учета;

- обеспечение взаимодействия системы налогообложения и системы бухгалтерского учета.

В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (приказ Минфина России от 01.07.04 г. № 180) определены следующие направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности:

1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

2) создание инфраструктуры применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО);

3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единого народно-хозяйственного учета, включающего бухгалтерский, статистический и оперативно-технический виды учета. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является система первичного учета как источник данных для последующего их накапливания, систематизации и обобщения в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.

Современные тенденции к глобализации рынков сбыта и капитала обусловливают усложнение хозяйственных операций, что сопровождается возрастанием требований к качеству формируемой в бухгалтерском учете информации. В этой связи выдвигаются повышенные требования к подготовке квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета. Специалисты должны знать законодательство по бухгалтерскому учету и отчетности, систему национальных бухгалтерских стандартов (Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)); уметь пользоваться инструкциями, положениями и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету, заполнять и обрабатывать бухгалтерские документы, составлять бухгалтерские проводки, формировать учетную политику организации, составлять бухгалтерскую отчетность.

Данные бухгалтерского учета служат исходной информацией для финансового анализа, необходимого для прогнозирования возможных проблем в финансовом состоянии предприятия. Пользователями бухгалтерской информации являются как руководство предприятия, так и кредитные организации, и налоговые, и контролирующие органы.

Таким образом, актуальность темы дипломной работы обусловлена необходимостью точного и своевременного отражения проведенных операций в бухгалтерском учете, что позволит как повысить уровень доверия со стороны кредитных и контролирующих органов, так и своевременно предвидеть возможные проблемы в деятельности организации и предупредить их.

Целью дипломной работы является анализ бухгалтерского учета движения товаров в розничной торговле.

Для достижения поставленной цели в работе решены следующие задачи:

1. охарактеризован товар как объект бухгалтерского учета;

2. раскрыта экономическая сущность процесса продажи товаров;

3. показаны особенности процесса продажи товаров в розничной торговле;

4. показаны задачи бухгалтерского учета продажи товаров в розничной торговле;

5. дана краткая характеристика деятельности предприятия ООО «Фирма «Элли»»;

6. показана постановка бухгалтерского учета основных товарных операций на предприятии;

7. дана краткая экономическая характеристика деятельности фирмы, проведен анализ платежеспособности и ликвидности баланса предприятия, анализ его розничного товарооборота.

Дипломная работа написана на 100 листах и состоит из введения, трех глав, разбитых на параграфы, заключения и списка использованной литературы.

Глава 1. Теоретические основы процесса продажи товаров и его особенности в розничной торговле

Товары в торговой организации относятся к активам, предназначенным для продажи. Товары являются материально-производственными запасами. Порядок отражения товаров в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 5/01 Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001 №44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н // Российская газета, №140, 25.07.2001..

Согласно определению, данному в ПБУ 5/01, товары являются частью материально-производственных запасов, которые приобретены или получены от других юридических или физических лиц и предназначены для продажи.

Единица бухгалтерского учета товарных запасов выбирается торговой организацией самостоятельно. Этот выбор закрепляется в учетной политике.

Выбранный метод должен обеспечить формирование полной и достоверной информации о товарных запасах, а также контроль за их наличием и движением. Единицей товарных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. В условиях автоматизации бухгалтерского и складского учета предпочтительнее учет товаров по номенклатурным номерам. Он заключается в том, что каждому виду товара с одинаковой ценой присваивается один номенклатурный номер. Торговая организация разрабатывает систему нумерации товаров либо пользуется той, которая предлагается бухгалтерской программой Агафонова М.Н. Бухучет в оптовой и розничной торговле. М.: Бератор-Пресс, 2003..

В общем смысле товарооборот - это обращение товаров, процесс продвижения их от производителя к потребителю.

Различают товарооборот:

- оптовый - продвижение товаров от производителя в розничную торговую сеть;

- розничный - доведение товаров непосредственно до потребителей.

В свою очередь, оптовый товарооборот делится на:

- складской оборот - продажа товаров со склада торговому посреднику (торговой организации или индивидуальному предпринимателю) для дальнейшей перепродажи или организациям для профессионального использования;

- транзитный оборот - продажа товаров со складов поставщиков, минуя склады оптовой организации;

- внутрисистемный оборот - отпуск товаров одной базой другим базам одной и той же оптовой организации.

В бухгалтерском учете продажа товаров отражается проводкой:

Дебет 50 Кредит 90-1 "Выручка"

- отражена выручка от реализации товаров за наличный расчет.

Таким образом, размер товарооборота торговой организации определяется кредитовым оборотом по счету 90 "Продажи" субсчет 1 "Выручка".

Однако в этот товарооборот включен налог на добавленную стоимость, который организация должна начислить для расчетов с бюджетом.

Начисление НДС отражается проводкой:

Дебет 90-3 "НДС" Кредит 68-3 "Расчеты по НДС"

- начислен НДС.

Если организация уплачивает налог с продаж, то он также включается в кредитовый оборот по счету 90 "Продажи".

При начислении налога с продаж делаем проводку:

Дебет 90-5 "Налог с продаж" Кредит 68-4 "Расчеты по налогу с продаж"

- начислен налог с продаж.

Таким образом, чтобы определить товарооборот торговой организации без учета налогов, которые необходимо уплатить в бюджет, от кредитового оборота по счету 90-1 надо отнять дебетовый оборот по счетам 90-3 и 90-5. Поясним это на условном примере.

В торговле выручка определяется как разница между товарооборотом без вычитаемых налогов и себестоимостью проданных товаров.

Вычитаемые налоги - это те налоги, которые организация должна начислить к уплате в бюджет. К ним относятся НДС, налог с продаж, экспортные пошлины, акцизы.

Себестоимостью проданных товаров является их покупная стоимость. В покупную стоимость включают стоимость товара в ценах поставщика.

Если в организации учетной политикой предусмотрено включение в себестоимость товаров (их покупную стоимость) расходов, связанных непосредственно с приобретением конкретной партии товара, то в покупную стоимость включают эти расходы. В любом случае способ формирования покупной стоимости товара (себестоимости товара) должен быть предусмотрен в приказе по учетной политике торговой организации.

Торговая наценка (надбавка) - это составная часть продажной цены товаров в оптовой торговле и розничной цены в организациях розничной торговли. Торговая наценка представляет собой добавленную стоимость к покупной цене товара. Она предназначена для возмещения расходов на продажу, получения прибыли и уплаты косвенных налогов.

Торговая скидка - часть розничной цены товара.

В розничной торговле учет товаров, как правило, ведется по розничным ценам. Это означает, что учетной ценой товара является цена, по которой товар продается. Например, в розничный магазин от поставщика поступила партия товара в количестве Q по цене Р за единицу товара. В магазине была установлена к покупной цене единицы товара торговая наценка N. Таким образом, розничная цена единицы товара составила Р + N. При этом на счете учета товаров (41) поступившая партия товара будет числиться по продажной стоимости: (Р + N) x Q.

Для учета товаров по продажной стоимости Планом счетов предусмотрен балансовый счет 42 "Торговая наценка". При поступлении товара в розничную торговую сеть следует сделать проводки:

Дебет 41 Кредит 60

- отражена покупная стоимость поступившего товара (стоимость товара в ценах поставщика) - Р x Q;

Дебет 41 Кредит 42

- отражена наценка торговой организации - N x Q.

В результате этих проводок на балансовом счете 41 будет отражена продажная стоимость товара, то есть стоимость товара по розничным ценам.

Цена - это денежное выражение стоимости товара.

На практике применяются разные названия цен, действующих на разных стадиях товарного обращения. Дадим их определения.

Оптовая цена - цена, по которой предприятие-изготовитель продает свою продукцию оптовым покупателям. Оптовая цена складывается из цены предприятия-изготовителя (себестоимость плюс прибыль) и скидки (наценки) в пользу сбытовой организации для покрытия сбытовых расходов и получения прибыли.

Розничная (продажная) цена - цена, по которой товар продается населению в розницу. Розничная цена включает в себя оптовую цену и наценку для покрытия торговых расходов розничной торговой организации, уплаты установленных налогов (например, НДС, налога с продаж) и получения прибыли.

Продажная цена - цена, по которой товар продается оптом и мелким оптом.

Договорная цена - цена, устанавливаемая соглашением сторон. Порядок применения договорных цен регулируется гражданским законодательством. Согласно ст.424 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ), изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом.

Статья 485 ГК РФ устанавливает обязанность покупателя оплатить товар по цене, предусмотренной договором. Если цена договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, то она определяется в соответствии с п.3 ст.424 ГК РФ, то есть устанавливается на уровне цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.

Если цена в договоре установлена в зависимости от веса товара, то считается, что она определяется по весу нетто (если нет специальной оговорки в договоре). Данная норма содержится в п.2 ст.485 ГК РФ.

Договор купли-продажи может предусматривать изменение цены в результате изменения показателей, формирующих структуру цены (себестоимость, расходы на продажу, прибыль, косвенные налоги и т.п.). В таком случае в договоре должен быть определен способ пересмотра цены. Если же этого нет, то надо следовать норме п.3 ст.485 ГК РФ: цена определяется исходя из соотношения перечисленных показателей на момент заключения договора и передачи товара.

Свободная (рыночная) цена - цена, которая устанавливается продавцом товара с учетом конъюнктуры рынка, спроса и предложения.

В настоящее время наиболее полное определение рыночной цены товара содержится в ст.40 Налогового кодекса РФ (НК РФ).

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынок товаров - это сфера обращения этих товаров, определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (продать) товар на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются:

- физические характеристики;

- качество;

- репутация на рынке;

- страна происхождения;

- производитель.

Незначительные различия во внешнем виде товаров не учитываются при установлении их идентичности.

Однородными признаются товары, которые не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов. Однородные товары выполняют одни и те же функции и (или) являются коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитывают:

- качество;

- наличие товарного знака;

- репутацию на рынке;

- страну происхождения.

При определении рыночных цен надо соблюдать следующие правила:

а) не берутся во внимание сделки между взаимозависимыми лицами. Сделки между взаимозависимыми лицами принимаются во внимание только при условии, что взаимозависимость лиц не повлияла на результаты сделки;

б) учитывается информация о заключенных на момент продажи товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях. К сопоставимым относят такие условия сделок, как:

- количество (объем) поставляемых товаров;

- сроки исполнения обязательств;

- условия платежей;

- другие разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены;

в) если на исследуемом рынке нет предложения, а значит, и сделок с идентичными (однородными) товарами либо нет доступа к информационным источникам для определения цены, то используется метод цены последующей реализации. При этом методе рыночная цена товаров определяется как разность цены, по которой такие товары были перепроданы покупателем этих товаров, затрат, которые понес покупатель при перепродаже, и прибыли, полученной от перепродажи.

В затраты не включается покупная стоимость товара, то есть цена, по которой перепродавец приобрел товар. Кроме того, принимаются только обычные в подобных случаях затраты.

Аналогично и прибыль принимается только в обычных для данной сферы деятельности размерах;

В п.2 ст.40 НК РФ приведен исчерпывающий перечень сведений, когда налоговые органы вправе контролировать правильность цены на товар. Это может быть в случаях, когда:

- сделка заключена между взаимозависимыми лицами;

- сделка является товарообменной (бартерной) операцией;

- сделка является внешнеторговой;

- имели место отклонения более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения уровня цен, применяемых налогоплательщиком (продавцом товара) по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

При этом не рассматриваются случаи, когда снижение цен вызвано следующими факторами:

- сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой (в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов; при продвижении товаров на новые рынки);

- продажей опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

1.2 Экономическая сущность процесса продажи товаров

Налоговый кодекс РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред. Федерального закона от 30.12.2006 №268-ФЗ) // Российская газета, №148 - 149, 06.08.1998. в ст. 39 подразумевает под реализацией товаров передачу на возмездной основе права собственности на товары, а в иных случаях предусматривает передачу права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Именно с таким квалифицирующим признаком реализации, как переход права собственности, связаны возникающие на практике сложности. Следует отметить, что налоговое законодательство многих зарубежных стран возникновение налоговых обязательств при взимании косвенных налогов не связывает с переходом права собственности на товар, поскольку это противоречит их экономическому содержанию (отсутствует связь с реальным доходом налогоплательщика, так как фактически налог взимается с потребителя товаров). Возникновение налогового обязательства при исчислении косвенных налогов должно связываться лишь с движением товарно - материальных ценностей, выполнением работ, оказанием услуг Комментарий к Налоговому кодексу РФ / Под ред. Р.Ф. Захаровой, С.В. Земляченко. М., 2001. - С. 139..

Связывание реализации с переходом права собственности предоставляет налогоплательщику возможность предопределять налоговые последствия с помощью оговорок в хозяйственных договорах относительно момента перехода права собственности. В силу ст. 223 «Момент возникновения права собственности у приобретателя по договору» ГК РФ Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 №51-ФЗ (в ред. Федерального закона от 05.02.2007 №13-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 05.12.1994, №32, ст. 3301., нормы которой являются диспозитивными, стороны сделки в договоре могут установить момент перехода права собственности, отличный от общеустановленного (определяемого по моменту фактической передачи вещи).

Кроме того, связывание факта реализации с фактом перехода права собственности предполагает необходимость установления специальных изъятий из реализации как объекта налогообложения (как это сделано в п. 3 ст. 39 НК РФ), исчерпывающий перечень которых в законе предусмотреть затруднительно. Отсутствие же прямого законодательного регулирования конкретной ситуации вызывает трудности в толковании соответствующих норм права при ее разрешении. В качестве примера можно привести отношения по предоставлению займа. Передача имущества по договору займа сопровождается передачей права собственности на него (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Следовательно, при передаче имущества по договору займа присутствуют признаки, необходимые для квалификации такой передачи как реализации товаров, что влечет возникновение обязанности по уплате налога на добавленную стоимость. Аналогичные правовые последствия должны возникнуть и при возврате заемного имущества.

В научной литературе была высказана довольно интересная позиция относительно налоговых последствий, вытекающих из отношений займа товаров. Так, А.А. Никонов отмечает, что и факт передачи, и факт возврата имущества по договору займа признается реализацией товаров, т.е. юридические факты, характеризующие объект налогообложения по НДС, присутствуют. Однако, полагает автор, одного их присутствия недостаточно для того, чтобы признать подобные операции объектом налогообложения. Для этого необходимо определенное экономическое основание, характеризующее изменения в имущественном положении сторон по договору займа в связи с передачей (возвратом) имущества Никонов А.А. Правила определения объекта налогообложения и налоговой базы // Ваш налоговый адвокат. 1999. Вып. 2 (8). - С. 48 - 49..

Для займодавца экономическим основанием реализации товаров по договору займа является получение процентов за пользование займом. Экономическое же основание, определяющее юридический факт возврата товаров, по мнению автора, может заключаться в том, что сумма, вырученная от реализации предмета договора займа, превышает сумму, уплаченную за товары, возвращенные займодавцу. Однако подобная точка зрения представляется довольно односторонней.

Автор не учел того обстоятельства, что займ может быть безвозмездным, а сумма, уплаченная за возвращаемые займодавцу товары, может быть, наоборот, выше суммы, вырученной от реализации заемного имущества. В таком случае явно отсутствует экономическое основание в том смысле, какой ему придает ученый, и, как следствие, возникает парадоксальная ситуация: операции по реализации товаров есть, а объекта налогообложения нет. Подобную точку зрения не следует разделять, поскольку лежащая в ее основе логика ведет к тому, что идентичные операции (в данном случае - передача имущества по договору займа и его возврат) признаются / не признаются объектом налогообложения в зависимости от конъюнктуры рынка или условий договора. Более того, в подобную зависимость ставится сам факт наличия объекта налогообложения.

Между тем объект налогообложения - категория, имеющая стабильные, прямо предусмотренные в законе признаки, не зависящие от каких-либо внешних условий, и объективно предполагающая наличие экономического основания. Факт реализации товаров как объект налогообложения предполагает возникновение у налогоплательщика выгоды (добавленной стоимости). Причем отсутствие такой выгоды не является основанием обратимости налоговых последствий, поскольку для косвенного налогообложения юридически значимым является не результат, а сам факт (процесс) хозяйственной деятельности, по своей природе подразумевающий определенную долю коммерческого риска.

К сожалению, законодательство о налогах и сборах не дает прямого ответа на вопрос, влечет ли передача имущества (а также его возврат) по договору займа обязанность по уплате налога на добавленную стоимость.

Подпункт 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от налогообложения операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. По-видимому, законодатель намеренно оставил без внимания операции по предоставлению займа в виде иного имущества, рассматривая их в качестве реализации товаров и, соответственно, как подлежащие налогообложению. Не случайно именно такая позиция изложена в п. 28 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03-447 (в ред. от 22.05.2001).

Подобный подход, думается, продиктован логикой, определяющей, что денежные средства (валюта) как средство платежа не могут служить товаром и, следовательно, их передача по договору займа не может выступать реализацией товаров. В связи с этим может возникнуть вопрос относительно квалификации сделок по предоставлению займа в иностранной валюте. Официальной денежной единицей России является рубль (ст. 75 Конституции РФ), однако одно лишь это обстоятельство не может послужить доказательством того, что займ в иностранной валюте предоставлен в неденежной форме и, следовательно, является реализацией товаров. Кроме того, законодатель не учел того, что при определенных условиях валюта может выступать и как товар (в таком качестве она рассматривается Таможенным кодексом РФ (ст. 18) при перемещении ее через границу РФ).

В отношениях, возникающих при купле - продаже иностранной валюты, валюта также считается товаром. Именно это ее качество, пожалуй, является не последним обстоятельством, обусловливающим налогообложение операций по купле - продаже иностранной валюты.

Таким образом, выделение особенностей в налогообложении операций по предоставлению займа в зависимости от его формы представляется неоправданным, поскольку форма предоставления займа не изменяет экономического (как, впрочем, и юридического) содержания конкретной сделки. Отнесение операций по передаче имущества по договорам займа к операциям по реализации товаров не оправдано ни с юридической, ни с экономической позиций. С экономической точки зрения аргументом может быть то обстоятельство, что никакого товарообмена непосредственно между сторонами договора займа не происходит. В юридическом смысле передача имущества по договору займа происходит не в порядке исполнения договорной обязанности, а в процессе заключения самого договора, и обязательство предоставить займ, даже если оно существует, не имеет юридической значимости. Поэтому договору займа, который считается заключенным в момент передачи вещи, несвойственно наличие взаимных прав и обязанностей сторон (праву займодавца требовать возврата имущества соответствует лишь обязанность заемщика вернуть такое же имущество).

Между тем обязательства, опосредующие реализацию и связанные с отчуждением имущества, характеризуются наличием именно взаимных прав и обязанностей для каждой из сторон. Так, у продавца наряду с правом требовать оплаты товаров существует обязанность передать товар определенного количества и качества; корреспондирующими правами и обязанностями покупателя являются, соответственно, обязанность оплатить товар и право требовать поставки товара в необходимом количестве и надлежащего качества. Интересную правовую оценку проблема определения реализации как передачи права собственности на товар получила в работе В. Барулина «Налог на добавленную стоимость Барулин В. Налог на добавленную стоимость // Хозяйство и право, 1999, №5. - С. 74 - 77.». Поддерживая в целом мнение автора о некорректности используемого законодателем подхода к определению реализации, с отдельными выводами ученого все же позволим себе не согласиться. Так, автор указывает, что при заложенном в ст. 39 НК РФ подходе к определению реализации передача денежных средств в счет оплаты за поставленный товар также должна быть признана объектом налогообложения, в частности по НДС, поскольку происходит переход права собственности на эти средства. Представляется, что в данном случае денежные средства (как способ платежа) вряд ли могут рассматриваться в качестве предмета сделки и, следовательно, считаться товаром. Вызывает также возражение сделанный в работе вывод относительно необходимости установления в качестве объекта налогообложения по налогу на добавленную стоимость коммерческих сделок вместо операций по реализации товаров (работ, услуг): непосредственным объектом НДС следует считать совершение субъектами коммерческих сделок, то есть возмездных сделок по продаже товаров (работ, услуг), направленных на извлечение непосредственной материальной выгоды. Это предложение высказано в качестве альтернативы некорректному определению реализации как объекта налогообложения, данному в ст. 39 НК РФ, однако вряд ли оно снимает проблему.

Положительным моментом принятия подобного нововведения могло бы послужить то, что не пришлось бы операции, с которыми связывается возникновение обязанности по уплате НДС, подгонять под триаду «реализация товаров, работ, услуг», как это сделано в действующем законодательстве (например, в нем оказанием услуг признаются сделки по передаче имущества в аренду, по передаче имущественных прав, что представляется очень спорным). Вместе с тем имеются и отрицательные моменты. Коммерческая сделка - понятие крайне обобщенное и неопределенное. Кроме того, определяющим признаком является направленность (намерение лица) на извлечение материальной выгоды. То есть в каждом конкретном случае налоговым органам необходимо оценивать сделку на предмет наличия такого намерения. Доказать направленность на извлечение выгоды при отсутствии выгоды в конечном итоге крайне сложно.

Таким образом, наличие объекта налогообложения, по сути, ставится в зависимость от условий договора либо сложившихся на рынке цен. Кроме того, подобное положение выведет из-под налогообложения сделки по продаже имущества не выше его себестоимости, а также создаст условия для уклонения от налогообложения. Презюмировать же направленность сделки на извлечение материальной выгоды (и, соответственно, на наличие такой выгоды) значит расценивать любой факт передачи имущества как объект налогообложения. Поэтому закрепление в качестве объекта налогообложения по НДС коммерческих сделок повлечет либо необходимость установления многочисленных изъятий из такого объекта, либо необходимость отдельного определения некоммерческой сделки, что в итоге лишь усложнит законодательство.

Думается, что нет необходимости выводить из круга объектов налогообложения операции по реализации товаров (работ, услуг), тем более что подобный объект налогообложения характерен и для других косвенных налогов: налога с продаж, акцизов. Необходимо устранить недостатки определения реализации, данного в ст. 39 НК РФ, связанные главным образом с тем, что реализации придается значение лишь перехода права собственности. По своему юридическому содержанию с понятием реализации соотносим гражданско - правовой институт купли - продажи. Купля - продажа всегда подразумевает передачу имущества в обмен на денежное возмещение его стоимости и призвана обеспечить переход права собственности от продавца к покупателю, причем такой переход изначально предполагается необратимым.

Можно предложить следующее определение понятия «реализация»: реализацией товаров, работ, услуг признается возмездное отчуждение имущества без обязательства о его обратном возврате (либо обратном возврате иного равного имущества), возмездное выполнение работ, возмездное оказание услуг, а в установленных Налоговым кодексом РФ случаях - отчуждение имущества, выполнение работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

С проблемой определения реализации как перехода права собственности связан также вопрос установления даты такой реализации. Из п. 1 ст. 39 НК РФ следует безусловная связь реализации с переходом права собственности, а отсутствие специальных оговорок (например, оговорки «за исключением случаев, установленных настоящим Кодексом») исключает возможность установления правил определения даты реализации, иной, чем дата перехода права собственности.

Между тем п. 2 ст. 39 НК РФ допускает такую возможность (в чем усматривается противоречие между п. 1 и п. 2 ст. 39 Кодекса), которая получила свое воплощение в ст. 167 НК РФ. Пункт 1 этой статьи особенности определения даты реализации закрепляет в зависимости от учетной политики налогоплательщика. Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, дата реализации установлена как день оплаты товаров, а для налогоплательщиков, утвердивших дату возникновения налоговой обязанности по мере отгрузки, - как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) либо день их оплаты.

Особо указана ситуация, когда товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него. По смыслу п. 3 ст. 167 НК РФ такая передача права собственности на товар приравнивается к его отгрузке. Однако законодатель не учел того, что у налогоплательщика, реализующего таким образом товар, в учетной политике дата возникновения обязанности по уплате налога может быть установлена по мере поступления денежных средств. Соответственно, дата реализации в любом случае возникнет только после оплаты товара. В связи с этим в п. 3 ст. 167 НК РФ дату перехода права собственности на товар не следовало бы увязывать с датой отгрузки товара, а признать датой его реализации. Однако подобное упущение выглядит несущественным по сравнению с допущенным в гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ противоречием с точки зрения правил определения даты возникновения обязанности по уплате налога.

В соответствии с п. 2 ст. 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя товаров перед налогоплательщиком. По смыслу указанного положения, оплатой признается именно полное прекращение встречного обязательства. Следовательно, дата реализации товаров для налогоплательщиков, применяющих в учетной политике кассовый метод, и, соответственно, появление у таких налогоплательщиков обязанности по уплате налога не могут наступить раньше полной оплаты товаров либо полного прекращения встречного обязательства иным образом. В таком случае вызывают недоумение п. п. 5 и 8 ст. 171 НК РФ, устанавливающие возможность вычета сумм налога, исчисленных и уплаченных в бюджет налогоплательщиками с сумм авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров. Из содержания этих пунктов следует, что получение налогоплательщиком аванса предполагает появление у него обязанности по уплате налога на добавленную стоимость, исчисленного из суммы полученных средств, что абсолютно противоречит правовой конструкции «объект налогообложения - основание возникновения обязанности по уплате налога». Объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, а обязанность по уплате налога должна возникать не ранее даты реализации, определяемой в соответствии со ст. 167 НК РФ (что, в общем, также может вызвать возражение, поскольку норма п. 1 ст. 39 НК РФ имеет императивный характер и по своему смыслу связывает момент реализации с моментом перехода права собственности).

Таким образом, можно констатировать, что законодатель не следует заложенным им же принципам определения даты возникновения налогового обязательства и, кроме того, прямо закрепляя в ст. 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения операции по реализации товаров, возникновение обязанности по уплате налога тем не менее связывает попросту с движением денежных средств. Очевидно, именно в этих целях, как указывает В.И. Слом, составители главы 21 НК РФ отказались от определения (и тем самым - от придания ему юридической значимости) понятия добавленной стоимости - принципиального для НДС положения, юридически препятствующего обложению бестоварных оборотов денег и связанных с этим операций Слом В.И. Не всякий закон есть право // Налоговый вестник. 2000. №10. - С. 32.. В связи с этим следует согласиться с мнением Э.М. Цыганкова о том, что налог на добавленную стоимость уже совсем не соответствует своему названию и его можно уверенно назвать просто универсальным налогом Цыганков Э.М. Проблемы соотношения налогового законодательства со смежными отраслями законодательства: Дис... канд. юрид. наук. М., 2001. - С. 46..

Хотелось бы отметить еще один аспект, связанный с проблематикой реализации товаров (работ, услуг): вопрос определения места реализации товаров. Это связано не столько с возникновением обязанности по уплате налога, сколько с ее исполнением. По общему правилу, исполнение обязанности по уплате соответствующего косвенного налога производится по месту осуществления операции по реализации. Именно такой подход заложен в главах 21 и 27 «Налог с продаж» НК РФ. Однако если применительно к налогу на добавленную стоимость в статьях 147 и 148 НК РФ установлен подробный порядок определения места реализации товаров (работ, услуг), то относительно налога с продаж в п. 2 ст. 354 Кодекса содержится лишь общее указание на необходимость уплаты налога по месту реализации.

Между тем отсутствие конкретного порядка определения места реализации товаров (работ, услуг) не только вызывает теоретические вопросы, но и может породить споры при взимании налога с продаж.

В отсутствие специального законодательного установления места реализации товаров применительно к налогу с продаж его определение возможно на основе п. 2 ст. 39 НК РФ с помощью приемов логического толкования закона. Поскольку в соответствии с п. 1 этой статьи реализацией (в частности, товаров) признается передача права собственности на товар, место реализации должно определяться именно по месту перехода права собственности. При реализации товаров непосредственно по месту нахождения налогоплательщика или его обособленного подразделения проблем с определением места реализации не возникает, поскольку передача товара и, соответственно, переход права собственности происходят по месту нахождения налогоплательщика (его обособленного подразделения). В таком случае местом реализации признается место нахождения налогоплательщика или его обособленного подразделения и налог подлежит уплате по месту нахождения налогоплательщика.

Совершенно иная ситуация складывается в случае реализации товаров по почте или посредством Интернета. Сложность заключается в том, что при реализации товаров покупателям, проживающим вне места нахождения налогоплательщика, место нахождения налогоплательщика (его обособленного подразделения) и место перехода права собственности на товар (место реализации) не совпадают. В связи с тем что в соответствии с п. 2 ст. 354 НК РФ налог с продаж подлежит уплате по месту осуществления операции по реализации, у налогоплательщика возникает обязанность перечислить сумму налога в бюджет соответствующего субъекта РФ, что накладывает на налогоплательщика дополнительные обязанности (например, по выяснению реквизитов получателя), а в отдельных случаях может оказаться невозможным (например, при отсутствии у банка налогоплательщика корреспондентских отношений с банком получателя).

Кроме того, при указанных обстоятельствах снижается эффективность налогового контроля, так как возможности налогового органа по месту нахождения налогоплательщика (в который тот представляет налоговую декларацию по налогу с продаж) ограничены при осуществлении контроля за фактической уплатой налога в бюджет, а возможности налогового органа по месту уплаты налога ограничены отсутствием (недостатком) информации об объемах продаж.

Налоговый кодекс относит налог с продаж к региональным налогам и сборам, в связи с чем введение его на территории того или иного субъекта РФ является правом соответствующего субъекта Федерации. В настоящее время в отдельных регионах налог с продаж не введен. Поэтому вполне возможны случаи реализации товаров по почте (или через Интернет) налогоплательщиком, находящимся в субъекте РФ, где налог с продаж введен, покупателям, проживающим на территории субъекта РФ, в котором такой налог не взимается либо отменен.

В таких случаях отсутствие в гл. 27 НК РФ нормативного закрепления порядка определения места реализации товаров и возможность толкования его как места перехода права собственности на товар может явиться причиной возникновения парадоксальной ситуации. С одной стороны, лицо является плательщиком налога с продаж, поскольку осуществляет реализацию товаров физическим лицам, с другой стороны, оно не имеет возможности исполнить обязанность по уплате налога (а точнее, имеет вполне легальную возможность этого не делать), поскольку по месту реализации товаров, где налог должен быть уплачен в соответствии с п. 2 ст. 354 НК РФ, такой налог не установлен. Кроме того, в такой ситуации у налогоплательщика может возникнуть ложное представление относительно его обязанности по уплате налога с продаж и необходимости включения суммы налога в цену товара.

Проведенный анализ свидетельствует о необходимости установления в гл. 27 НК РФ порядка определения места реализации товаров (работ, услуг), что позволило бы не только снять существующую неопределенность законодательства, но и предотвратить возможность споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. В связи с этим в указанной главе следовало бы закрепить положение, согласно которому местом реализации признавалось бы место нахождения налогоплательщика или его обособленного подразделения, в зависимости от того, реализуются товары (работы, услуги) через обособленное подразделение или налогоплательщиком непосредственно. Возможно, подобный подход не отражает интересов отдельных регионов, в частности тех, в которых осуществляется непосредственная реализация товаров при отсутствии там продавца или его обособленного подразделения (например, при выездной торговле).

Однако в отношениях по введению и взиманию налога с продаж конфликт интересов различных субъектов РФ неизбежен. К примеру, вряд ли осуществимо распределение между соответствующими субъектами РФ налога с продаж, взимаемого при осуществлении транспортных перевозок по территории нескольких субъектов пропорционально степени использования транспортной инфраструктуры того или иного региона. Задача согласования интересов всех субъектов РФ во многом зависит от уровня развития хозяйственных связей, конкурентной среды, а также экономического положения того или иного региона Чуркин А.В. Юридическая квалификация понятия «реализация товаров (работ, услуг)» как объекта налогообложения и его применение на практике // Современное право, №4, 2002..

1.3 Особенности процесса продажи товаров в розничной торговле

Розничная купля-продажа является наиболее распространенным и значимым для экономической жизни договором. Многочисленные сделки розничной купли-продажи, совершаемые ежедневно, образуя розничный торговый оборот, несомненно, являются важнейшим инструментом формирования и развития рынка потребительских товаров. Указанными обстоятельствами и объясняется пристальное внимание законодателя к данному виду договора купли-продажи.

Этим же, отчасти, объясняется и то, что предусмотренные § 2 гл. 30 ГК Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 №14-ФЗ (в ред. Федерального закона от 26.01.2007 №5-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 29.01.1996, №5, ст. 410. правила носят в основном обязательный характер и направлены в первую очередь на обеспечение интересов потребителей.

В статье 492 ГК РФ впервые в российском законодательстве закреплено определение договора розничной купли-продажи. Розничная купля-продажа регулируется также Законом о защите прав потребителей в части, не урегулированной ГК (п. 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.09.1994 №7 «О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей Постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.1994 №7 «О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей» (в ред. Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 06.02.2007) // Российская газета, №230, 26.11.1994.»).

Договор розничной купли-продажи обладает рядом квалифицирующих признаков, присущих только данному виду договоров.

Прежде всего, спецификой отличается субъектный состав данного договора. На стороне продавца всегда выступает юридическое лицо или гражданин, осуществляющие деятельность по продаже товаров в розницу (поштучно или в небольших количествах). Эта деятельность продавца носит характер предпринимательской (ст. 2 ГК).

Покупателем может быть любой субъект гражданского права, т.е. любое физическое или юридическое лицо, приобретающее товар у розничной торговой организации или гражданина-предпринимателя, осуществляющего розничную торговлю.

Специфической чертой договора розничной купли-продажи является целевое назначение покупки. По данному договору покупатель приобретает такой товар, который пригоден для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Такой товар по своему назначению может предназначаться для удовлетворения личных, семейных либо домашних (т.е. бытовых) потребностей покупателя (как, например, одежда, игрушки, электробытовые приборы). Передаваемый по договору розничной купли-продажи товар также может иметь и производственное назначение, однако должен приобретаться для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью. К товарам второй группы можно отнести домашние компьютеры и оргтехнику, различные виды строительной и садовой техники, используемой гражданами соответственно при самостоятельной постройке домов и на индивидуальных садовых участках.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, понимаются в числе прочих приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Но если указанные товары приобретаются у продавца, отвечающего требованиям статьи 492 ГК РФ, отношения сторон регулируются нормами розничной купли-продажи Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 №18 «О некоторых вопросах, связинных с применением положений гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки» // Экономика и жизнь, №6, 1998..

В отношении ряда товаров, ограниченных в обороте, но подлежащих реализации через розничную торговую сеть, законодательством установлены специальные требования к покупателям (например, по покупке оружия).

Спецификой договора розничной купли-продажи является его публичность (ст. 426 ГК). Продавец обязан осуществлять деятельность по розничной торговле в отношении каждого, кто к нему обратится. Продавец не вправе отказаться от заключения договора при наличии в продаже соответствующего товара либо оказывать предпочтение одному лицу перед другим в отношении заключения договора розничной купли-продажи. Последнее правило не распространяется на случаи, когда законом или иными правовыми актами установлен иной порядок обслуживания населения торговыми предприятиями (например, отдельные категории граждан имеют право на обслуживание вне очереди).

Публичность договора также означает, что цена товара, а также иные условия купли-продажи должны быть одинаковыми для всех потребителей (за исключением случаев предоставления законом или иными правовыми актами льгот отдельным категориям потребителей). Нарушение приведенного правила является нарушением закона и ведет к признанию договора розничной купли-продажи недействительным (ст. 168 ГК).

В случае уклонения продавца от заключения договора розничной купли-продажи, покупатель вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор. При этом продавец, необоснованно уклонявшийся от заключения договора розничной купли-продажи, обязан возместить покупателю понесенные убытки.

Как правило, договор розничной купли-продажи выступает в качестве договора присоединения (ст. 428 ГК).

Правовое регулирование отдельных видов договора розничной купли-продажи различается в зависимости от того, юридическое или физическое лицо выступает в роли покупателя. Поскольку одной из сторон договора розничной купли-продажи является предприниматель, осуществляющий профессиональную деятельность по продаже товаров в розницу, экономически более слабые покупатели-граждане (потребители) нуждаются в дополнительной защите.

Пунктом 3 ст. 492 ГК предусмотрено, что к отношениям по договору розничной купли-продажи с участием покупателя-гражданина, не урегулированным настоящим Кодексом, применяются Закон о защите прав потребителей и иные правовые акты, принятые в соответствии с ним. При введении в действие части второй ГК было предусмотрено, что в тех случаях, когда одной из сторон в обязательстве является гражданин, использующий, приобретающий, заказывающий либо имеющий намерение приобрести или заказать товары (работы, услуги) для личных бытовых нужд, такой гражданин пользуется правами стороны в обязательстве в соответствии с ГК, а также правами, предоставленными гражданину-потребителю Законом о защите прав потребителей и изданными в соответствии с ним иными правовыми актами (ст. 9 Федерального закона от 26 января 1996 г. «О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации Федеральный закон Российской Федерации от 26.01.1996 №15-ФЗ «О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации» (в ред. Федерального закона от 26.11.2001 №147-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 29.01.1996, №5, ст. 411.».

Закон о защите прав потребителей и ряд других специальных законов в данной области действуют в части, не противоречащей ГК. Кроме того, сфера действия данного Закона в области розничной торговли ограничена случаями, когда покупателем по договору выступает гражданин, приобретающий товары исключительно для личных (бытовых) нужд. При этом Закон действует: а) когда его применение прямо предусмотрено нормами ГК либо б) когда Закон даже при отсутствии специальных отсылок к нему, конкретизирует общие нормы ГК, в) если ГК не регулирует соответствующие отношения, либо г) закон содержит иные правила, чем ГК когда это прямо допускается ГК (Постановление Пленума ВС РФ №7).

Правительство РФ вправе издавать правила, обязательные для сторон при заключении и исполнении договора. Для продажи отдельных видов товаров подзаконными актами установлены особые правила. В настоящее время одним из основных актов такого рода являются Правила продажи отдельных видов товаров, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. №55 Постановление Правительства Российской Федерации от 19.01.1998 №55 «Об утверждении правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации» (в ред. Постановления Правительства РФ от 27.03.2007 №185) // Российская газета, №21, 04.02.1998..