Учет нематериальных активов

Содержание

Введение

1. Экономическая сущность нематериальных активов

1.1 Понятие и условия признания нематериальных активов

1.2 Оценка объектов нематериальных активов

2. Учет поступления и выбытия нематериальных активов

3. Учет амортизации нематериальных активов

Заключение

Список использованных источников

Введение

В последние годы тенденции в финансовом мире таковы, что все больший акцент делается в сторону нематериальных активов, по признанию и усилению их роли в развитии бизнеса и формирования финансовых показателей и результатов деятельности компании в целом.

С развитием рыночных отношений увеличивается размер и доля нематериальных активов в общей сумме капитала предприятия. Увеличивается и экономический интерес в повышении доходности предприятия за счет использования исключительного права предприятия на результаты интеллектуальной деятельности. Отсюда анализ эффективности использования нематериальных активов имеет большое значение.

Согласно правилам ведения бухгалтерского учета, действующим в Российской Федерации, вложения капитала в нематериальные активы являются новым объектом наблюдения, учета, анализа и управления. Удельный вес их в имущественной массе всех активов предприятия в настоящее время на отечественных предприятиях настолько низок, что не выдерживает сравнения с аналогичными показателями предприятий в странах с развитой рыночной экономикой. Поэтому практический опыт организации учетно-аналитического обеспечения управления нематериальными объектами еще недостаточен и не позволяет сделать глубоких обобщений и надежных рекомендаций.

Практика свидетельствует о том, что сплошь и рядом российских предпринимателей интересует лишь одна из сторон феномена нематериальных активов, а именно возможность облегчить себе жизнь в результате выбора определенной комбинации учетной политики по отношению к нематериальным активам. Думается, что такой интерес обречен на недолгую жизнь, потому что он эксплуатирует очевидные недостатки правового регулирования. На смену ему грядет другой интерес - интерес экономический, связанный с умением использовать исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности для повышения доходности предприятия. Реализация этого интереса требует опережающего развития учетно-аналитического обеспечения управления нематериальными объектами.

По утверждению некоторых специалистов, только 5% отечественных предприятий имеют на балансе нематериальные активы. Тем не менее, исследования в области оценки нематериальных активов являются актуальными, поскольку развитие в России рыночных отношений хозяйствования порождает необходимость в такой оценке во все больших масштабах. И это понятно - рыночная экономика в основном развивается за счет создания и использования интеллектуальных ценностей и других видов нематериальных активов.

Целью данной работы является раскрытие экономической сущности нематериальных активов, рассмотрение особенностей учета и анализа данных активов. Для этого необходимо решить следующие задачи:

раскрыть сущность нематериальных активов;

рассмотреть принципы учетного отражения нематериальных активов.

Основные положения проблемы изложены в двух главах.

1. Экономическая сущность нематериальных активов

1.1 Понятие и условия признания нематериальных активов

В условиях развивающихся рыночных отношений и расширения международных связей все более широкое развитие получает использование интеллектуальной собственности в хозяйственной деятельности организаций. Ни одна организация не обходится без использования в производственной деятельности различных объектов нематериальных активов. Их наличие - основа становления и развития организации. От нематериальных активов на современном этапе зависит эффективность ведения хозяйства через максимальное использование научных и технических достижений, воплощенных в таких активах.

Нематериальные активы представляют собой относительно новый для российской теории и практики бухгалтерского учета объект, входящий в состав имущественного комплекса предприятия. Это понятие впервые появилось в отечественной бухгалтерской практике только в 1988 году и применялось лишь для совместных предприятий с участием иностранного капитала. Следовательно, история становления нематериальных активов в нашей стране насчитывает менее полутора десятка лет.

В 90-е годы понятие нематериальных активов и определение их состава претерпели неоднократные изменения.

К настоящему моменту времени учет нематериальных активов в России регламентируется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее - ПБУ 14/2007) и частично ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (далее - ПБУ 17/02), а в международных стандартах финансовой отчетности МСФО 38 «Нематериальные активы» (далее - МСФО 38).

Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.07 года № 153н, вступил в силу с бухгалтерской отчетности 2008 года. В связи с этим для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), установлены новые правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах. При этом предыдущая редакция положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 года № 91н) утратила силу в соответствии с приказом Минфина России от 23.01.08 года № 11н. При сопоставлении ПБУ 14/2007 и ПБУ 14/2000 можно сделать вывод о том, что нововведений в области учета нематериальных активов достаточно много.

Сравнивая условия признания нематериальных активов, которые были установлены ранее действовавшим ПБУ 14/2000 и новым ПБУ 14/2007, можно сделать вывод, что изменилось понимание иерархии этих критериев. Хотя для признания нематериального актива требуется единовременное соблюдение всех перечисленных условий, очередность их изложения также наделена смыслом [28, с.6]. Согласно ПБУ 14/2007 к таким условиям относятся следующие:

объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации;

организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Признание нематериальных активов в бухгалтерском учете возможно лишь при одновременном выполнении указанных условий. При отсутствии хотя бы одного из них затраты, связанные с приобретением нематериальных активов, должны учитываться как расходы отчетного периода.

Если сравнить перечень нематериальных активов, изложенный в ПБУ 14/2007, с перечнем, приведенным в ПБУ 14/2000, то выявляются некоторые расхождения. В частности, перечень нематериальных активов в ПБУ 14/2007 является открытым, тогда как в ПБУ 14/2000 он был исчерпывающим. Следует особо отметить, что в состав нового перечня нематериальных активов включены секреты производства (ноу-хау). С 1 января 2008 года благодаря вступлению в силу четвертой части ГК РФ данный вид интеллектуальной собственности законодательно урегулирован.

Вместе с тем в ПБУ 14/2007 отсутствует пример такого объекта интеллектуальной собственности, как топологии интегральных микросхем. На основании этого многие специалисты поспешно сделали выводы о том, что теперь топологии интегральных микросхем не могут признаваться в качестве нематериальных активов, с чем трудно согласиться [27, с.8]. В ПБУ 14/2007 приведены наиболее популярные и типичные примеры результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации. При этом, следует заметить, перечень таких примеров является открытым. Кроме того, примеры нематериальных активов, приведенные в ПБУ 14/2007, основаны на видах интеллектуальной собственности, изложенных в четвертой части ГК РФ.

Существенным нововведением, касающимся состава нематериальных активов, можно назвать исключение из него организационных расходов, связанных с образованием юридического лица. В связи с этим в тексте приказа № 153н предусмотрено следующее переходное положение. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), по состоянию на 1 января 2008 года списывают в бухгалтерском учете величину организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В составе нематериальных активов также учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части). Вместе с тем деловая репутация не подпадает под понятие интеллектуальной собственности организации, поэтому вопросам бухгалтерского учета деловой репутации посвящен отдельный раздел ПБУ 14/2007.

Приобретенная деловая репутация определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

ПБУ 14/2007 разделяет положительную и отрицательную деловую репутацию в целях бухгалтерского учета. Согласно пункту 43 ПБУ 14/2007 положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем за организацию в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательной деловой репутацией можно считать скидку с цены, предоставляемую покупателю организации в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и тому подобного. При этом порядок списания отрицательной деловой репутации пересмотрен. В соответствие с ПБУ 14/2000 отрицательная деловая репутация учитывалась как доходы будущих периодов и равномерно в течение двадцати лет относилась на финансовые результаты организации. Теперь при приобретении предприятия как имущественного комплекса отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

В пункте 4 ПБУ 14/2007 обращается внимание на то, что в состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Также ПБУ 14/2007 не применяется в отношении:

не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

финансовых вложений.

В качестве единицы бухгалтерского учета нематериальных активов (инвентарного объекта) признается предназначенная для выполнения определенных самостоятельных функций совокупность прав, возникающих не только из одного патента, свидетельства и других документов, но и из нескольких охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, являющихся сложным объектом. В ПБУ 14/2007 в качестве примеров сложного объекта приводятся кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология, что соответствует статье 1240 ГК РФ.

Так ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включает товарный знак и деловую репутацию. В отличие от российского норматива МСФО 38 не относит к нематериальным активам внутренне созданные товарные знаки и внутренне созданную деловую репутацию.

В соответствии с ПБУ 14/2007 такие затраты по НИОКР могут капитализироваться и признаваться нематериальным активом как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата и, если указанные работы закончены и оформлены в установленном законодательством порядке. Однако наличие положительного результата НИОКР еще не означает бесспорной возможности использования или продажи результатов исследований и разработок. Результаты НИОКР, не оформленные в соответствующем порядке, не относятся в российском учете к нематериальным активам, но могут капитализироваться и включаться в состав внеоборотных активов при выполнении условий, установленных ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»:

сумма расходов может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ;

использование результатов работ приведет к получению будущих экономических выгод;

использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Итак, нематериальные активы имеют сущностные основы, которые позволяют отделить их от других активов организации. Активы - часть бухгалтерского баланса, отражающего финансовое положение организации, поэтому для достоверного представления информации необходимо верно определить стоимость нематериальных активов при принятии их к учету. Вопросам данной проблемы посвящен следующий раздел 1.2.

1.2 Оценка объектов нематериальных активов

Одним из центральных вопросов в повышении эффективности учетного отражения нематериальных активов является совершенствование их оценки.

Под оценкой понимается комплекс мероприятий юридического, экономического, организационно-технического и иного характера, направленных на установление ценности объекта оценки как товара [19, с.37].

Наиболее часто при оценке объектов нематериальных активов используют следующие виды стоимости.

Фактическая (первоначальная) стоимость - сумма затрат на приобретение или создание объекта нематериальных активов и расходов на доведение его до необходимого состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.

Остаточная стоимость объекта нематериальных активов - фактические затраты на приобретение, изготовление и доведение его до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, за минусом начисленной амортизации.

Ликвидационная стоимость - сумма средств, которую компания ожидает получить за объект нематериальных активов по окончании срока его полезного использования, за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие.

Балансовая стоимость - стоимость, по которой объект нематериальных активов отражается в бухгалтерском балансе после вычета накопленной амортизации.

Кроме того, в ряде случаев необходимо определить рыночную стоимость объектов нематериальных активов, числящихся на балансе организации. Определение рыночной стоимости этих объектов необходимо при получении кредита, внесении в уставный капитал другого экономического субъекта, безвозмездной передаче (дарении) и в прочих ситуациях. В таких случаях организации, как правило, привлекают независимых оценщиков.

Все существующие на данный момент методы оценки, используемые независимыми оценщиками, базируются на одном из трех классических подходов [19, с.43]:

доходный подход, основанный на потенциальной доходности актива;

рыночный подход, основанный на сравнении оцениваемого объекта с близкими аналогами, которые были реализованы на рынке;

затратный подход, основанный на скорректированных затратах на приобретение актива.

Применение того или иного метода оценки зависит от целей и задач, стоящих перед оценщиком, вида стоимости, который необходимо определить, а также от доступной оценщику информации. Получение согласованных результатов при использовании различных методов, базирующихся на двух и более классических подходах, является свидетельством правильности и беспристрастности проведенной оценки.

Перечисленные подходы, применяемые как в российской, так и в зарубежной практике оценки нематериальных активов, можно охарактеризовать следующим образом.

Рассмотрим сначала основной подход к оценке нематериальных активов - доходный. Суть его состоит в том, что нематериальный актив оценивается исходя из того, какой доход он сможет принести в будущем. На доходный подход опираются два наиболее распространенных метода: метод дисконтированных доходов и метод прямой капитализации. Это наиболее универсальные методы, применимые к любым видам имущественных комплексов.

Метод дисконтированных доходов, или ожидаемых денежных потоков (прибылей), предполагает преобразование по определенным правилам ожидаемых инвестором доходов в будущем в текущую стоимость оцениваемых нематериальных активов.

Таким образом, дисконтирование предполагает уменьшение доходов каждого последующего года на определенный коэффициент - коэффициент дисконтирования - с целью оценки стоимости будущих денежных потоков на настоящий момент.

Капитализация - более простая процедура, чем дисконтирование, однако применять ее рекомендуется только в тех случаях, когда оцениваемый актив уже используется и приносит стабильный доход или, если требуется быстро провести достаточно грубую оценку актива, который предположительно будет давать стабильный доход. Процедура прямой капитализации основывается на том, что для определения рыночной стоимости актива нужно умножить показатель доходности на мультипликатор. Показатели доходности индивидуальны в каждом конкретном случае, а мультипликатор зависит от ставки капитализации, которая рассчитывается на основе данных фондового рынка.

При использовании затратного подхода нематериальные активы оцениваются преимущественно в сумме затрат на их создание, приобретение и введение в действие. Следует сказать, что целесообразность применения данного метода оценивается по-разному. В профессиональной оценке затратный подход считается одним из основных, наряду с доходным и рыночным. Хотя при затратном подходе оцененная стоимость может значительно отличаться от рыночной стоимости (так как между затратами и полезностью нет прямой связи), встречается немало случаев, когда оправдан именно затратный подход, например, для исчисления налога на имущество, при страховании отдельных составляющих имущества, при судебном разделе имущества между собственниками, при распродаже имущества на открытых торгах.

В условиях России, когда финансовый рынок только формируется и рыночная информация почти отсутствует, затратный подход оказывается единственно возможным.

Главный признак затратного подхода - поэлементная оценка, то есть оцениваемые нематериальные активы расчленяются на составные части, делается оценка каждой части, а затем стоимость всех нематериальных активов получают суммированием стоимостей его частей. При этом допускается, что у инвестора есть возможность не только купить нематериальные активы, но и создать их из отдельно покупаемых элементов.

Как и при доходном подходе, в затратном также существуют различные методики, применяемые в зависимости от характера оцениваемых нематериальных активов.

Рыночный подход объединяет в себе все методы оценки нематериальных активов, основанные на анализе рыночной информации. Рыночный подход (подход прямого сравнительного анализа продаж) - подход, при котором оценка нематериальных активов производится исходя из рыночных цен аналогичных объектов. Чаще всего этот метод используется в условиях функционирования открытого рынка, когда имеется информация по сходным сделкам. Кроме сравнительного подхода, который по указанному критерию также относят к рыночному, применяют методы расчета на основе отраслевых стандартов и методы ранжирования/рейтинга.

Применение сравнительного подхода при оценке нематериальных активов часто затруднено, так как они в большинстве случаев являются оригинальными и не имеют аналогов, и все же он применяется: используют информацию о недавно совершенных сделках с аналогичными нематериальными активами в сходных условиях. На основе этих данных и выводится стоимость оцениваемого нематериального актива. Сравнительный метод базируется на принципе замещения, согласно которому рациональный инвестор не заплатит за объект больше, чем стоимость доступного к покупке аналогичного объекта, обладающего такой же полезностью. Поэтому цены продажи аналогичных объектов служат исходной информацией для расчета стоимости данного объекта.

Итак, все рассмотренные методы оценки нематериальных активов в той или иной степени имеют практическое применение. Оптимальным является сочетание методов, дополнение одного другим, поскольку специфика оценки нематериальных активов состоит в том, что точно произвести оценку весьма трудно.

Подводя итог, можно сказать следующее. Однозначно надежного и точного метода оценки нематериальных активов нет, каждый из них настолько индивидуален, что невозможно создать универсальный математический алгоритм для достоверного и точного расчета стоимости рассматриваемого нематериального актива, поэтому каждая организация производит оценку нематериальных активов с учетом своей специфики, чаще всего комбинируя различные методики. Кроме того, на стоимость нематериальных активов влияет множество самых разнообразных факторов. Тем не менее, практикующим экспертам-оценщикам необходимо знать о теоретических разработках в этой области и по возможности использовать результаты исследований в своей практической работе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», оценка нематериальных активов производится следующим образом:

имущества, приобретенного за плату, - путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования;

имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Порядок определения стоимости, по которой нематериальный актив принимается к учету, претерпел ряд изменений. Изменено само название стоимости. Если в ПБУ 14/2000 речь шла о первоначальной стоимости, то в соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости. Кроме того, уточнена дата окончательного формирования стоимости, которой признается дата принятия актива к бухгалтерскому учету.

Пересмотрено определение первоначальной стоимости. Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Согласно пункту 8 ПБУ 14/2007 расходами на приобретение нематериального актива являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива, кроме расходов, предусмотренных в пункте 8 ПБУ 14/2007, к расходам также относятся:

суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

В расходы на приобретение и создание нематериального актива не включаются:

суммы НДС и иных возмещаемых налогов, за исключением случаев, предусмотренные законодательством Российской Федерации;

общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами;

расходы по полученным займам и кредитам также не являются фактическими расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

В ПБУ 14/2007 введен порядок определения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество. В этом случае стоимость определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Кроме того, в ПБУ 14/2007 установлено, что стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения указанной стоимости. При этом текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Нематериальные активы могут быть приобретены в обмен или частично в обмен на другие нематериальные активы и прочее имущество.

В соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Согласно статье 568 ГК РФ, если из договора мены не вытекает иное, то товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются той стороной, которая несет соответствующие обязательства.

Статьей 570 ГК РФ установлено, что право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам договора мены одновременно после исполнения каждой из них обязательств передать соответствующие товары, если законом или договором мены не предусмотрено иное.

Несколько сложнее обстоит дело с оценкой полученного в результате обмена объекта нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете.

По общему правилу, установленному для российского бухгалтерского учета ПБУ 14/2007, стоимость нематериальных активов, приобретенных по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

В целях налогообложения при передаче товаров (работ, услуг) по договорам мены принимается их цена, указанная сторонами сделки, то есть договорная цена. Однако в соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля полноты исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен в следующих четырех случаях:

по товарообменным (бартерным) операциям;

при совершении внешнеторговых операций;

при сделках между взаимозависимыми лицами;

при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам в пределах непродолжительного периода времени.

Если в результате такой проверки окажется, что цены товаров, работ или услуг, применяемые сторонами сделки, отклоняются более чем на 20 процентов от их рыночных цен, то налоговые органы вправе вынести решение о доначислении налогов и пени. При этом налоги и пени за несвоевременную уплату налогов рассчитываются исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно статье 66 ГК РФ вкладом учредителей в имущество хозяйственного общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку.

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 14/2007 фактической (первоначальной) стоимостью нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Статьей 66 ГК РФ установлено, что денежная оценка вклада участника хозяйственного общества производится по соглашению между учредителями (участниками) общества. В случаях, предусмотренных законом, она подлежит независимой экспертной проверке.

Значительное методологическое нововведение касается изменения стоимости нематериальных активов. В соответствии с предыдущей редакцией стандарта стоимость нематериальных активов, по которой они были приняты к учету, не подлежала изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации. В соответствии с ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Следует отметить, что переоценивать нематериальные активы могут только коммерческие организации. При этом переоцениваться должны группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Переоцененная однородная группа нематериальных активов в последующем должна переоцениваться регулярно, чтобы их стоимость в бухгалтерской отчетности существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности, принятыми Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Нормы, касающиеся последующего изменения фактической (первоначальной) стоимости, применяются ко всем нематериальным активам независимо от того, приняты они к учету до вступления в силу приказа № 153н или после.

Так, в силу МСФО 38 предприятие должно проводить оценку возможности обесценения нематериальных активов на каждую отчетную дату в соответствии с требованиями МСФО 36 «Обесценение активов».

МСФО 36 раскрывает перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. Их можно разделить на внешние и внутренние.

Внешние признаки возможного обесценения активов (если в течение отчетного периода произошли следующие события) следующие:

рыночная стоимость актива снизилась на величину, значительно превышающую ожидаемое снижение стоимости в результате старения актива или его нормального использования;

в технологическом, рыночном, экономическом или юридическом окружении предприятия произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, негативно отразившиеся на деятельности предприятия. Пример - внедрение конкурентами более совершенных и экономичных технологий производства, материалов или продуктов;

выросли рыночные процентные ставки или другие рыночные ставки дохода на инвестиции, и это увеличение, вероятно, повлияет на ставку дисконтирования, которая используется для расчета стоимости актива в использовании, и снизит величину возмещаемой стоимости;

балансовая стоимость чистых активов компании стала больше ее рыночной капитализации.

Внутренние признаки возможного обесценения активов:

актив вышел из употребления или поврежден;

произошли значительные изменения в способе или степени использования данного актива, отрицательно повлиявшие на деятельность предприятия. Примеры таких изменений: появление планов по реконструкции или прекращению операций, к которым относится актив, или плана реализации актива до ранее оговоренного срока;

внутренняя отчетность однозначно показывает, что экономическая эффективность от использования актива ниже, чем предполагалось;

денежные потоки, связанные с приобретением актива или последующим его обслуживанием, существенно выше тех, которые запланированы в бюджете;

фактические положительные денежные потоки от использования актива (операционная прибыль) существенно ниже запланированных в бюджете.

Приведенный перечень признаков не является исчерпывающим. Чтобы самостоятельно продолжить предложенный МСФО список, нужно идентифицировать ситуации, в которых балансовая стоимость активов может оказаться больше их возмещаемой стоимости. Последствиями перечисленных выше ситуаций является снижение будущих поступлений денежных средств от активов по сравнению с первоначально ожидаемыми.

Необходимо сказать, что проблема коммерческого использования нематериальных активов в современной практике - это комплексная, многогранная проблема, затрагивающая области экономики, права, маркетинга, бухгалтерского и налогового учета. Это как теоретическая, так и прикладная проблема: нематериальные активы могут и должны продаваться, а значит, должны иметь и стоимостную оценку.

Таким образом, вопрос оценки нематериальных активов играет большую роль в бухгалтерском учете нематериальных активов. К учету нематериальные активы принимаются по фактической (первоначальной) стоимости, порядок расчета которой зависит от способа поступления данного вида активов в организацию.

2. Учет поступления и выбытия нематериальных активов

Нематериальные активы - сложный объект бухгалтерского учета. Сложность его обусловлена целым рядом причин, среди которых в первую очередь должны быть названы следующие:

термин «нематериальные активы» объединяет множество как разнородных объектов гражданского оборота, так и объектов, которые в гражданском обороте находиться не могут;

достаточная новизна понятия для российской учетной теории и практики;

довольно значительные расхождения определений, содержащихся в нормативных актах;

новизна законов, устанавливающих правовую природу интеллектуальных объектов, которые были приняты в течение короткого отрезка времени, и практика их применения только нарабатывается.

Поступление нематериальных активов в организацию оформляется актами приемки нематериальных активов. Форма акта аналогична акту приемки основных средств (форма № ОС-1). Нематериальные активы поступают в организацию:

в качестве финансовых вложений учредителей в уставный капитал;

в результате осуществления долгосрочных инвестиций организации в форме приобретения или создания;

от безвозмездной передачи от третьих лиц (юридических или физических);

в качестве вложений в совместную деятельность;

от оприходования излишков, выявленных при инвентаризации.

На все поступившие в организацию объекты нематериальных активов открываются карточки учета нематериальных активов (форма № НМА-1). Карточка ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.

В разделе «Нематериальные активы» приложения к бухгалтерскому балансу (форма № 5) показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости (за исключением объектов нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется) с расшифровкой состава нематериальных активов.

В соответствии с Планом счетов систематизация и обобщение хозяйственных операций, связанных с поступлением нематериальных активов, осуществляется на следующих синтетических счетах:

04 «Нематериальные активы»;

05 «Амортизация нематериальных активов»;

08 «Вложения во внеоборотные активы»;

19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам»;

98 «Доходы будущих периодов».

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, ведется на активном синтетическом инвентарном счете 04 «Нематериальные активы». Если в организации имеется несколько видов нематериальных активов, то целесообразно для каждого вида актива открыть субсчета в соответствии с классификацией, принятой в организации.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 «Нематериальные активы» по фактической (первоначальной) стоимости.

Нематериальные активы могут поступать в организацию в результате следующих хозяйственных операций:

приобретения за плату;

приобретения на условиях обмена;

создания нематериальных активов организацией (силами специалистов организации (хозяйственный способ) или силами сторонних специалистов (подрядный способ);

получения в счет вклада в уставный капитал организации;

безвозмездного получения.

По учету поступления нематериальных активов (приобретенных за плату) могут быть составлены следующие бухгалтерские записи:

согласно расчетным документам отражена покупная стоимость нематериальных активов (без учета НДС):

Д-т сч. 08/5 «Вложения во внеоборотные активы»

субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

отражена сумма НДС со стоимости приобретенных активов:

Д-т сч. 19/2 «НДС по приобретенным ценностям»

субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

учтена стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением объекта нематериальных активов:

Д-т сч. 08/5 «Вложения во внеоборотные активы»

субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

учтена сумма стоимости услуг посреднической организации за приобретение объекта нематериальных активов:

Д-т сч. 08/5 «Вложения во внеоборотные активы»

субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

учтены расходы по оплате регистрационных сборов и государственных пошлин, связанных с приобретенным объектом нематериальных активов:

Д-т сч. 08/5 «Вложения во внеоборотные активы»

субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

учтены суммы НДС, относящиеся к вышеперечисленным расходам:

Д-т сч. 19/2 «НДС по приобретенным ценностям»

субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

перечислены деньги в оплату сумм стоимости объекта нематериальных активов:

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

К-т сч. 51 «Расчетные счета»;

на сумму оприходованных нематериальных активов (по фактической (первоначальной) стоимости):

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы»

К-т сч. 08/5 «Вложения во внеоборотные активы»

субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов»;

учтены суммы НДС, подлежащие оплате по оприходованному объекту нематериальных активов:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам»

К-т сч. 19/2 «НДС по приобретенным ценностям»

субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам».

Выбытие нематериальных активов из организации может быть по причинам:

истечения срока использования (лицензии, патента, права пользования);

морального износа;

безвозмездной передачи третьим лицам (юридическим или физическим);

взноса в уставный капитал другой организации;

передачи в совместную деятельность;

реализации на сторону.

Основанием для списания выбывших объектов нематериальных активов являются акты передачи, акты на списание, протоколы собрания акционеров или участников совместной деятельности.

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организаций.

По выбытию объектов нематериальных активов делаются бухгалтерские записи:

производится списание суммы начисленной амортизации:

Д-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы»;

списывается сумма остаточной стоимости выбывающего объекта нематериальных активов:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 04 «Нематериальные активы»;

на сумму причитающейся с покупателя выручки от продажи объекта нематериальных активов:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

К-т сч. 91 «Выбытие нематериальных активов».

3. Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного срока полезного использования. Амортизация призвана компенсировать затраты, произведенные организацией при приобретении активов, и обеспечить формирование источника финансирования будущих объектов нематериальных активов.

При принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Под сроком полезного использования понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив в целях получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации). Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

При признании нематериального актива организация устанавливает срок его полезного использования только в том случае, когда такой срок можно надежно определить. Срок полезного использования нематериального актива определяется исходя из:

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

Следует отметить, что срок полезного использования нематериального актива не должен превышать срок деятельности организации. Что касается приобретенной деловой репутации, то она амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Согласно ПБУ 14/2007 в случае, если организация не может определить срок полезного использования нематериального актива исходя из изложенных условий, то такой актив является нематериальным активом с неопределенным сроком полезного использования и не амортизируется. Вместе с тем в отношении таких активов организация должна ежегодно на начало отчетного года рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данных активов. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования нематериального актива и начинает начислять амортизацию выбранным способом.

Кроме того, организация должна ежегодно на начало отчетного периода изначально установленные сроки полезного использования нематериальных активов проверять на необходимость их уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования должен быть соответственно изменен.

Корректировки, которые возникают при определении и пересмотре сроков полезного использования, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Нематериальный актив амортизируется в течение срока его полезного использования. В отношении амортизационных отчислений по нематериальному активу необходимо отметить, что они:

начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к учету;

начисляются до полного погашения стоимости либо списания актива с учета;

отражаются в учете отчетного периода, к которому они относятся;

начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

В соответствии с ПБУ 14/2007 ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нематериальному активу определяется одним из следующих способов:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Однако выбор способа амортизации нематериального актива должен быть обоснован организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если такой расчет не является надежным, размер амортизационных отчислений по нематериальному активу определяется линейным способом. Исключительно линейным способом амортизируется положительная деловая репутация. Отрицательная деловая репутация, возникающая при приобретении предприятия как имущественного комплекса, теперь в полной сумме относится на финансовые результаты организации на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Организация должна ежегодно на начало отчетного года проверять способ определения амортизации нематериального актива на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Из практики учета исключена возможность отражения амортизационных отчислений путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива без использования специального счета, предназначенного для отражения амортизации нематериальных активов.

Что касается расчета величины амортизации одним из выбранных способов, то необходимо отметить следующее. Если ранее согласно ПБУ 14/2000 рассчитывалась годовая сумма амортизации, которая впоследствии в размере 1/12 начислялась каждый месяц, то теперь согласно ПБУ 14/2007 величина амортизационных отчислений рассчитывается по установленным формулам ежемесячно.

При линейном способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования.

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Нематериальный актив, у которого стоимость полностью погашена и истек срок полезного использования, но который продолжает использоваться в организации для получения экономических выгод, с учета не списывается. Вместе с тем такая ситуация свидетельствует о необходимости пересмотреть срок полезного использования нематериальных активов [26, с.12].

Обобщенной информации об амортизации нематериальных активов, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации, предназначен пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

Начисление сумм амортизации нематериальных активов отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).