Метод аудиторського контролю в Україні

Аудиторський контроль, здійснюючи функції управління, досліджує процес розширеного відтворення суспільного необхідного продукту згідно із законодавством і нормативно-правовими актами, які забезпечують раціональне господарювання в умовах ринкової економіки.

У процесі функціонування аудиторський контроль сформував свій метод у системі прикладних економічних наук. Метод аудиторського контролю у здійсненні своїх функцій характеризується використанням загальнонаукових і власних методичних прийомів контролю розширеного відтворення суспільне необхідного продукту.

Характеристика методу аудиторського контролю представлена на рис. 1.

Загальнонаукові методичні прийоми дослідження ґрунтуються на методах філософії. Метод (від грец. methodos - дослідження) - це спосіб дослідження, який визначає підхід до об'єктів, що вивчаються, планомірний шлях наукового пізнання і встановлення істини. Метод філософії є істинно науковим методом пізнання світу, відображення законів розвитку мислення, а також законів розвитку самого мислення.

Загальнонаукові методичні прийоми включають аналіз і синтез, індукцію і дедукцію, аналогію і моделювання, абстрагування і конкретизацію, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз.

Аналіз - це прийом дослідження, який включає вивчення предмета уявним або практичним розчленуванням його на складові об'єкти (частини об'єкта, його ознаки, властивості, відносини). Кожну із виділених частин аналізують окремо в межах одного цілого (комплексна ревізія виробничої і фінансово-господарської діяльності об'єднання та ін.).

Синтез (від грец. sunthesis - сполучення, поєднання, складання) - прийом вивчення об'єкта в цілісності, в єдності і взаємозв'язку його частин. У аудиторському контролі синтез пов'язаний з аналізом, оскільки дає змогу об'єднати об'єкти, розчленовані в процесі аналізу, встановити їхній зв'язок і пізнати предмет як єдине ціле (контроль виконання договорів на поставку продукції та ін.).

Індукція (від грец. induction - наведення) - прийом дослідження, при якому загальний висновок про прикмети множини елементів об'єкта складають на основі вивчення не всіх прикмет, а лише частини елементів цієї множини, тобто способом виведення висновків від окремого до загального (ревізію дебіторської заборгованості здійснюють спочатку за даними аналітичного, а потім - синтетичного обліку та ін.).

Дедукція (від лат. deduction - виведення) - досліджують стан об'єкта в цілому, а потім його складових елементів, тобто висновки від загального до окремого (ревізію дебіторської заборгованості спочатку проводять за даними синтетичного, а потім - аналітичного обліку та ін.).

Аналогія - прийом наукових висновків, завдяки якому досягають пізнання одних об'єктів на основі подібності їх л іншими. Прийом аналогії, ґрунтуючись на подібності деяких сторін різних об'єктів, становить основу моделювання, яке застосовується в аудиторському контролі.

Моделювання - прийом наукового пізнання, що ґрунтується на заміні об'єкта, явища, які вивчають, на їх аналог, модель, що має істотні прикмети оригіналу.

У аудиторському контролі застосовують організаційні моделі проведення контрольно-аудиторського процесу -стандарти.

Абстрагування (від лат. abstrahere - відволікати) - прийом відволікання. При цьому методом абстракції переходять від конкретних об'єктів до загальних понять і законів розвитку (наприклад, перевіряють стан контролю трудової дисципліни в окремих підрозділах підприємства і, абстрагуючись, роблять висновки в цілому).

Метод фінансово-господарського контролю

Рис. 1. Характеристика метолу аудиторського контролю

Конкретизація (від лат. concretus - густий, твердий) - дослідження об'єктів у всій різнобічності їх, у якісній багатогранності значень реального існування (на відміну від абстрактного) об'єктів. При цьому досліджують стан об'єктів за певними конкретними умовами існування їх та історичного розвитку, виявлення у процесі контролю непродуктивних витрат за місцями утворення їх - підрозділами, підприємствами тощо.

Системний аналіз - вивчення об'єкта дослідження як сукупності елементів, що утворюють систему. Системний аналіз у аудиторському контролі передбачає оцінку поведінки об'єктів як системи з усіма факторами, що впливають на його функціонування. Цей прийом широко використовують у аудиторському контролі, оскільки він дає змогу застосувати системний підхід до оцінки виробничої і фінансово-господарської діяльності всіх ланок народного господарства. У практиці досліджень системний аналіз передбачає використання таких методик:

· процедур теорії дослідження операцій для кількісної оцінки об'єктів дослідження;

· аналізу систем для дослідження об'єктів в умовах невизначеності.

Функціонально-вартісний аналіз - вивчення об'єктів на стадії інженерної підготовки виробництва, яка включає проектування і синтез складних систем у процесі дослідження функціонування їх (проектування і оцінка економічної ефективності технологічних процесів тощо).

Власні методичні прийоми аудиторського контролю - це специфічні прийоми, вироблені практикою на основі досягнень економічної науки. Формуються ці прийоми залежно від цільової функції науки та її загальнонаукових прийомів і характеризуються взаємним проникненням в однорідні галузі наук. Так, наприклад, методичні прийоми аудиторського контролю розвинулись на основі бухгалтерського обліку і економічного аналізу, статистики та інших економічних наук. Разом з тим методичні прийоми аудиторського контролю застосовуються в дослідженнях інших економічних наук (управління, маркетинг, фінансування, кредитування та ін.).

Методичні прийоми аудиторського контролю можна об'єднати в такі групи: органолептичні, розрахунково-аналітичні, документальні, узагальнення і реалізації результатів контролю.

Органолептичні - інвентаризація, контрольні заміри робіт, вибіркові і суцільні спостереження, технологічний та хіміко-технологічний контроль, експертизи, службове розслідування, експеримент.

Інвентаризація - перевірка об'єктів контролю в натурі органолептичним (від грец. organon - знаряддя, інструмент) способом.

Суть цього прийому контролю полягає в тому, що перевірка наявності і стану об'єктів визначається оглядом, підрахунками, зважуванням, обмірюванням. У аудиторському контролі застосовується як основний методичний прийом фактичного контролю збереження товарно-матеріальних цінностей і коштів, а також стан розрахунково-кредитних стосунків та інших активів і пасивів об'єднання, підприємства. Інвентаризація застосовується всіма видами фінансово-господарського контролю. Особливе значення у забезпеченні збереження власності вона має при здійсненні внутрішньогосподарського контролю (аудиту) і є основним прийомом поточного контролю.

Контрольні заміри робіт - прийом фактичного контролю, що застосовується установами банків при перевірці виконаних будівельно-монтажних робіт, а також іншими контролюючими органами при проведенні фактичного контролю обсягів виробництва, робіт і послуг. Цей методичний прийом використовують також на транспорті, в торгівлі, промисловості.

Вибіркові спостереження - прийом статистичного контролю якісних характеристик господарського процесу. Використовується у аудиторському контролі тоді, коли суцільний контроль технічно неможливий (при визначенні дефектів товарів, які надійшли у торгівлю; часу, витраченого покупцем на придбання товару, тощо).

Суцільні спостереження - прийом статистичного контролю фактичного стану об'єктів, які вивчають, наприклад, проведення хронометражних спостережень при контролі норм виробітку, використання робочого часу працівників за звітний період тощо.

Технологічний контроль - прийом контролю інженерної і технічної підготовки виробництва, а також якості продукції, яку випускають, її відповідності технічним умовам, що перевіряють відділ технічного контролю (ВТК) та інші служби підприємства в процесі попереднього, поточного і заключного контролю виробництва. Одним із видів технологічного контролю є контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво для перевірки оптимальності технології виробництва, обґрунтованості норм витрат матеріальних ресурсів і повноти виходу готової продукції.

Хіміко-технологічний контроль - прийом контролю якості сировини і матеріалів, які використовуються у виробництві продукції, а також якісних характеристик виробів. У громадському харчуванні застосовується для встановлення калорійності, смакових якостей, повноти додержання рецептур страв та інших якісних і кількісних показників продукції. Здійснюється цей вид контролю лабораторним аналізом, перевіркою продукції на технологічному конвеєрі, фінішній стрічці та іншими способами.

Експерти різних видів - прийоми експертних оцінок, що застосовуються технологічними, судово-бухгалтерськими, криміналістичними, товарознавчими та іншими експертизами при дослідженні спеціальних питань, пов'язаних з аудиторським контролем. До експертиз вдаються тоді, коли у складі аудиторів немає відповідних фахівців або за виявленими аудитом правопорушеннями порушено цивільну чи кримінальну справу.

Експертиза проектів і кошторисної документації - прийом перевірки технологічного рівня, прогресивності норм і нормативів, організації та індустріалізації будівництва, відображених у проектно-кошторисній документації на спорудження об'єктів і придбання обладнання, яке потребує і не потребує монтажу. Здійснюють експертизу спеціальні підрозділи підприємств-замовників проектно-кошторисної документації, а на великих будовах - спеціальні державні установи.

Службове розслідування -- сукупність прийомів перевірки додержання посадовими особами, а також робітниками і службовцями нормативно-правових актів, що регулюють виробничі відносини у різних ланках народного господарства. Застосовуються ці прийоми в основному при перевірці скарг трудящих, вивченні причин порушення чинного законодавства, заподіянні матеріальних збитків тощо.

Експеримент - науково поставлений дослід відповідно до мети аудиторського контролю для перевірки результатів процесів, які планують або виконані. Проводять експеримент за чітко визначеними умовами, які дають змогу стежити за ходом запланованого процесу.

Розрахунково-аналітичні - економічний аналіз, статистичні розрахунки, економіко-математичні методи.

Економічний аналіз - система прийомів у аудиторському контролі для розкриття причинних зв'язків, що зумовлюють результати явищ і процесів. Застосовується економічний аналіз при попередньому, поточному і заключному контролі виробничої і фінансово-господарської діяльності об'єднань підприємств.

Статистичні розрахунки - прийоми одержання таких величин і якісних характеристик, яких немає безпосередньо в економічній інформації підконтрольного підприємства. Застосовуються вони при потребі відтворення реальних кількісних відношень виправлення приблизних величин або переходу від одних величин до найбільш точних характеристик якісних зв'язків і відношень. За допомогою статистичних розрахунків у аудиторському контролі розраховують коефіцієнти трудової участі членів бригади, використання обладнання і виробничих потужностей, ритмічність випуску продукції, динаміку виконання плану виробництва тощо.

Економіко-математичні методи застосовуються в аудиторському контролі при визначенні впливу факторів на результати господарських процесів з метою оптимізації їх на стадії планування і проектування, а також після завершення господарських процесів, якщо іншими методичними прийомами встановити взаємозв'язки факторів неможливо, наприклад оптимізація маршрутів перевезення вантажів і пасажирів автомобільним транспортом, кореляційний аналіз собівартості продукції, витрат виробництва, виконання планів виробництва та ін.

Документальні - інформаційне моделювання, дослідження документів, камеральні перевірки, нормативно-правове регулювання.

Інформаційне моделювання - це інформаційна сукупність, яка представляє контролюючий об'єкт у вигляді моделі. При формуванні інформаційної моделі необхідно забезпечити повноту характеристики об'єкта контролю, вибір істотних змінних і подання їх у формі інформаційного образу. Метою моделювання в контролі є одержання необхідної інформації про об'єкт для вивчення його стану, участі в процесах розширеного відтворення суспільне необхідного продукту, виявлення відхилень і збуджень у них, прийняття рішень щодо регулювання у межах заданих планових параметрів. При моделюванні використовується нормативно-правова, договірна, облікова, звітна та інша інформація про об'єкти. При цьому контролюють об'єкти основних фондів, товарно-матеріальні цінності, кошти та інші засоби, відображені в системі планової, договірної, нормативно-правової та облікової інформації.

Дослідження документів - прийоми документального контролю достовірності, доцільності, ефективності господарських операцій, відповідності їх законодавчим та нормативно-правовим актам, що регулюють процес розширеного суспільного виробництва.

Камеральні перевірки - прийом документального контролю проектно-кошторисної документації по капітальних вкладеннях, а також документів на виконання будівельно-монтажних робіт, які подають установі банку, що здійснює контроль за фінансуванням капітальних вкладень із державного бюджету. Застосовуються також податковими службами для контролю звітності, до проведення контрольної перевірки її на підприємстві.

Нормативно-правове регулювання - система прийомів, що використовуються в аудиторському контролі для виявлення порушень нормативних і правових актів у процесі господарських і фінансових операцій.

Узагальнення і реалізація результатів контролю - сукупність прийомів синтезування результатів контролю і прийняття рішень щодо усунення виявлених недоліків у фінансово-господарській діяльності підприємства і запобігання їм у майбутньому. До таких прийомів відносять: групування недоліків, документування результатів проміжного контролю, аналітичне групування, слідчо-юридичне обґрунтування, систематизований виклад недоліків у акті (висновку) аудиту, прийняття рішень за результатами аудиту, контроль за виконанням прийнятих рішень.

Групування недоліків - систематизація і узагальнення недоліків і порушень нормативно-правових актів у процесі господарської діяльності за економічною однорідністю, часом проведення і важливістю. Процедури групування застосовують при перевірці документальної достовірності результатів контролю. Групування передбачає хронологічну послідовність, систематизований і хронологічно-систематизований способи.

Хронологічна послідовність - спосіб групування недоліків і порушень нормативно-правових актів, виявлених у процесі дослідження документів. При цьому документи перевіряють у такому порядку, в якому їх було згруповано при бухгалтерській обробці і зброшуровано у папки за звітними періодами. Перевірка документів способом хронологічної послідовності дещо ускладнює роботу аудитора, оскільки треба користуватися одночасно нормативно-правовими актами, методичними, інструктивними і довідковими матеріалами, що створює перепони для вивчення кожної операції окремо і у взаємозв'язку з іншими однорідними операціями. Тому цей спосіб використовують у разі аудиту невеликих суб'єктів господарювання.

Систематизований спосіб групування дає змогу виявити недоліки при дослідженні однорідних документів за весь контрольний період. При цьому спочатку перевіряють документи, що відображують касові операції, потім - товарні, розрахункові та ін. Цей спосіб дає змогу більш глибоко вивчати окремі операції і процеси. Недоліком його є відсутність хронологічної послідовності групування недоліків і ускладнення інформаційних зв'язків між однорідними господарськими операціями (касові, банківські операції, підзвітні суми, витрати тощо).

Хронологічно-систематизований спосіб - це мішане групування, яке полягає в тому, що аудитор виявляє недоліки в хронологічній послідовності, систематизує їх за економічною однорідністю операцій (касові, банківські, товарні, розрахункові). Перевагою цього способу є те, що аудитор перевіряє всі господарські операції послідовно і взаємопов'язане. Так, касові операції в хронологічній послідовності перевіряють із банківськими, підзвітними сумами та ін. Проте цей спосіб потребує від аудитора поглиблених знань нормативно-правових актів з питань господарської діяльності об'єднань, підприємств.

Документування результатів проміжного контролю - це спосіб оформлення результатів контрольних дій на проміжних стадіях аудиту або перевірки, наприклад складання акта вибіркової інвентаризації товарно-матеріальних цінностей і розрахунків із постачальниками, покупцями і підрядчиками, дебіторами і кредиторами, ревізії коштів у касі та у підзвітних осіб.

Аналітичне групування - це сукупність прийомів статистичних групувань за однорідністю ознак підконтрольних об'єктів та виявлених недоліків. Використовується цей прийом при складанні таблиць аналізу факторів, які негативно впливають на виконання плану випуску і реалізації продукції, виникнення браку виробів; розрахунок природних втрат товарно-матеріальних цінностей, аналіз факторів збитковості окремих видів продукції тощо.

Слідча-юридичне обґрунтування включає способи одержання доказів аудитом недоліків і порушень законодавства, нормативно-правових актів, розміри завданих матеріальних збитків і відповідальних за них конкретних осіб. Реалізують ці прийоми способом одержання пояснювальних записок від працівників підприємства, вилученням в установленому порядку первинних документів, які містять докази порушень законів і нормативно-правових актів при здійсненні господарських операцій, встановлення відповідальних осіб тощо. Так, у нарядах на виконання робіт завищено обсяги робіт, у зв'язку з чим переплачено заробітну плату робітникам, яка становить суму заподіяного збитку. Такі наряди є доказом завданого збитку особами, що вчинили приписки обсягів робіт, на які зроблено посилання в акті аудиторського контролю. Тому в разі потреби аудитор вилучає ці документи за рішенням правоохоронних органів у встановленому законом порядку.

Аудитор може виконувати й інші слідчо-юридичні дії. До них належать опитування і розгляд письмових пояснень від посадових осіб у зв'язку з виявленими недоліками, складання позовної заяви у судові й арбітражні органи тощо.

Систематизований виклад недоліків у акті (висновку) аудиторського контролю - комплекс прийомів узагальнення результатів проведеного контролю відповідно до правил Єдиної державної системи діловодства. Використовують ці прийоми при складанні актів аудиторського контролю, тематичних перевірок і обстежень, доповідних і службових записок за результатами контролю, а також нормативу, затвердженого Аудиторською палатою України.

Прийняття рішень за результатами аудиту - спосіб впливу суб'єкта на об'єкт контролю, що забезпечує його функціонування у заданих параметрах і режимах. Застосовують цей спосіб при розробці і виданні наказів, розпоряджень, службового листа за результатами аудиту, тематичної перевірки, обстеження тощо.

Контроль за виконанням прийнятих рішень - прийом реалізації прийнятих рішень, який передбачає встановлення фактичного стану об'єкта контролю і його поведінки відповідно до управлінської дії. Наприклад, перевіряють виконання розпорядчих документів за результатами аудиту щодо відшкодування заподіяного збитку підприємству, усунення браку продукції, зменшення непродуктивних втрат (штрафів, пені, неустойки тощо).

Отже, метод аудиторського контролю - це сукупність методичних прийомів контролю процесів розширеного відтворення су спільно необхідного продукту і додержання його законодавчого та нормативно-правового регулювання в умовах ринкової економіки.