32

Содержание

Введение

1. Сущность, учет, налогообложение и отражение в отчетности прекращаемой деятельности предприятия

1.1 Понятие и виды прекращаемой деятельности

1.2 Учет и налогообложение прекращаемой деятельности

1.3 Отражение информации в бухгалтерской отчетности

2. Особенности нормативного регулирования прекращения деятельности

2.1 Особенности прекращения деятельности путем реорганизации в форме выделения

2.2 Вопросы исключения из организаций, прекративших свою деятельность

3. Прекращаемая деятельность: сравнительный анализ ПБУ 16/02 и МСФО 5

3.1 Основные сходства и различия российских и международных стандартов о прекращаемой деятельности

3.2 Резервы и условные обязательства в связи с прекращением деятельности

3.3 Убытки от обесценения активов

3.4 ПБУ и МСФО о представлении и раскрытии информации в бухгалтерской отчетности

Заключение

Список литературы

Введение

Организация может заниматься в совокупности несколькими отдельными видами деятельности, например, оптовой торговлей и розничной торговлей, изготовлением каких-либо товаров и продажей их части через собственный магазин, продажей товаров оптом через разные региональные представительства и т.д.

При этом различные виды деятельности могут осуществляться структурными подразделениями, филиалами, представительствами и т.п.

Соответственно под информацией по прекращаемой деятельности согласно ПБУ 16/02 понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению.

При этом часть деятельности, которую организация намерена прекратить, может представлять собой операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов.

Актуальность изучения прекращаемой деятельности состоит в том, что ведение деятельности в изменчивой коммерческой среде зачастую приводит к реструктуризации существующих видов деятельности компаний, необходимости продажи так называемых непрофильных активов, представляющих отдельные направления бизнеса.

Объектом настоящей работы будет предприятие, прекращаемое деятельность, предметом - отражение в учете и налогообложение прекращаемой деятельности.

Целью настоящей работы является изучение вопросов учета, налогообложения и раскрытия в финансовой отчетности информации о прекращенной деятельности.

Для реализации поставленной цели в работе необходимо решить следующие задачи:

1. раскрыть сущность, учет, налогообложение и отражение в отчетности прекращаемой деятельности предприятия;

2. дать краткую характеристику понятию и видам прекращаемой деятельности;

3. оценить порядок учета и налогообложения прекращаемой деятельности, а также отражению информации в бухгалтерской отчетности;

4. провести анализ исключения из ЕГРЮЛ организаций, прекративших свою деятельность;

5. рассмотреть прекращаемую деятельность: сравнительный анализ ПБУ 16/02 и МСФО.

В процессе исследования применялись следующие научные методы: анализ библиографических источников, информационный поиск, анализ и обобщение информации, системный подход, информационный анализ-синтез.

Теоретической основой данной дипломной работы являются труды Николаевой С.А., Бакаева А.С.Кондракова Н.П., Щадиловой С.Н., Бойковой М.Ю. и других.

1.Сущность, учет, налогообложение и отражение в отчетности прекращаемой деятельности предприятия

1.1 Понятие и виды прекращаемой деятельности

Организация может отказаться от какого-либо вида своей деятельности. Порядок отражения в отчетности информации по прекращаемой деятельности раскрыт в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных в ред. Приказа Минфина РФ от 04.08.2008 N 73н)

Прекращаемой деятельностью называется часть деятельности организации по производству продукции, продаже товаров (выполнению работ, оказанию услуг), которая согласно принятому руководством решению прекращается и может быть выделена операционно и (или) функционально для составления бухгалтерской отчетности.

Единый порядок раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций приведен в Положении по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02), в ред. Приказа Минфина РФ от 18.09.2006 N 116н) Левенец О.Э. Нюансы прекращаемой деятельности // Практическая бухгалтерия. - 2008. - N 2. - с. 3

Положение применяется также при составлении сводной бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных компаний (п.1 ПБУ 16/02). Рассмотрим два случая прекращения деятельности, наиболее распространенных на практике Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ. -М.: Книги издательства «Налоговый вестник», 2007. - с.40 .

1. Продажа отдельных активов и исполнение отдельных обязательств

Для реализации положений ПБУ 16/02 организации необходимо:

- принять решение о прекращении деятельности (п.4 ПБУ 16/02);

- выделить прекращаемую деятельность операционно и (или) функционально для составления бухгалтерской отчетности (п.4 ПБУ 16/02);

- разработать специальную программу мероприятий по прекращению отдельной деятельности в конкретном регионе (п.7 ПБУ 16/02).

При соблюдении этих условий деятельность организации признается прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий Комментарии к положениям по бухгалтерскому учету/ под ред. Бакаева А.С. -М, Юрайт-Издат, 2004. - с.40 :

- заключения договоров купли-продажи активов (зданий, сооружений, оборудования и т.п.), без которых прекращаемая деятельность неосуществима;

- оповещения юридических и физических лиц, чьи интересы будут непосредственно затронуты (акционеров, участников, увольняемых работников предприятия, поставщиков, покупателей).

При прекращении деятельности у организации возникают обязательства перед физическими и юридическими лицами, обусловленные требованиями законодательства или условиями заключенных договоров. Так, например, при расторжении:

- трудовых договоров в связи с ликвидацией либо сокращением численности организация должна выплатить увольняемым работникам выходное пособие (ст.178 Трудового кодекса РФ);

- хозяйственных договоров организации придется возместить контрагентам убытки, связанные с расторжением договорных отношений (п.5 ст.453 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п.8 ПБУ 16/02, для урегулирования обязательств организация создает резерв в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденным Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 96н.

При прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и исполнения отдельных обязательств в бухгалтерском учете предприятия резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств приходится на период, следующий за отчетным.

Резерв признается в бухгалтерском учете на конец отчетного года в сумме расходов, связанных с прекращением деятельности (по увольнению работников, выплате штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров и т.п.).

1.2 Учет и налогообложение прекращаемой деятельности

В целях налогообложения прибыли реорганизуемое предприятие может учесть следующие расходы Левенец О.Э. Нюансы прекращаемой деятельности // Практическая бухгалтерия. - 2008. - N 2. - с. 3:

- выходное пособие, выплачиваемое работникам при сокращении штата (п.9 ст.255 Налогового кодекса РФ);

- признанные санкции за нарушение договорных обязательств (пп.13 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).

Однако в отличие от бухгалтерского в налоговом учете рассматриваемые расходы учитываются в периоде их фактического осуществления, то есть после создания резерва в бухгалтерском учете. Поэтому такие отчисления в резерв относятся к вычитаемым временным разницам, порождающим возникновение отложенного налогового актива. Данные категории введены п.п.11 и 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02).

Пример 1. Основная деятельность ОАО "Вымпел" - производство металлорежущих станков с программным управлением. Кроме того, в обособленном подразделении предприятия налажено производство пластмассовых изделий.

Из-за нерентабельной деятельности подразделения совет директоров ОАО "Вымпел" в сентябре 2007 г. решил прекратить производство пластмассовых изделий. По данным бухгалтерского учета долг предприятия кредиторам по прекращаемой деятельности составил 900 000 руб.

В связи с прекращением деятельности организации в 2008 г. необходимо:

- возместить убытки поставщикам сырья в сумме 100 000 руб., связанные с прекращением договоров;

- выплатить работникам обособленного подразделения выходное пособие (с учетом ЕСН) на сумму 500 000 руб.

В бухгалтерском учете организации 31 декабря 2007 г. создание резерва по прекращаемой деятельности отражается записями:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату выходного пособия"

- 500 000 руб. - учтены отчисления в резерв на выплату выходного пособия;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 96 субсчет "Резерв на выплату возмещения убытков поставщикам"

- 100 000 руб. - произведены отчисления в резерв на возмещение убытков поставщикам сырья;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 144 000 руб. (600 000 руб. x 24%) - учтена сумма отложенного налогового актива.

Правила ПБУ 16/02 требуют уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости (п.9).

Когда деятельность прекращается путем продажи отдельных активов и исполнения отдельных обязательств, убыток от снижения стоимости актива определяется как разница между балансовой стоимостью актива и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по его выбытию.

На указанную разницу в бухгалтерском учете на счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" в конце года создается резерв, уменьшающий бухгалтерскую прибыль данного отчетного периода Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ. -М.: Книги издательства «Налоговый вестник», 2007. - с.40 . Но в следующем отчетном периоде (по мере списания активов), ранее зарезервированная сумма увеличит бухгалтерскую прибыль. Данный подход изложен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета.

Создание оценочного резерва в налоговом учете положениями гл.25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено Захарьин В.Р. Расходы фирмы по прекращаемой деятельности: бухгалтерский и налоговый учет. - М.: Гросс-медиа, 2006. - с.38 . Поэтому в период создания резерва прибыль в бухгалтерском учете будет меньше, чем в налоговом. А в период использования резерва - наоборот. Таким образом, в период образования резерва его величина составит вычитаемую временную разницу (п.11 ПБУ 18/02), которая приведет к возникновению в бухгалтерском учете отложенного налогового актива (п.14 ПБУ 18/02).

Пример 2. Вследствие прекращения деятельности ОАО "Вымпел" должно продать остатки сырья для производства пластмассы и готовой продукции. Стоимость указанных активов по данным бухгалтерского учета - 800 000 руб. Их текущая рыночная стоимость определена в 750 000 руб.

31 декабря 2007 г. создание оценочного резерва в бухгалтерском учете организации отражается записями:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14

- 50 000 руб. (800 000 - 750 000) - учтены отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - учтен отложенный налоговый актив.

1.3 Отражение информации в бухгалтерской отчетности

На конец отчетного периода, в котором деятельность прекращается, организация признает убыток от снижения стоимости активов. Об этом говорится в п.17 ПБУ 16/02. В балансе активы показывают с учетом признанного снижения их стоимости. А саму сумму снижения раскрывают в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) в составе операционных расходов.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2007 г., сумму созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей показывают по строке "Отчисления в оценочные резервы" расшифровки к Отчету о прибылях и убытках.

Организация может раскрыть информацию о прекращаемой деятельности в годовой бухгалтерской отчетности одним из двух способов Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ. -М.: Книги издательства «Налоговый вестник», 2007. - с.45 :

- в Отчете о прибылях и убытках, в Отчете о движении денежных средств (форма N 4), в пояснительной записке;

- в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности (п.11 ПБУ 16/02).

В обоих отчетах при использовании первого способа доходы, расходы и движение денежных средств показывают развернуто как по продолжающейся, так и по прекращаемой деятельности по всей организации в целом.

При использовании второго, наиболее распространенного способа вся информация о прекращаемой деятельности доводится до сведения пользователей бухгалтерской отчетности в пояснительной записке.

Пример 3. Воспользуемся данными примеров 1 и 2.

В балансе ОАО "Вымпел" за 2007 г.:

- сырье и готовая продукция по прекращаемой деятельности показаны по строке 210 актива по текущей рыночной стоимости - 750 000 руб.;

- созданные резервы на выплату выходного пособия, возмещения убытков поставщикам на сумму 600 000 руб. отражены по строке 650 пассива.

В отчете о прибылях и убытках за 2007 г. созданные резервы на сумму 650 000 руб. учтены по строке "Прочие операционные расходы". Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей в размере 50 000 руб. отражена по строке "Отчисления в оценочные резервы" расшифровки к отчету о прибылях и убытках.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности ОАО "Вымпел" содержит следующую информацию о прекращаемой деятельности организации: по решению совета директоров, утвержденному общим собранием акционеров, ОАО "Вымпел" прекращает деятельность своего подразделения, производящего пластмассовые изделия. Причем прекратить деятельность планируют путем продажи отдельных активов и исполнения отдельных обязательств. По состоянию на 31 декабря 2007 г. балансовая стоимость активов, намеченных к продаже, составляет 750 000 руб., обязательств к погашению - 900 000 руб.

Решение совета директоров доведено до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты: работников подразделения по производству пластмассовых изделий, увольняемых в связи с прекращением деятельности; поставщиков, договорные отношения с которыми будут прекращены.

В связи с сокращением штата предстоит уволить 50 работников, выходное пособие которых составит 500 000 руб. Поставщикам, договорные отношения с которыми прекращены, планируется выплатить 100 000 руб.

Вследствие чего ОАО "Вымпел" признает резерв под выплаты выходного пособия работникам в сумме 500 000 руб., подлежащий погашению до конца февраля 2007 г., и резерв под погашение обязательств, вызванных расторжением договоров, - 100 000 руб.

Планируемый срок погашения резерва - январь 2007 г. Общая сумма резерва (600 000 руб.) отражена в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2007 г. Убыток от превышения балансовой стоимости сырья и остатков готовой продукции над их рыночной стоимостью составил 50 000 руб. Ожидаемый срок завершения прекращения деятельности - I квартал 2008 г.

2.Особенности нормативного регулирования прекращения деятельности

2.1 Особенности прекращения деятельности путем реорганизации в форме выделения

Как было отмечено выше, прекращение деятельности организации может осуществляться путем реорганизации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц (п.6 ПБУ 16/02). Решение о выделении могут принять либо учредители (участники), либо орган, уполномоченный на то учредительными документами. На это указывает п.1 ст.57 Гражданского кодекса РФ.

При выделении из состава организации одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного предприятия в соответствии с разделительным балансом (п.4 ст.58 Гражданского кодекса РФ). При этом реорганизуемое предприятие продолжает свою деятельность. Поэтому резервы на выходные пособия работникам, санкции за нарушение договорных обязательств и под снижение стоимости материальных ценностей в этом случае не создаются.

Активы и обязательства в порядке правопреемства от реорганизуемого предприятия выделившимся организациям передаются на основании разделительного баланса. Разделительный баланс составляется по данным инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемого предприятия, как того требует п.2 ст.12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Юридические лица, проводящие реорганизацию, при составлении бухгалтерской отчетности руководствуются правилами, изложенными в Методических рекомендациях по формированию бухгалтерской отчетности. Так, предприятие считается реорганизованным с момента государственной регистрации возникших организаций. На эту дату оно должно составить бухгалтерскую отчетность, отразившую хозяйственные операции, осуществленные с даты утверждения разделительного баланса до даты внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц о возникших организациях (п.37 Методических указаний).

При реорганизации в форме выделения по решению учредителей размер уставного капитала реорганизуемого предприятия может либо уменьшиться, либо остаться неизменным.

В первом случае в бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия передача имущества и обязательств выделяемой организации не отражается. Такие предприятия показывают только входящие сальдо по счетам учета имущества и обязательств в соответствии с разделительным балансом, составленным на дату реорганизации.

Во втором случае предприятие может внести в качестве вклада в уставный капитал выделяемой организации недвижимое имущество, оборудование, сырье и т.п. В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия такая передача отражается как финансовое вложение, а у выделяемой организации - как взнос в уставный капитал (п.39 Методических указаний).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, которые предусматривают исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче. Стоимость активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых условиях организация обычно определяет стоимость аналогичных активов (п.14 ПБУ 19/02).

Денежная оценка имущества, вносимого в оплату вклада, производится по соглашению между учредителями. Это предусмотрено в п.6 ст.66 Гражданского кодекса РФ. В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия вклад в уставный капитал выделяемой организации отражается на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет "Паи и акции". Разница между денежной оценкой имущества и его стоимостью по данным бухгалтерского учета - это доход (расход), связанный с участием в уставных капиталах других организаций. Такой доход учитывается на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов (п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)). А расход - в составе операционных расходов предприятия (п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)).

Для целей налогообложения передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией (пп.4 п.3 ст.39 Налогового кодекса РФ). В связи с чем налогом на добавленную стоимость такая передача не облагается (пп.1 п.2 ст.146 Налогового кодекса РФ).

Сумма НДС, уплаченная при приобретении имущества, переданного впоследствии в качестве вклада в уставный капитал, учитывается в стоимости такого имущества (пп.4 п.2 ст.170 Налогового кодекса РФ). Если НДС был включен в налоговый вычет, сумма налога восстанавливается и уплачивается в бюджет. При этом восстанавливается НДС только с "недоамортизированной" стоимости имущества. Данное разъяснение содержится в п.3.3.3 Методических рекомендаций по применению гл.21 "НДС" Налогового кодекса РФ.

В налоговом учете организации разница между стоимостью вносимого имущества и номинальной стоимостью приобретаемых акций не признается прибылью (убытком) организации (пп.2 п.1 ст.277 Налогового кодекса РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете при расчете прибыли учитывается разница между денежной оценкой вносимого имущества и его учетной стоимостью, а в налоговом учете нет.

Убыток, обусловленный разницей между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны, является постоянной разницей (п.4 ПБУ 18/02).

Превышение денежной оценки имущества над его стоимостью в бухгалтерском учете - это тоже постоянная разница, приводящая к уменьшению налоговых платежей предприятия в отчетном периоде.

Пример 4. Предприятие ОАО "Орбита" производит высокоточное оборудование с программным управлением. А обособленное подразделение специализируется на ремонте бытовой техники.

На общем собрании акционеров ОАО "Орбита" принято решение о реорганизации путем выделения из состава предприятия этого подразделения и создании на его основе ЗАО "Орбита-Сервис".

По решению акционеров ОАО "Орбита" в качестве вклада в уставный капитал ЗАО "Орбита-Сервис" передает следующие объекты, приобретенные в 2007 г.:

- здание, в котором располагается подразделение;

- оборудование, необходимое для оказания услуг по ремонту бытовой техники.

На момент реорганизации первоначальная стоимость передаваемых объектов - 3 200 000 руб., сумма начисленной по ним амортизации - 100 000 руб. НДС, уплаченный при приобретении этих объектов, был включен в налоговый вычет. Денежная оценка вклада в уставный капитал выделяемой организации, согласованная акционерами, составила 3 800 000 руб.

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия вклад в уставный капитал выделяемого общества отражается следующими записями:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- 3 200 000 руб. - учтена первоначальная стоимость переданных основных средств;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 100 000 руб. - списана сумма амортизации переданных основных средств;

Дебет 19 Кредит 68

- 558 000 руб. ( (3 200 000 руб. - 100 000 руб.) x 18%) - восстановлен НДС с недоамортизированной стоимости переданных основных средств;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 19

- 558 000 руб. - НДС включен в стоимость основных средств;

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 3 658 000 руб. (3 200 000 - 100 000 + 558 000) - учтены передаваемые объекты в качестве вклада в уставный капитал выделяемой организации;

Дебет 58 субсчет "Паи и акции" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы и расходы"

- 142 000 руб. (3 800 000 - 3 658 000) - учтена сумма превышения оценки вклада над учетной стоимостью основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

- 34 080 руб. (142 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство, уменьшающее сумму условного расхода по налогу на прибыль.

2.2 Вопросы исключения из ЕГРЮЛ организаций, прекративших свою деятельность

На основании п. 1 ст. 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. от 02.07.2005 N 83-ФЗ) юридическое лицо, которое в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету, признается фактически прекратившим свою деятельность. Такое юридическое лицо может быть исключено из единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) в порядке, предусмотренном настоящим Федеральным законом.

Выявление у юридического лица задолженности по уплате налогов и сборов означает неправомерность действий по исключению такого юридического лица из реестра и влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

В подобных случаях обязанность по уплате налога и (или) сбора должна прекращаться с ликвидацией организации.

При публикации регистрирующим органом решения о предстоящем исключении юридического лица из ЕГРЮЛ кредиторам, чьи права и законные интересы затрагивает исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, не позднее трех месяцев со дня опубликования решения следует подать регистрирующему органу заявление. В заявлении должны быть приведены доказательства наличия требований к юридическому лицу, что влечет переход к процедуре банкротства отсутствующего должника, предусмотренной Законом N 127-ФЗ.

Исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, в течение года со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав.

Пунктом 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 67 предусмотрено, что исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа в случаях, когда указанное лицо имеет задолженность по налогам, сборам, пеням и санкциям перед бюджетами разных уровней, допускается Волошин Д.А. Прекращаемая деятельность без налоговых санкций. // Главбух. -2005. - № 7 - с. 28. Ссылка в данном Постановлении об обязанности налогового органа по исключению недействующих юридических лиц отсутствует. Указывается только на допустимость, но не на обязанность регистрирующего органа по исключению недействующего юридического лица в тех случаях, когда указанное лицо имеет задолженность.

Исключение недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ представляет собой административную процедуру прекращения правоспособности юридического лица, фактически прекратившего деятельность, по решению регистрирующего (налогового) органа. Принятие такого решения не является обязанностью налогового органа.

В связи с разграничением законодательством Российской Федерации механизма ликвидации отсутствующих должников, предусмотренного Законом N 127-ФЗ, и процедуры исключения недействующего юридического лица из государственного реестра по решению регистрирующего органа ФНС России разработаны Методические рекомендации по организации работы регистрирующих (налоговых) органов по реализации положений, доведенные Письмом ФНС России от 09.08.2005 N ЧД-6-09/668@ (далее - Методические рекомендации).

Учитывая отсутствие установленной процедуры списания задолженности по обязательным платежам в бюджеты недействующего юридического лица, в случае его исключения из государственного реестра по решению регистрирующего (налогового) органа (по основаниям изложенным выше) п. 1.2 Методических рекомендаций предусмотрено, что решение о предстоящем исключении из ЕГРЮЛ может быть принято при наличии в регистрирующем (налоговом) органе документов, подтверждающих отсутствие у недействующего юридического лица задолженности по обязательным платежам в бюджеты.

Исходя из изложенного регистрирующий орган, самостоятельно не инициируя процедуру исключения юридического лица при наличии у него задолженности из ЕГРЮЛ, не нарушает законодательство.

3.Прекращаемая деятельность: сравнительный анализ ПБУ 16/02 И МСФО 5

3.1 Основные сходства и различия российских и международных стандартов о прекращаемой деятельности

В рамках сравнительного анализа ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" и МСФО 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" раскроем сходство и различия в определениях и способах отражения в бухгалтерском учете данных долгосрочных активов, покажем регулирование обязательств, возникающих в результате прекращения деятельности.

Одна из основных тенденций в сфере бухгалтерского учета и отчетности - сделать отчетную информацию по возможности наиболее удобной для оценки инвестором финансовых и нефинансовых показателей.

Рассмотрим основные отличия правил учета внеоборотных активов, предназначенных для продажи, содержащихся в ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" и МСФО 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". Используя эти правила, можно формировать и применять на практике аудиторские процедуры как по российским, так и по международным стандартам аудита.

Сравнительный анализ ПБУ 16/02 и МСФО 5 показывает, что даже их наименования существенно различаются Букина О.Ю. МСФО и РСБУ // Бухгалтерский бюллетень. - 2008. - N 3. - с. 8. В российском бухгалтерском законодательстве такой категории, как "внеоборотные активы, предназначенные для продажи", нет, а потому требований к учету и отражению их в финансовой отчетности также не существует. В некоторых случаях аналогом МСФО 5 в российских стандартах являются материальные ценности, приобретенные для перепродажи (например, квартиры), учитываемые на счете 41 "Товары". Основные различия заключаются в формулировке определений, требований к раскрытию информации и некоторых правил учета.

МСФО 5 устанавливает ряд критериев, выполнение которых обязательно для классификации активов, предназначенных для продажи:

1. Организация должна классифицировать долгосрочный актив (или группу выбытия) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена главным образом посредством операции по его продаже, а не его дальнейшего использования.

2. Для этого актив (группа выбытия) должен быть доступен для немедленной продажи в его нынешнем состоянии только на тех условиях, которые являются обычными, типовыми условиями продажи таких активов (или групп выбытия), при этом его продажа должна характеризоваться высокой степенью вероятности.

3. Для того чтобы продажа характеризовалась высокой степенью вероятности, руководители соответствующего уровня должны иметь твердое намерение осуществить план такой продажи актива (или группы выбытия), а также привести в действие активную программу поиска покупателя и осуществления плана продажи. Кроме того, актив (или группа выбытия) должен стать предметом активного предложения на рынке по цене, сопоставимой с его текущей справедливой стоимостью. Наряду с этим должно иметь место ожидание того, что данная продажа может быть квалифицирована как завершенная операция в пределах одного года с даты классификации. При этом действия, необходимые для завершения плана, должны свидетельствовать об отсутствии вероятности существенных изменений в этом плане или его отмены.

4. Период завершения плана продажи может превышать один год в связи с возникшими событиями или обстоятельствами. Продление периода, необходимого для завершения плана продажи, не препятствует классификации актива (или группы выбытия) как предназначенного для продажи, если такое продление вызвано событиями или обстоятельствами, неподконтрольными данной организации, и при этом существуют достаточные подтверждения твердого намерения этой организации осуществить имеющийся у нее план продажи такого актива (или группы выбытия).

5. Операции по продаже включают обмен одних долгосрочных активов на другие долгосрочные активы, когда такой обмен является коммерческой сделкой по своей сути в соответствии с МСФО 16 "Основные средства".

Выбывающая группа - это группа активов, которые предназначены для выбытия (путем продажи или иным образом) как единая группа в результате одной сделки. Обязательства, непосредственно связанные с этими активами, будут переданы в результате сделки. Оценка долгосрочных активов (групп выбытий), предназначенных для продажи, производится по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Это правило можно применить ко всем активам, за исключением активов, попадающих под действие МСФО 12, МСФО 19, МСФО 39, МСФО 40 (долгосрочным активам, учитываемым в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости), МСФО 41 (краткосрочным активам, оцениваемым по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов), МСФО 4.

Если актив, предназначенный для продажи, был приобретен в результате объединения компаний, то его необходимо учитывать по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Данное разделение носит объективный характер потому, что в сферу действия МСФО 5 принимаются активы, на которые также распространяется влияние МСФО 36 "Обесценение активов"Букина О.Ю. МСФО и РСБУ // Бухгалтерский бюллетень. - 2008. - N 3. - с. 13.. Стандарт указывает, что упомянутые активы должны в бухгалтерском балансе учитываться отдельно от остальных активов. Согласно п. 57 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" актив классифицируется как краткосрочный, если он удовлетворяет хотя бы одному из трех критериев:

2. его предполагается реализовать либо он предназначен для продажи или потребления при обычных условиях операционного цикла организации;

3. его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты;

4. он представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств, кроме случаев, когда его запрещено обменивать или использовать для погашения какого-либо обязательства в течение по меньшей мере 12 месяцев после отчетной даты (МСФО 7 "Отчеты о движении денежных средств").

Все остальные активы, не удовлетворяющие критериям оборотных, включаются в число внеоборотных активов. Таким образом, представляется логичным строго следовать экономическому смыслу и относить эту категорию к оборотным активам.

Пунктом 13 МСФО 1 установлено, что финансовая отчетность в обязательном порядке должна содержать показатели, реально характеризующие финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств организации. Такой постулат реализуется на основе анализа, который включает группы следующих показателей:

1. ликвидности;

2. структуры капитала;

3. рентабельности;

4. деловой активности.

Перечисленные группы показателей одинаково важны, поскольку характеризуют деятельность компании по наиболее влиятельным факторам: соотношения собственных и заемных средств (финансовой устойчивости), оборачиваемости активов, эффективности использования ресурсов, платежеспособности.

Отметим, что оборотные активы участвуют в расчете показателей ликвидности и собственного оборотного капитала. Следовательно, достоверные данные для расчета этих показателей необходимы в первую очередь пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, инвесторам, сотрудникам, менеджменту и др.), так как при анализе финансового положения имеется постоянный риск сделать неверные выводы о платежеспособности компании и ее финансовой устойчивости. Напомним, что к основным показателям платежеспособности (ликвидности) относятся коэффициенты текущей ликвидности, быстрой ликвидности, абсолютной ликвидности. Достаточная величина собственного оборотного капитала характеризует финансовую устойчивость предприятия. Таким образом, любое игнорирование принципа однородности активов при их классификации зачастую приводит к существенному занижению суммы оборотного капитала, что в конечном счете может нанести непоправимый ущерб репутации компании.

Для учета, оценки и признания внеоборотных активов, предназначенных для продажи, можно применять отдельные положения ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 8/01 и ПБУ 16/02. Например, если организация приобрела квартиры для их дальнейшей перепродажи, она их учитывает как товары на счете 41 в соответствии с правилами учета, оценки и признания, регламентированными ПБУ 5/01 Макарьева В.И. Практические советы по применению ПБУ. -М.: Книги издательства «Налоговый вестник», 2007. - с.45 . В некоторых ситуациях такие активы правомерно учитывать в составе основных средств, если они не предназначены для продажи. В этом случае к активу применяются правила ПБУ 6/01: он отражается в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости и амортизируется.

В МСФО 5 указано, что, если актив не используется в хозяйственной деятельности компании, амортизация на него не начисляется до тех пор, пока он или группа таких объектов предназначены для продажи. Если же группа выбытия включает обязательства, то проценты и другие расходы, относящиеся к данной группе, подлежат дальнейшему признанию.

3.2 Резервы и условные обязательства в связи с прекращением деятельности

Для регулирования обязательств, которые возникли в результате прекращения деятельности (например, выплата увольняемым сотрудникам выходного пособия, штрафные санкции перед поставщиками и подрядчиками по приостановленным договорам и пр.), российские организации вправе создавать резерв на отчетную дату. Порядок создания такого резерва регламентируется п. 8 ПБУ 8/01 и ПБУ 16/02, где, в частности, указано следующее:

1. при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;

2. резерв создается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров и т.п. и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года;

3. при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи.

Затраты, которые связаны с деятельностью, не подлежащей прекращению (на переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распространения продукции и др.), не учитываются при формировании суммы резерва. Резерв должен использоваться только в отношении того обязательства, под стоимость которого он первоначально создавался.

Российскими стандартами утверждены определенные условия формирования резерва:

1. существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к снижению экономических выгод организации;

2. у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации;

3. величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

При создании резерва не предусмотрены какие-либо исключения даже для одного из упомянутых условий.

В МСФО 5 нет прямого указания на создание резерва по прекращенной деятельности. Наряду с этим п. 14 МСФО 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" устанавливает правила признания оценочного обязательства по реструктуризации, если:

имеется подробный формальный план по реструктуризации;

компания будет обоснованно проводить плановую реструктуризацию и доведет данное событие до сведения тех, кого затрагивает план.

Если реструктуризация предполагает продажу какой-либо деятельности, то обязательство по продаже не возникает до тех пор, пока компания не заключит договор на продажу, имеющий юридическую силу. Сумма резерва ограничивается прямыми затратами, которые обязательно вызваны реструктуризацией и не связаны с текущей деятельностью компании. При этом затраты на переподготовку и передислокацию работающего персонала, а также на маркетинг или инвестиции в новые системы не включаются в сумму начисляемого резерва.

Таким образом, резерв создается под каждую отдельную статью расходов при продаже или прекращении бизнеса.

Очевидно, что значительных различий в признании, классификации и оценке резерва по российским и международным стандартам нет.

3.3 Убытки от обесценения активов

Если балансовая стоимость выбывающего актива превышает возмещаемую стоимость, то признается обесценение актива. При снижении стоимости актива согласно МСФО 36 в первую очередь уменьшается гудвилл, а остальная сумма убытка распределяется пропорционально балансовой стоимости активов, которые составляют выбывающую группу. Аналога МСФО 36 в российской практике не существует.

Если на дату продажи актива его справедливая стоимость возрастает, то компания обязана признать прибыль при подготовке отчета о прибылях и убытках в сумме, не превышающей совокупный убыток, признанный при первоначальной оценке внеоборотного актива в качестве предназначенного для продажи.

Согласно п. 9 ПБУ 16/02 на дату принятия решения о прекращении деятельности необходимо уточнить балансовую стоимость активов, связанных с прекращаемой деятельностью, исходя из возможного ее снижения. Порядок признания и оценки величины снижения стоимости имущества зависит от категории актива (основные средства, нематериальные активы, производственные запасы), учет которых регулируется ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 14/2000. Между тем указанные нормативные документы не регулируют порядок оценки снижения стоимости активов. Исключение здесь представляет п. 25 ПБУ 5/01, предусматривающий создание резерва под обесценение запасов, которые морально устарели, частично потеряли свои первоначальные качества или обесценились на рынке (счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей").

Пунктом 9 ПБУ 16/02 установлены следующие особенности определения величины изменения стоимости активов.

1. При продаже предприятия или его части, которая являет собой совокупность активов, относимых к прекращаемой деятельности, снижение стоимости активов признается только при заключении предварительного договора купли-продажи или договора купли-продажи, в результате которого обязательства по передаче имущества перейдут на последующие отчетные периоды. Сумма снижения стоимости каждого актива признается организацией самостоятельно на основе расчета и признается в бухгалтерском учете на основании договора купли-продажи.

2. При реализации отдельных активов величина убытка от снижения стоимости актива определяется как разница между его стоимостью в бухгалтерском балансе и его текущей рыночной стоимостью за вычетом расходов по выбытию.

3. При прекращении деятельности путем отказа от ее продолжения в случае невозможности продажи актива убыток признается в размере его балансовой стоимости.

Финансовый результат от приведенных хозяйственных операций формируется в виде разницы между доходами, получаемыми в результате продажи, и расходами на ее осуществление и в бухгалтерском учете признается в составе прочих доходов и расходов. Отсюда можно сделать вывод: ввиду того что аналог МСФО 36 в российском учете отсутствует, убыток от обесценения актива (при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса) признается только при наличии договора купли-продажи, в соответствии с которым срок исполнения обязательств по передаче активов приходится на следующий годовой период. Расчет убытка от обесценения производится также на основании недисконтированных денежных потоков.

3.4 ПБУ и МСФО о представлении и раскрытии информации в бухгалтерской отчетности

Согласно МСФО 5 прекращенная деятельность - это часть организации вместе с относимыми к ней денежными потоками, которая с операционной точки зрения и в целях финансовой отчетности может быть четко отделена от организации, либо уже выбывшей, либо классифицированной как предназначенная для продажи. Эта часть представляет собой отдельное крупное направление деятельности или деятельность в географическом регионе либо включена в единый взаимоувязанный план по реализации отдельного направления бизнеса или прекращения деятельности в географическом регионе, либо является дочерней компанией, приобретенной для перепродажи.

Согласно п. 4 ПБУ 16/02 информацией о прекращаемой деятельности признается информация, характеризующая часть деятельности организации (такую, как операционный или географический сегмент, их часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ и услуг, которая может быть выделена операционно либо функционально при составлении бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению. Для признания деятельности прекращаемой уполномоченным органом организации должно быть принято решение о прекращении части деятельности организации и разработана единая программа прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

доведение информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и пр.).

Прекращение деятельности может осуществляться:

путем продажи имущественного комплекса или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;

в результате продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от продолжения части деятельности.

Помимо этого прекращение деятельности признается при реорганизации компании в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

Таким образом, определения прекращаемой деятельности в российских и международных правилах бухгалтерского учета в целом совпадают, за исключением того, что в российской практике к прекращаемой деятельности не будут относиться дочерние общества, приобретенные на краткосрочный период исключительно с целью дальнейшей перепродажи и не отражаемые в консолидированной отчетности. В связи с этим в бухгалтерской отчетности по правилам МСФО 5 дочерние общества, первоначально приобретенные для перепродажи, необходимо учитывать в составе внеоборотных активов, предназначенных для продажи (п. 32), в то время как правила российских стандартов относят их к финансовым вложениям.

Отчетная информация предназначена для оценки пользователями финансовых результатов прекращенной деятельности в целом и от выбытия долгосрочных активов в частности.

Согласно МСФО 5 долгосрочные активы следует учитывать самостоятельной статьей, то же касается обязательств, относящихся к группам выбытия, которые отражаются также отдельно от остальных обязательств. Заметим, что зачет активов и обязательств не допускается. Если на момент продажи актива были произведены расходы или получены доходы, отнесенные на собственный капитал, и данный актив относится к долгосрочным активам, предназначенным для продажи, то такую информацию необходимо отражать отдельно. Информация о нетто-движении денежных средств (в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), относящихся к прекращенной деятельности, представляется либо в отчете о движении денежных средств, либо в примечаниях к нему. Также дополнительно приводится описание внеоборотных активов, указываются выбывающая группа, обстоятельства, с которыми связана продажа, сроки, способ продажи, убыток от оценки по правилам, применимым к статьям, предназначенным для продажи, прибыль от повышения справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже и, если возможно, сегмент, к которому относятся внеоборотные активы или выбывающие группы. Стандарт представляет выбор раскрытия информации - либо в отчетности, либо в примечаниях к ней.

В отношении прекращенной деятельности потребуется дополнительная информация. В отчет о прибылях и убытках необходимо включить отдельно сумму прибыли или убытка от прекращенной деятельности (после налогообложения), а также финансового результата (после налогообложения) от оценки по справедливой стоимости (за вычетом расходов по продаже) или от выбытия активов или выбывающих групп, составляющих прекращенную деятельность.

Необходима также информация о постатейных доходах и расходах (в отчете о прибылях и убытках либо в примечаниях к нему), образующих указанную сумму, а именно (п. 81 МСФО 12):

о выручке, расходах и финансовом результате (до налогообложения) от прекращенной деятельности и соответствующих суммах по налогу на прибыль;

о прибыли или убытке от оценки по справедливой стоимости за вычетом расходов по продаже или от выбытия активов или выбывающих групп, составляющих прекращенную деятельность, и соответствующие расходы по налогу на прибыль.

Такие отчетные данные позволяют анализировать функционирование компании в разрезе продолжающейся и прекращенной деятельности. Некоторые требования стандартов о составе информации не применимы к дочерним компаниям, которые приобретены для последующей продажи. Такие компании относятся к выбывающим активам, поскольку удовлетворяют условиям включения в категорию активов, предназначенных для продажи на дату принятия к учету.

В ПБУ 16/02 требования к раскрытию информации о прекращаемой деятельности аналогичны приведенным. Исключение составляет формирование данных в бухгалтерском балансе об активах и обязательствах, относящихся к прекращаемой деятельности, отдельно от других активов и обязательств.

Если программа прекращения деятельности отменена, то согласно п. 20 ПБУ 16/02 информация об этом приводится в пояснительной записке, причем суммы ранее признанных резервов, а также убытков от снижения стоимости подлежат восстановлению. Это связано с тем, что в российских стандартах отсутствует отдельный нормативный документ, регулирующий обесценение активов. При этом существуют специальные требования в отношении учета обесценения финансовых вложений, материально-производственных запасов и т.д. При изменении плана продаж в соответствии с МСФО 5 результаты деятельности активов (групп выбытия), которые ранее классифицировались как предназначенные для продажи, в отчетном периоде должны быть реклассифицированы как результаты от продолжающейся деятельности, а показатели за предыдущие периоды соответствующим образом пересчитаны.