Организационные и методические аспекты аудита кредитных организаций коммерческого банка

• Организационные и методические аспекты аудита кредитных организаций коммерческого банка

1. Программа аудита кредитных операций

Программа аудита кредитных операций банка включает широкий спектр вопросов - от общей оценки организации кредитного процесса до анализа качества кредитного портфеля. При проведении аудиторской проверки кредитной деятельности банка необходимо ознакомиться с качеством его кредитного портфеля, проанализировать кредитные и валютные риски, исследовать политику банка в области привлечения вкладов физических и юридических лиц, межбанковских кредитов, проверить соблюдение экономических нормативов, состояние внутреннего аудита.

Аудиторская организация, начиная разработку данных документов, должна основываться на предварительных знаниях деятельности клиента, а также на результатах проведенных аналитических процедур. Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также от знания особенностей его деятельности. Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

С помощью проведения аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации следует варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности клиента.

В процессе подготовки общего плана и программы аудита аудиторская организация оценивает эффективность системы внутреннего контроля кредитной организации и производит оценку риска системы внутреннего контроля (контрольного риска). Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а также выявляет такую информацию. Если аудиторская организация решает положиться на систему внутреннего контроля и систему бухгалтерского учета клиента для получения достаточной степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, она должна соответствующим образом скорректировать объем предстоящего аудита.

Аудиторской организации следует установить приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. Планируя аудиторский риск, аудиторы определяют внутрихозяйственный риск бухгалтерской отчетности и риск контроля, которые присущи этой отчетности независимо от аудита кредитной организации. С помощью установленных уровней рисков и уровня существенности аудиторская организация выявляет значимые для аудита области и планирует необходимые аудиторские процедуры. При этом следует учитывать, что в процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленных при планировании.

Составляя общий план и программу аудита, аудиторской организации следует учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.

Аудиторская организация, если сочтет это целесообразным, может согласовать с руководством клиента отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом она является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы.

Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, поскольку данные результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

Общий план аудита должен служить руководством в осуществлении программы аудита. В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также причины изменений аудитору следует подробно документировать.

В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству кредитной организации) и аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени необходимо учесть:

- реальные трудозатраты;

- расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;

- уровень существенности;

- проведенные оценки рисков аудита.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует выборку.

Составной частью общего плана являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:

- формирование аудиторской группы с учетом квалификации аудиторов;

- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностями по конкретным участкам аудита;

- инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью кредитной организации, а также с положениями общего плана аудита;

- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;

- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;

- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.

Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.

Примерная форма общего плана аудита, рекомендованная аудиторским стандартом «Планирование аудита», приведена ниже.

Развитием общего плана аудита является программа аудита, которая представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру для возможности ссылки на нее в своих рабочих документах в процессе работы.

В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.

Программа тестов средств контроля представляет собой перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Назначение тестов средств контроля заключается в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля клиента.

Аудиторские процедуры по существу включают детальную проверку верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора при таких детальных проверках. Здесь аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.

В зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности кредитной организации.

Примерная форма программы аудита приводится ниже.

По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.

2. Методика аудита кредитных операций

Цель аудита кредитных операций - подтверждение достоверности финансовой отчетности и соответствия ведения бухгалтерского учета кредитов и займов действующему законодательству. В рамках аудита кредитных операций специалисты проводят экспертизу юридического оформления кредитных договоров и договоров займа, аналитические процедуры по выявлению стоимости пользования заемными средствами, анализ соотношения заемного и собственного капитала и его влияния на структуру баланса.

При проведении аудита кредитных операций наши специалисты особое внимание уделяют следующим процедурам:

- проверка правильности классификации кредитов и займов на краткосрочные и долгосрочные;

- проверка правильности расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета процентов по кредитам и займам, а также курсовых и суммовых разниц (для кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте);

- проверка реальности и надлежащего документального оформления кредитов и займов;

- проверка целевого использования заемных средств, полноты и своевременности их погашения;

- оценка остатков и начисленных процентов по непогашенным кредитам и займам, а также проверка их представления в бухгалтерской отчетности;

- проверка обоснованности отнесения процентов по полученным кредитам и займам к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли;

- выявление различий между бухгалтерским и налоговым учетом кредитов и займов, проверка правильности применения ПБУ 18/02.

В соответствии с утвержденными федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудиторская проверка включает следующие основные этапы:

* оценка возможности принятия заказа на проведение аудита (предварительное планирование);

* разработка общего плана и программы аудита;

* проведение проверки;

* подготовка отчета по результатам аудита.

Проведению аудиторской проверки предшествует обмен письмами между кредитной организацией и аудиторской фирмой, основная цель которого состоит в достижении взаимопонимания Между сторонами путем определения обязательств сторон, а также условий аудиторской проверки.

Аудиторская фирма (аудитор), получив официальное предложение кредитной организации с просьбой о проведении проверки, соответствующий аудиторский стандарт «Планирование аудита», утвержденный постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 № 696. Названный федеральный стандарт аудиторской деятельности, разработанный с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данной кредитной организации. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него дополнительные вопросы, не предусмотренные в стандарте. Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает следующие основные стадии:

* предварительное планирование;

* подготовка общего плана аудита;

* составление программы аудита.

Планирование аудита кредитных операций должно проводиться аудиторской организацией в соответствии с общими принципами проведения аудита, а также с учетом следующих частных принципов:

- комплексности планирования, что предполагает обеспечение взаимосвязанности и согласованности всех этапов планирования -от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита;

- непрерывности планирования, которая выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и в увязке этапов планирования по срокам и по смежным хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, филиалам, представительствам, дочерним организациям);

- оптимальности планирования, означающей для аудиторской организации необходимость обеспечения вариантности в процессе планирования с целью возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита на основании критериев, определенных самой аудиторской организацией.

На этапе предварительного планирования аудиторская организация должна определить для себя возможность проведения аудита данной кредитной организации, его обоснованность, а также согласовать с руководством кредитной организации основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.

Для этого аудиторы должны ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью кредитной организации и получить информацию о внешних и внутренних факторах, влияющих на ее положение.

Аудиторам следует ознакомиться с организационно-управленческой структурой кредитной организации; видами ее деятельности и главными рынками; основными группами клиентов; структурой капитала; уровнем рентабельности; порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации; существованием дочерних и зависимых организаций; системой внутреннего контроля кредитной организации; принципами формирования оплаты труда персонала.

Источниками получения необходимой информации для аудиторов являются устав кредитной организации; документы о государственной регистрации; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления; документы, регламентирующие учетную политику; бухгалтерская и статистическая отчетность, документы по планированию деятельности и регламентации организационной структуры организации, список ее филиалов и дочерних, зависимых компаний; внутрибанковские положения (инструкции), внутренние отчеты аудиторов, отчеты службы внутреннего контроля, материалы проверок ЦБ РФ, налоговых органов и материалы предыдущей аудиторской проверки; материалы судебных и арбитражных исков; сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом организации.

На основе анализа представленной информации аудиторская организация оценивает возможность проведения аудита кредитных операций. В случае положительного решения вопроса о проведении аудита аудиторская организация переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с кредитной организацией. При планировании состава специалистов, входящих в аудиторскую группу, аудиторская организация обязана учитывать:

* бюджет рабочего времени для подготовительного, основного и заключительного этапов аудита;

* предполагаемые сроки работы группы;

* количественный состав группы;

* должностной уровень членов группы;

* преемственность персонала группы; -

* квалификационный уровень членов группы.

Аудиторская проверка кредитных операций ограничена во времени, особенно при наличии у аудиторской фирмы значительного числа клиентов. Кредитные организации приурочивают сроки проведения обязательного ежегодного аудита и получения официального аудиторского заключения о достоверности годовой отчетности к периоду ранее или накануне проведения годового общего собрания акционеров (участников), т.е., как правило, до апреля -- июня года, следующего за отчетным. В связи с этим период проведения аудиторских проверок объективно должен сокращаться при необходимости одновременного выполнения требования качественного проведения аудита.

В этих условиях качественное выполнение работ достигается, с одной стороны, за счет тщательной подготовки к их проведению, т.е. на основе всесторонне продуманного планирования аудита, а с другой - за счет осуществления проверки за год в два этапа. Последнее предполагает, что обязательный аудит проводится путем выхода к клиенту два раза: сначала с целью проверки его деятельности за 6-9 месяцев (промежуточный визит) и далее, по завершении отчетного года, с целью проверки оставшегося периода его деятельности за отчетный год и подготовки аудиторского заключения с учетом результатов промежуточного визита (заключительный визит).

В ходе аудиторской проверки кредитных операций аудитор осуществляет различные процедуры, которые оформляются соответствующей документацией. Под документацией аудитора понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме. Рабочие документы используются при планировании и проведении аудита; при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы; для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора. Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.

В процессе аудиторской проверки кредитных операций аудиторская фирма рассматривает:

- соблюдение действующего законодательства и нормативных актов Банка России по совершаемым кредитной организацией операциям;

- состояние бухгалтерского учета и отчетности по совершаемым кредитной организацией операциям;

- выполнение обязательных экономических нормативов, установленных Банком России;

- качество управления кредитной организацией, в том числе состояние внутреннего контроля;

- адекватность структуры управления видам и объемам выполняемых кредитной организацией операций (участие органов управления в принятии решений, распределение обязанностей между руководителями, наличие положений о структурных подразделениях и должностных инструкций), оценка кредитной политики и качества управления кредитными рисками (наличие кредитного комитета; процедура рассмотрения кредитной заявки; наличие необходимой и достаточной информации о заемщике; обеспеченность ссуд, правильность оформления залоговых обязательств; контроль за своевременностью возврата кредитов, в том числе инсайдерами и работниками кредитной организации; обоснованность пролонгирования ссуд; постановка и проведение исковой работы; полнота сформированного резерва на возможные потери по ссудам), состояние внутреннего учета и отчетности по видам профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг, управление рисками при осуществлении кредитной организацией операций на рынке ценных бумаг, полнота сформированного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, организация контроля за отражением всех операций в бухгалтерском учете и подготовкой достоверной отчетности, организация работы по проведению проверок и ревизий, организация контроля за деятельностью филиалов;

- выполнение рекомендаций предыдущей аудиторской проверки.

Ввиду отсутствия требований Министерства финансов Российской Федерации к проверкам кредитных организаций, имеющим филиалы, аудиторские организации руководствуются в своей деятельности требованиями Банка России, разработанными им в период лицензирования и контроля деятельности банковских аудиторов. Так, при обязательной аудиторской проверке кредитной организации, имеющей филиалы, проверяются филиалы, валюта баланса каждого из которых составляет не менее 5% валюты баланса кредитной организации. Одновременно аудиторы придерживаются требования об аудиторской проверке филиалов кредитной организации, совокупная валюта баланса которых составляет не менее 60% общей валюты баланса филиалов.

Аудиторская фирма самостоятельно определяет филиалы для проверки и имеет право проверить эти филиалы самостоятельно и (или) основываться на выводах службы внутреннего контроля кредитной организации и выводах других аудиторских фирм (аудиторов). При проверке кредитных операций банка неотъемлемым этапом аудиторской проверки является аудит организации бухгалтерского учета в кредитной организации.

На счетах синтетического учета отражаются состав и движение средств банка, их источники, результаты деятельности в обобщенном виде и в денежном выражении. Счета аналитического учета детализируют информацию, учитываемую на синтетических счетах.

Количество синтетических счетов ограничено Планом счетов.

Количество и наименование аналитических счетов, определяются кредитной организацией самостоятельно. Перечень используемых банком бухгалтерских счетов, составляющих основу информационной системы бухгалтерского учета, называется рабочим планом счетов и отражается в Положении об учетной политике.

Документами аналитического учета являются: лицевые счета, бухгалтерский журнал, ведомость остатков по счетам первого, второго порядка, лицевым счетам, балансовым и внебалансовым счетам, ведомость остатков привлеченных (размещенных) средств.

К документам синтетического учета относятся оборотная ведомость и баланс.

Так как документы аналитического и синтетического учета предназначены для систематизации и накопления первичной бухгалтерской информации, их следует классифицировать как учетные регистры.

Аудиторская проверка правильности формирования бухгалтерской информации, отраженной в учетных регистрах, может проводиться по двум направлениям:

* оценка точности отражения операций и качества ведения регистров;

* количественная сверка оборотов и остатков по счетам.

Правильность отражения операций подтверждается методом визуальной проверки. Возможно дополнительное использование расчетно-денежных документов, на основании которых были сделаны записи в учетных регистрах, и подтверждений третьей стороны о достоверности остатков по счетам.

Все операции, проводимые банком, должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке и группироваться по соответствующим счетам. Правильность отражения операций обеспечивают лица, составившие и подписавшие регистры в соответствии с нормативными требованиями ЦБ РФ, а также осуществляющие дополнительный контроль. Исправление ошибок должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты его совершения.

Содержание регистров и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Срок хранения регистров -- не менее пяти лет. При хранении должна быть обеспечена защита от несанкционированного доступа.

Количественная сверка основывается на использовании в бухгалтерском учете принципа двойной записи, когда сумма каждой операции должна отражаться на счетах дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого, а также на существовании непрерывной взаимосвязи между синтетическими и относящимися к ним аналитическими счетами.

Эта взаимосвязь синтетического и аналитических счетов предполагает:

* отражение на аналитических счетах тех же качественно однородных фактов хозяйственной деятельности, что и на объединяющем их синтетическом счете, но по более детальным экономическим группировкам;

* аналогичность структуры аналитических и синтетических счетов;

* равенство итогов оборотов и сальдо синтетического счета итогам оборотов и сальдо составляющего его аналитического счета.

Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях предусмотрено обязательное проведение сверки сумм, отраженных во взаимосвязанных регистрах бухгалтерского учета.

Перед подписанием баланса главный бухгалтер должен убедиться в соответствии:

* остатков по счетам второго порядка, отраженным в балансе, остаткам, показанным в оборотной ведомости и в ведомости остатков по счетам;

* остатков по счетам второго порядка, отраженным в ведомости остатков по счетам, остаткам, показанным в ведомости остатков размещенных (привлеченных) средств.

О произведенной сверке делается соответствующая запись перед подписями должностных лиц.

При подтверждении аудитом правильности отражения сумм по счетам аналитического и синтетического учета по кредитным операциям необходимо обращать внимание на:

1) наличие записи в балансе о проведенной сверке по счетам;

2) определение причин обнаруженных расхождений и принятых мер к исправлению;

3) соблюдение установленного порядка при выполнении исправительных проводок;

4) исправление ошибок в момент их обнаружения;

5) наличие перепечатки (исправления) документов аналитического и синтетического учета.

Для обеспечения большей уверенности в достоверности данных возможно проведение дополнительных аудиторских процедур, которые включают: выверку данных, сверку с первичными документами, пересчет и проверку точности подсчетов и анализ выявленных расхождений.

Организация внутрибанковского контроля по кредитным операциям является актуальной задачей, которая во многом определяет возможность стабильного развития каждой кредитной организации и банковской системы в целом.

Основное требование, предъявляемое к внутреннему контролю, - системность, характеризующая всеобъемлющий характер его проведения на организационном и функциональном уровнях.

Система внутреннего контроля призвана сократить банковские риски и обеспечить для руководства банка, акционеров и клиентов поток надежной информации о деятельности банка. Ведущая цель внутреннего контроля - защита интересов инвесторов, банков и их клиентов путем контроля за соблюдением сотрудниками банка законодательства, нормативных актов и стандартов профессиональной деятельности, урегулирования конфликтов интересов, обеспечения надлежащего уровня надежности, соответствующего характеру и масштабам проводимых банком операций и минимизации рисков банковской деятельности.

Международными стандартами определяется необходимость подтверждения внутренним контролем рациональности и осмотрительности ведения дел в банке в соответствии с принятой советом директоров политикой и стратегией, проведения операций только после получения соответствующего разрешения, полноты, точности и своевременности составления бухгалтерской отчетности и других документов, а также способность руководства банка идентифицировать, оценивать и управлять рисками.

Рост банковской активности без наличия таких защитных систем, как правило, приводит к отрыву от реальной ситуации, по-_тере ориентиров и в некоторых случаях заканчивается банкротством кредитной организации.

Важными документами, определяющими порядок внутреннего контроля в банках по кредитным операциям, являются инструкции ЦБ РФ и внутреннее Положение, действующее в каждом коммерческом банке. В уставе кредитной организации должны содержаться сведения о службе внутреннего контроля, ее структуре и полномочиях. Проведение контрольных процедур осуществляется с учетом рекомендаций международного Базельского комитета по банковскому надзору, которые изложены в «Основополагающих принципах эффективности банков» и «Базовых принципах эффективного надзора за банковской деятельностью».

Создание системы внутреннего контроля представляет собой комплексный процесс, включающий методологические, организационные и технологические вопросы, направленный на разработку процедур и механизмов поддержания устойчивости банка. Таким образом, составной частью этой единой системы является служба внутреннего контроля, непосредственно реализующая контрольные функции в соответствии с размерами и спецификой деятельности банка, характером и масштабом проводимых им операций.

При построении службы внутреннего контроля целесообразно учитывать следующие требования:

- наличие логической и упорядоченной взаимосвязи между подразделениями и работниками службы, исключая дублирующие процедуры по мониторингу финансово-экономического состояния банка;

- гибкость организационной структуры службы, что позволит оперативно реагировать на изменения внутренней и внешней среды банка;

- интеграция в единую систему управления банком;

- максимизация расширения межличностных и регламентных коммуникаций с целью концентрации информационных потоков;

- в рамках структуры службы необходимо предусмотреть должности системных аналитиков для комплексного исследования Полученной информации для своевременного и эффективного Принятия управленческих решений.

Используя рекомендации Базельского комитета по банковскому регулированию, можно выделить четыре основные подконтрольные области:

* организационные структуры (распределение обязанностей и ответственности, ограничение полномочий на разрешение выдачи кредитов и процедуры принятия решений);

* бухгалтерский учет кредитных операций (согласование счетов, контрольные списки, периодические промежуточные балансы);

* принцип «четырех глаз» (разделение функций, перекрестные проверки, двойная подпись и т. д.);

* непосредственный контроль за активами и инвестициями. Каждый факт проверки, проведенной службой внутреннего контроля, должен быть задокументирован, а по полученным результатам оформлено заключение. В нем отражаются все вопросы, изученные в ходе проверки, выявленные риски, обнаруженные недостатки и случаи нарушения законодательства, нормативных документов, внутренних распоряжений работниками банка. Предлагаются меры по устранению недостатков и нормализации деятельности отдельных сотрудников и подразделений банка, а также возможные дисциплинарные взыскания по отношению к нарушителям. Эти заключения регулярно представляются руководству банка в соответствии с Положением о службе внутреннего контроля банка.

Для эффективного функционирования системы внутреннего контроля кредитных операций необходимо периодически проводить мониторинг организации его работы с учетом изменения экономической ситуации, новых требований законодательства и нормативных документов ЦБ РФ.

Процесс анализа состояния внутреннего контроля предполагает общее знакомство с системой внутреннего контроля, первичную оценку его надежности и подтверждение достоверности этой оценки.

Аудиторская проверка деятельности службы внутреннего контроля может быть разделена на несколько этапов, включающих анализ:

1) пакета документов, регулирующего организацию контрольных процедур;

2) информационного обеспечения контроля;

3) структурного построения службы внутреннего контроля;

4) выполнения службой контроля возложенных на нее функций;

5) организации работы комплаенс-контроля;

6) качественного состава клиентов банка.

Первый этап предполагает изучение Положения банка об организации внутреннего контроля, а также других документов, используемых при проведении проверок. К ним относятся документы, определяющие процедуры принятия решений, распределения функций и полномочий между подразделениями и сотрудниками банка, формулирующие политику банка по размещению и привлечению денежных средств, обслуживанию счетов клиентов и т.д. В этих документах должны быть однозначно определены позиции банка по проводимым операциям и исключены двусмысленности и разночтения. Их четкая проработка способствует обеспечению надлежащего уровня надежности банка и минимизации рисков.

На втором этапе оценивается уровень информированности службы внутреннего контроля в разрезе оперативности и полноты поступающих данных. Проверяется действенность механизма обеспечения информацией, который предусматривает получение от подконтрольного подразделения любой необходимой документации, возможность снимать копии и входить в помещения этого подразделения. Следует обращать внимание на возникающие препятствия к получению информации, что может быть попыткой скрыть какие-либо нарушения, и на меры, принимаемые против несанкционированного использования сотрудниками информации.

Проверка адекватности структуры службы внутреннего контроля решаемым задачам производится на третьем этапе. Построение службы должно основываться на ее иерархической подчиненности как подсистемы в рамках единой системы банка. Пределы и нормы управляемости и специфика функционирования определяют количественную и качественную достаточность персонала службы. Действенная организационная структура должна способствовать предотвращению злоупотреблений со стороны отдельных сотрудников как внутри, так и вне ее. Это может быть достигнуто при соответствии полномочий уровню ответственности, разделении контрольных и исполнительских функций, соблюдении должностных инструкций.

Структура службы внутреннего контроля должно отвечать всем принципам эффективных структур (гибкость, адаптивность и т. д.) и включать подразделения текущего контроля, анализа, выявления и предупреждения рисков и подготовки информационной базы для реализации стратегических задач.

На четвертом этапе необходимо оценить качественные характеристики деятельности контрольной службы и степень ее соответствия непрерывно меняющимся условиям функционирования банка. Задачи внутреннего контроля должны быть соизмеримы с потребностями банка, сложившейся ситуацией, а также учитывать структурную организацию банка и поставленные перед ним цели.

Обращается внимание на наличие методического обеспечения, определяющего оценку степени риска банковских операций, объемы выборок и т. д.

Контрольной службой заранее определяются способы проведения работы (плановый, аналитический и другие методы) и выбираются объекты и участки, подлежащие внутренней проверке. При этом учитываются период времени, прошедший с момента предыдущей проверки, характер вскрытых нарушений и ошибок, происходящие изменения направлений банковской политики, поступившая конфиденциальная информация, уровень квалификации кадров в конкретном подразделении и другие факторы. Исходя из полученных данных составляется предварительное задание, которое при необходимости рассматривается, изменяется или дополняется руководством банка. Контрольные процедуры должны быть проведены в срок, полностью и по всем вопросам, предусмотренным заданием.

В процессе анализа работы службы необходимо подтвердить достоверность собранной ею информации: а) о наличии полномочий сотрудников банка для доступа к имуществу, к осуществлению операций по счетам клиентов и кредиторов; б) о соответствии отражения в учете совершаемых операций нормативным требованиям; в) о реальности и полноте отражения активов и пассивов и обеспечения составления отчетности установленной формы. По всем нарушениям, выявленным внутренним контролем, должны быть направлены предписания по их исправлению. В свою очередь, руководитель подразделения, в котором были выявлены недостатки, должен проинформировать руководство банка (и службу внутреннего контроля) о мерах, принятых по устранению допущенных нарушений, и их результатах.

Для сокращения нерезультативных процедур имеет смысл определять приоритетные направления внутренних проверок. .

Пятый этап предусматривает проверку организации контроля за соответствием операций банка на финансовых рынках законодательству, регулирующему такую деятельность. Задача внутреннего контроля в этом случае заключается в разработке системы защиты от несанкционированного распространения между внутренними подразделениями служебной информации, использования этой информации сотрудниками в своих интересах и передачи третьим лицам. Все рекламные объявления и публикации кредитной организации, касающиеся деятельности в финансовой сфере, подлежат согласованию с комплаенс-контролем. Любые действия, осуществляемые банком на рынке ценных бумаг, не должны быть связаны с манипулированием ценами, что может привести к дестабилизации рынка.

Если в процессе проведения операций (сделок) возник конфликт интересов между участниками финансовых рынков, банк должен соблюдать приоритет интересов клиентов перед своими собственными и интересами своих сотрудников.

Внутрибанковский контроль, являясь важным инструментом обеспечения доверия к банку в целом, также необходим для определения качественного состава обслуживаемой клиентуры.

На шестом этапе анализируется деятельность службы внутреннего контроля по предотвращению отмывания доходов, полученных незаконным путем, а также по выявлению в деятельности клиентов фактов, наносящих убытки банку или подрывающих его авторитет.

Принципиальные вопросы организации внутреннего контроля и целевые установки определяют критерии, на основе которых оценивается качество системы внутрибанковского контроля.

К этим критериям относятся:

* соответствие структуры службы размерам и специфике деятельности банка;

* независимость и подчиненность руководству банка;

* адекватность контрольных процедур характеру и масштабам проводимых банком операций;

* квалификационный состав (высшее образование, профессиональные навыки, опыт работы в банковской системе) и численность работников службы, достаточная для эффективного достижения целей;

* организация доступа к документации и информации;

* качество и уровень выполнения задач, поставленных органами управления банка;

* соблюдение законодательных норм работниками службы в процессе выполнения контрольных функций;

По результатам обязательной аудиторской проверки деятельности кредитной организации за год аудиторами готовится официальное аудиторское заключение (завершающий этап аудиторской проверки).

3. Анализ эффективности кредитных операций

Предоставление кредитов является одной из основных экономических функций банков, осуществляемых для финансирования потребительских и инвестиционных целей юридических и физических лиц. От качества выполнения банками своих кредитных функций во многом зависит экономическое положение обслуживаемых ими регионов, поскольку банковские кредиты способствуют появлению новых предприятий, увеличению количества рабочих мест и, в конечном итоге, обеспечивают их экономическую жизнеспособность. У ряда банков ссудные счета составляют не менее половины их совокупных активов и приносят около 2/3 доходов.

Особое значение аудит имеет для банков. Банковский аудит предполагает проверку хозяйственной и финансовой деятельности банка в интересах его акционеров и вкладчиков. Основной задачей банковского аудита кредитных операций является подтверждение достоверности баланса, объективное заключение о финансовом положении банка, его доходности, степени риска проводимой политики, ликвидности активов и способности своевременного погашения обязательств.

Потребность банков в разнообразных аудиторских услугах определяется, во-первых, необходимостью предоставления в различные инстанции аудиторского заключения, во-вторых, потребностью в грамотных консультациях по экономико-правовым и финансовым вопросам, а в-третьих - конкуренцией банков за средства вкладчиков путем публикации ими финансовой отчетности, подтвержденной аудиторским заключением.

В настоящее время уже можно говорить о том, что на рынке услуг в области анализа деятельности банковских организаций сложилась определенная стабильная ситуация. Существуют устойчивые коллективы и методики, выходят регулярные публикации. Вместе с тем вопросы эффективности деятельности кредитных организаций, особенно в части эффективности использования капитала, остаются недостаточно освещенными.

При этом проблема эффективности деятельности банков по кредитным операциям, несомненно, имеет большое значение: собственно именно то, насколько успешно менеджеры банка управляют собственными и привлеченными средствами, и определяет успешность функционирования всей кредитной организации.

Российские банки получают доходы из трех основных источников: от кредитных операций, работы на рынке ценных бумаг и от валютных операций (внутри которых можно выделить два примерно равных сегмента: чистый доход от обменных операций (своп) и переоценки активов и пассивов в иностранной валюте). Финансовый результат деятельности банка складывается из чистых доходов по каждому из этих направлений деятельности (доходы за вычетом расходов), с учетом расходов на содержание аппарата банка и некоторых дополнительных показателей. При этом, начиная с 2001 г. впервые чистый доход от кредитных операций превысил прибыль от работы с ценными бумагами.

Важнейшей составляющей деятельности банков является кредитование различных субъектов экономики - предприятий различных форм собственности, в том числе иностранных организаций, населения, других банков, государственных органов. По сравнению с минимумом, зафиксированным в четвертом квартале 1998 г., доля процентных доходов по выданным кредитам в валовых доходах выросла втрое, хотя до восстановления докризисного уровня еще далеко. В российской практике кредитование осуществляется и через другие финансовые инструменты, прежде всего, векселя, однако их удельный вес по сравнению с кредитами невысок (вложения в векселя составляют около 10% от кредитного портфеля банков). Поэтому первая группа показателей описывает эффективность проведения кредитных операций, и за основу мы принимаем доходность кредитного портфеля, рассчитываемую как отношение процентных доходов к объему выданных кредитов, переведенное в годовое исчисление. Этот показатель наиболее полно характеризует эффективность именно кредитных операций, тогда как другой часто используемый при анализе эффективности банковской деятельности показатель - чистая доходность кредитов, рассчитываемая как отношение чистого процентного дохода к кредитному портфелю, - затрагивает не только активные, но и пассивные операции банка. Несмотря на то, что кредитный портфель включает кредиты всем субъектам экономики, основные процентные доходы (до 70%) банки получают от кредитования реального сектора экономики.

Оценка кредитной политики банка и качества управления кредитными рисками проводится на завершающем этапе аудиторской проверки кредитного портфеля банка. Для этой цели используются следующие данные банка (формы бухгалтерской отчетности): О бухгалтерский баланс банка на начало года и конец отчет (анализируемого) периода (ф. № 101);

2) расчет резерва на возможные потери по ссудам (ф. №

3) данные о крупных кредитах (ф. № 118);

4) данные о кредитах, предоставленных акционерам (ф. №119, 120);

5) аналитические данные о состоянии кредитного портфеля банка (по форме, разработанной банком или предложенной ,. составлению аудиторской фирмой в ее запросе);

6) сведения о кредитах и задолженности по кредитам, выданным заемщикам различных регионов, и о размере привлеченных депозитов (ф. № 302);

7) справки с расчетами фактических значений обязательных экономических нормативов;

8) меморандум о кредитной политике банка на соответствующий год.

Для анализа фактически сложившихся тенденций в кредитных вложениях банка необходимо использовать баланс кредитной организации и сведения о кредитах и задолженности по кредитам, выданным заемщикам различных регионов (ф. № 302). На основе баланса можно получить данные о структуре кредитных вложений банка на начало и конец проверяемого периода.

Кроме того, баланс позволит получить представление и о сроках кредитования как в целом по всем клиентам-заемщикам банка, так и в разрезе субъектов кредитования (коммерческих организаций, некоммерческих, физических лиц и др.) и видов валют. Данные о временной структуре кредитов можно также оформить в форме таблицы, использовав градацию сроков кредитования, установленную новым планом счетов в банках, или же несколько изменив периоды кредитования, насколько это позволяет современный бухгалтерский учет ссудных операций в коммерческих банках.

Данные ранее перечисленных форм бухгалтерской и иной отчетности банка позволяют рассчитать ряд показателей, анализ которых в динамике даст возможность определить реальную оценку проводимой банком кредитной политики, ее соответствия принятому меморандуму, а также оценить качество управления кредитными рисками в банке, т.е. качество кредитного менеджмента.

К этим данным относятся:

* доля кредитного портфеля в активах банка;

* доля крупных кредитов в общем объеме кредитных вложений.

* доля ссуд акционеров и инсайдеров в общем объеме кредитных вложений;

* концентрация кредитов по отраслям экономики;

* доля проблемных ссуд в кредитном портфеле банка;

* удельный вес просроченных ссуд в общей сумме кредитных вложений банка;

* доля бланковых (необеспеченных) ссуд в кредитном портфеле;

* фактически созданный РВПС по отношению к просроченной ссудной задолженности, а также ко всей ссудной задолженности;

* фактические значения экономических нормативов кредитного риска (Н6; Н7; Н9.1; Н10.1).

В качестве интегрирующего показателя эффективности внутреннего контроля можно назвать уровень его полезности, а также возможность оказания положительного влияния на результаты работы банка в целом через действенный механизм поддержания его стабильности.

Оценка внутреннего контроля проводится руководством банка, внешним аудитом и ЦБ РФ на основе отчетов и другой информации, собранной и проанализированной службой внутреннего контроля.

Не реже одного раза в год заслушивается отчет о работе службы перед высшим органом управления банком или по его решению перед советом директоров (наблюдательным советом).

При составлении аудиторских заключений по результатам проверки деятельности кредитной организации возможно использование выводов из отчетов службы внутреннего контроля.

Несмотря на однотипный характер целей и задач внутреннего контроля и внешнего аудита кредитных операций, следует исходить из допущений о возможном различии подходов и методик проверок, относительной независимости службы внутреннего контроля от корпоративных внутрибанковских интересов, стремления сотрудников улучшить имидж кредитной организации в восприятии внешних пользователей. Также следует учитывать «риск контроля», предполагающий, что не существует системы контроля, эффективной на 100%, и некоторые существенные ошибки не будут своевременно обнаружены и исправлены. Поэтому объективность мнения аудиторской фирмы должна основываться на самостоятельной оценке постановки внутреннего контроля и возможности доверять его выводам.

Методы проведения аудита кредитных операций, объемы и направленность детальных проверок во многом определяются исходя из предварительной оценки внутреннего контроля. В соответствии со стандартами аудиторской деятельности мнение аудитора об организации системы бухгалтерского учета и эффективности системы внутреннего контроля является базой для планирования степени детальности и выборочное™ проведения аудиторских процедур. Уровень внутреннего контроля может быть оценен на основе обязательного ознакомления со структурой, методами, процедурами и средствами контроля, а также документальными свидетельствами фактического действия внутреннего контроля.

Банк России осуществляет дистанционный анализ организации внутреннего контроля в банках на основе данных, включенных в состав годового отчета. При необходимости проводит проверки работы службы внутреннего контроля на местах. В этих случаях проверяется наличие должностных инструкций и внутренних документов, регулирующих деятельность службы внутреннего контроля, затрагиваются вопросы q численности и квалификации персонала службы, изучается состояние информационной системы банка и обеспечение ее безопасности, а также организация контроля за филиалами и другие вопросы. Банк России может запрашивать отчеты о состоянии внутреннего контроля за другие периоды деятельности банка, а также иную информацию по вопросам компетенции службы внутреннего контроля.

При необходимости им осуществляется проверка организации внутреннего контроля на местах.

Кроме того, для выводов о качестве кредитного портфеля используются данные анализа кредитных досье заемщиков, полученные в ходе аудиторской проверки.

По результатам проверки кредитных операций банку даются аудиторской фирмой рекомендации по улучшению качества кредитного портфеля и кредитного менеджмента.