"Директ-костинг" у системі управлінського обліку й аналізу вищих навчальних закладів державної форми власності

"ДИРЕКТ-КОСТИНГ" У СИСТЕМІ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ Й АНАЛІЗУ ВИЩИХ НАВЧАЛЬНИХ ЗАКЛАДІВ ДЕРЖАВНОЇ ФОРМИ ВЛАСНОСТІ

Тетяна Кондрашова,

старший викладач кафедри обліку і аудиту

Донецького державного університету управління

Погляди на сутність витрат як економічної категорії історично залежать від певних суспільно-економічних умов. Даний фактор привертає увагу дослідників, однак він майже не враховується ними при аналізі системи обліку витрат і шляхів її вдосконалення. Це призводить до спрощення висновків щодо цілей, функцій і завдань обліку витрат, застосування методів і способів вирахування собівартості, необхідності й можливості використання облікової інформації тощо. Як правило, дослідження проблем обліку витрат здійснюються тільки в галузевому аспекті, але не можна не зважати на загальний характер проблем теорії й методології обліку витрат.

Серед наукових робіт, які прийнято вважати вагомим внеском у розробку питань теорії й методології обліку витрат, відзначимо роботи [1-4], які належать українським дослідникам, що вивчають ці питання сьогодні.

Ближче до зазначеної нами теми організації обліку витрат бюджетних установ, до яких належать державні вузи, є роботи таких дослідників, як А.П.Бєлов, Є.П. Воронов, А.Б. Дайновський, М.Я. Матвєєв, В.І.Самборський, С.В. Свірко [5].

Разом з тим організація обліку витрат на надання освітніх послуг державними вузами для потреб управління, на наш погляд, потребує подальшої розробки, оскільки у вітчизняній економічній теорії й практиці на сьогодні відсутні роботи з удосконалювання обліку витрат в окремих галузях економіки, зокрема в сфері вищої освіти. У додаткових дослідженнях очікують на розв'язання також проблеми формування облікової політики підприємства (організації) щодо обліку витрат; облік і розподіл накладних витрат; організація обліку витрат на базі комп'ютерних технологій, оскільки більшість з популярних бухгалтерських програм орієнтовані в основному на підготовку фінансової звітності для зовнішніх користувачів, а не на забезпечення інформацією внутрішніх користувачів для прийняття ними управлінських рішень. Вирішення зазначених проблем дозволить перейти на новий рівень побудови бухгалтерського обліку витрат, підвищить його аналітичну спроможність і ефективність в управлінні діяльністю підприємства.

Мета статті - аналіз сучасного стану управлінського обліку витрат державних вузів і розгляд можливостей використання методу „директ-костинг”.

У результаті проведеного дослідження бухгалтерського обліку витрат у державних вузах були вивчені: методика збору й обробки інформації про витрати на навчання, порядок складання первинної документації, відбиття господарських операцій на рахунках бухгалтерського обліку, система внутрішньогосподарського документообігу.

Вивчення практики обліку витрат у Донецькому державному університеті управління (ДонДУУ) показало, що облік витрат ведеться на синтетичних рахунках 80 "Витрати загального фонду" й 81 "Витрати спеціального фонду", аналітичний облік витрат ведеться в розрізі чинної номенклатури статей витрат без виділення субрахунків, тобто окремий облік даних витрат не налагоджений.

У досліджуваному вузі застосовується метод обліку фактичних витрат. Сума фактичних витрат щокварталу звіряється із плановими показниками, і, в разі необхідності, до кошторису витрат вносяться зміни.

Дослідження показало, що у вузах об'єктом обліку витрат є всі сукупні витрати по освітній діяльності в цілому, без виділення курсів і форм навчання, що призводить до знеособленого обліку витрат і знижує аналітичну спроможність обліку. Причиною застосування знеособленого обліку витрат є недооцінка значення вірогідності показників собівартості за кожним курсом і формою навчання. Тут хотілося б відзначити, що навчання в ДонДУУ здійснюється за 3 напрямками і 11 спеціальностями: "Облік і аудит", "Правознавство", "Соціологія", "Фінанси", "Маркетинг", "Логістика", "Менеджмент у невиробничій сфері", "Менеджмент у виробничій сфері", "Менеджмент зовнішньоекономічної діяльності", "Менеджмент природоохоронної діяльності", "Муніципальний менеджмент", "Управління проектами", "Економіка підприємства". У зв'язку з тим, що витрати на навчання тієї або іншої спеціальності різні, то й собівартість навчання й ціни повинні варіюватися.

Дані обліку витрат використовуються для поточного прийняття управлінських рішень, а також для контролю й аналізу відхилень від нормативних або планових показників. У зв'язку з цим дані бухгалтерського обліку витрат навчальних закладів повинні забезпечувати порівнянність планових (нормативних) і звітних показників відносно складу й класифікації витрат, об'єктів й одиниць калькулювання, способів розподілу витрат. Бухгалтерська інформація являє собою базу для аналітичних і планових (нормативних) розрахунків і повинна бути побудована відповідно до мети і завдань останніх у конкретних управлінських ситуаціях. Саме в системі бухгалтерського обліку повинні формуватися ті показники, які надалі оброблятимуться в системі планування й аналізу економічної інформації.

Відсутність методики розрахунку собівартості навчання одного студента знижує роль бухгалтерського обліку як джерела необхідної економічної інформації для прийняття рішень у галузі ціноутворення, вироблення стратегії поведінки на ринку освітніх послуг, проведення порівняльного аналізу. Разом з тим вузи відчувають потребу у такій інформації. У досліджуваному вузі з метою визначення ціни на навчання за контрактом розраховується середня собівартість навчання одного студента шляхом розподілу всієї суми витрат за минулий рік на визначений контингент студентів. Ціна за навчання встановлюється з урахуванням індексу інфляції й залежить від форми навчання - очної чи заочної й попиту на спеціальності. Однак такий спосіб визначення собівартості має істотний недолік. При використанні цього способу відсутня раціональна база розподілу окремих видів витрат по спеціальностях, формах і термінах навчання. Основні причини відсутності наукового підходу до обліку витрат на навчання й калькулювання собівартості навчання одного студента у вузах, на нашу думку, полягають у наступному.

По-перше, з порушених нами питань обліку витрат і калькулювання собівартості освітніх послуг існує вузьке коло спеціальної літератури, майже невідомої практикуючим бухгалтерам.

По-друге, історично так склалося, що державні вузи фінансувалися за кошторисом витрат, тому весь облік був спрямований на контроль дотримання кошторисної дисципліни. У зв'язку із цим проблеми вибору методу обліку витрат на навчання й способу калькулювання фактичної собівартості навчання одного студента не існувало. Основна увага приділялася плануванню витрат і вирахуванню планової собівартості підготовки фахівців.

По-третє, на сьогодні відсутні якісь офіційні або внутрішньосистемні методичні рекомендації із планування, обліку й калькулювання собівартості в сфері освіти. Керівникам міністерств і відомств України було рекомендовано розробити галузеві інструкції з питань планування, обліку й калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) стосовно специфіки відповідних виробництв і видів діяльності. Однак дотепер ні методичні рекомендації, ні галузева інструкція із планування, обліку й калькулювання собівартості послуг у сфері освіти не розроблені, що негативно позначається на стані обліку витрат у навчальних закладах.

По-четверте, при вивченні навчальних дисциплін з бухгалтерського обліку, як правило, не акцентують увагу на специфіці обліку у вузах.

По-п'яте, основна увага сучасного бухгалтера зосереджена на правильному вирахуванні податків, тобто оподатковування стоїть сьогодні на першому місці в роботі бухгалтера, а методика бухгалтерського обліку в освітній установі відходить на другий план.

Облік витрат у цілому по освітній установі без калькулювання собівартості освітніх послуг за категоріями фахівців, без розподілу непрямих витрат більш простий і менш трудомісткий, але він втрачає своє контрольне значення, не забезпечує внутрішніх користувачів необхідною інформацією для проведення аналізу собівартості й прийняття своєчасних управлінських рішень.

У сучасних умовах державні вузи починають все більше потребувати всебічної інформації про господарські процеси. Керівництво вузом делегує прийняття поточних рішень на нижчі рівні управління. Для вибору оптимального з точки зору ефективності й корисності вирішення проблемної ситуації необхідно мати інформацію про витрати, пов'язані з кожним альтернативним варіантом. Цим, на наш погляд, обумовлюється необхідність широкого застосування у вузах системи управлінського обліку, що повинна бути основана на даних, одержуваних у процесі обліку витрат установи. Система управлінського обліку в державних вузах має сприяти вирішенню наступних завдань:

- оперативне й об'єктивне забезпечення достовірною інформацією внутрішніх користувачів для прийняття управлінських рішень і коректування планів;

- забезпечення достовірної бази ціноутворення освітніх послуг;

- своєчасне одержання даних про економічну ефективність діяльності вузу;

- формування показників для розрахунку повної й скороченої собівартості навчання в розрізі спеціальностей, форм і термінів навчання.

Система управлінського обліку з метою забезпечення внутрішніх користувачів якісною, корисною інформацією повинна, на наш погляд, включати детальний облік витрат за статтями; місцями їх виникнення й центрами відповідальності. Правильний вибір методів обліку витрат у вузах вимагає визначення їхнього змісту шляхом критичного аналізу існуючих методів обліку витрат у нормативних і методичних документах. Обрані методи управлінського обліку повинні давати можливість визначення й аналізу тенденцій зміни величини витрат в освітній установі з метою оцінки й інтерпретації облікових даних, прийняття внутрішніми користувачами своєчасних й ефективних управлінських рішень.

На відміну від традиційного методу калькулювання, де обчислюється повна собівартість, в управлінському обліку для освітніх установ, на наш погляд, досить планувати й ураховувати неповну, обмежену собівартість. Така собівартість містить у собі тільки змінні витрати, які як правило є одночасно й прямими. Вона може калькулюватися на основі витрат, які безпосередньо пов'язані з основною діяльністю вузу, навіть якщо вони залишаються непрямими. Особливістю даного методу є те, що деякі види витрат, які мають відношення до основної бюджетної діяльності, не включаються в калькуляцію, а відшкодовуються загальною сумою з виторгу. У цьому й полягає сутність системи неповної собівартості. Одним з різновидів такої системи є система „директ-костинг”. При даному методі собівартість ураховується й планується тільки в частині змінних витрат. Постійні витрати збираються на окремому рахунку, у калькуляцію не включаються й періодично списуються на фінансові результати.

Відповідно до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку метод „директ-костинг” не використовується для складання зовнішньої звітності. Він застосовується у внутрішньому обліку для проведення техніко-економічного аналізу й для прийняття оперативних управлінських рішень. Використання системи „директ-костинг” кардинально змінює вітчизняну концепцію калькулювання, а також підходи до обліку й розрахунку фінансових результатів. Застосовувана в рамках цього методу схема побудови звіту про доходи містить два фінансових показники: маржинальний дохід (сума покриття) і прибуток.

Маржинальний дохід - це різниця між виторгом від реалізації продукції (робіт, послуг) і неповною собівартістю, розрахованою по змінній частині витрат.

До складу маржинального доходу входять прибуток і постійні витрати підприємства. Для освітніх установ, що не займаються підприємницькою діяльністю, маржинальний дохід не є актуальним, оскільки він у цьому випадку дорівнює непрямим витратам підприємства. Якщо освітня установа, окрім основної діяльності, займається підприємництвом, то маржинальний дохід дорівнюватиме різниці між доходом від підприємницької діяльності й прямими витратами установи, пов'язаними з підприємницькою діяльністю. Практичне значення системи „директ-костинг” полягає в можливості оперативно встановити залежність між контингентом студентів за платною формою навчання, витратами на одного студента і прибутками освітньої установи.

У сучасних умовах керівникам державних вузів необхідно знати, у що обходиться навчання студентів платної форми навчання. Основним принципом управлінського обліку є не точна калькуляція, що вимагає численних і трудомістких розрахунків, а калькуляція, у яку вносяться всі витрати, що безпосередньо забезпечують підготовку одного студента. Але із усіх загальновідомих облікових систем вирішити цю проблему може тільки система „директ-костинг”.

Система „директ-костинг” дозволяє проводити ефективну політику ціноутворення. Вона зручна навіть у тих випадках, коли оплата за навчання не покриває повністю витрати по його здійсненню і дозволяє знижувати ціну на такі замовлення до певної межі, що називається "нижньою границею ціни". За межами цієї границі виконання подібних замовлень недоцільне. Розрахувати значення границі дозволяє система „директ-костинг”. Подібні управлінські рішення руйнують традиційні для вітчизняного калькулювання уявлення про те, що в основі ціни на навчання неодмінно має бути повна собівартість освітніх послуг. Дана система дозволяє істотно спростити нормування, планування, облік і контроль, різко скоротити число витрат, у результаті собівартість стає більше доступною для аналізу, а окремі статті витрат - краще контрольованими.

Система „директ-костинг” знаходить дедалі ширше застосування у вітчизняній бухгалтерській практиці [1,3,4].

Використання системи обліку прямих витрат державних вузів дозволяє розширити можливості управлінського аналізу й вийти на розрахунок контингенту студентів платної форми навчання. При цьому в розрахунках використаються такі загальновідомі поняття, як маржинальний дохід, поріг прибутку, рівень беззбитковості, зона безпеки й ін. Але одночасно слід врахувати особливості діяльності державних вузів, які поряд з основною діяльністю займаються іншими видами діяльності (надання в оренду приміщень, надання консультаційних послуг, виконання науково-дослідних робіт тощо).

У цей час освітні установи фінансуються в основному тільки по захищених статтях. Саме з цієї причини всі непрямі витрати державних вузів як з бюджетної, так і з підприємницькій діяльності покриваються за рахунок доходів від позабюджетної діяльності. І в цьому випадку для розрахунку контингенту студентів платної форми навчання доцільне використання формули:

, (1)

де K_пл - кількість студентів платної форми навчання, осіб;

З_пост. - непрямі витрати освітньої установи, грн;

МД_уд - (питомий) маржинальний дохід на одного студента, грн.

Для державних вузів можливі випадки: 1) повного фінансування по бюджетній діяльності, 2) недофінансування з бюджету. Другий випадок зустрічається частіше.

У першому випадку З_пост дорівнюють непрямим витратам тільки за платною формою навчання.

Для другого випадку непрямі витрати для розрахунку контингенту студентів будуть визначатися таким чином:

3 _пост. = 3 _пост.1 + 3 _пост.2 , (2)

де 3_пост1 - непрямі витрати за платною формою навчання;

3_пост.2 - непрямі витрати в частині покриття недостачі по бюджетному фінансуванню.

У цьому випадку формула для розрахунку контингенту студентів платної форми навчання має вигляд:

(3)

Формула 3 випливає із передумови, що вуз отримує від підприємницької діяльності прибуток в розмірі не більше, ніж недостача коштів з бюджетного фінансування. З точки зору оподатковування ніяких податкових зобов'язань по цій частині доходів не виникає.

Слід зазначити, що розрахунки змінних питомих витрат не викликають труднощів, хоча в цей час вони не виконуються. Таке становище призводить до зниження результативності управлінського аналізу й рішень у частині регулювання контингенту студентів платної форми навчання.

Для підтвердження переваги використання системи "директ-костинг" для державних вузів проведемо порівняльний аналіз фактичного й розрахункового контингенту студентів платної форми навчання. Нестача коштів по бюджетному фінансуванню для ДонДУУ на 2004/2005 навчальний рік склала 3300,5 тис. грн, з них на покриття непрямих витрат використано 1849 тис. грн. Середня вартість навчання одного студента на платній формі навчання склала 2,1 тис. грн. Постійні витрати за платною формою навчання - 1631 тис. грн, змінні витрати по платному навчанню - 6913 тис. грн, середні змінні витрати на підготовку одного студента - 1,5 тис. грн.

Фактична кількість студентів платної форми навчання в 2004/2005 навчальному році становила 4479 осіб, що на 1321 особу менше розрахункового показника. Якщо розрахувати контингент студентів платної форми навчання в умовах повного фінансування по бюджетній діяльності, то виходить наступне:

,

що на 1761 осіб менше фактичного.

Висновки

Таким чином, для державних установ вищої школи сьогодні є всі необхідні умови для вдосконалювання системи їхнього управління на основі використання переваг обліку неповної собівартості навчання одного студента, зокрема методу „директ-костинг”.

Головна перевага цього методу полягає в поділі постійних і змінних витрат. Це дозволяє вирішувати такі найважливіші завдання управління витратами:

визначення нижньої межі ціни продукції або замовлення;

порівняльний аналіз прибутковості різних видів продукції;

визначення оптимальної програми випуску й реалізації продукції;

вибір між власним виробництвом продукції або послуг й їхньою закупівлею на стороні;

вибір оптимальної з економічної точки зору технології виробництва;

визначення точки беззбитковості й запасу міцності підприємства й ін.

Окрім того, використання методу „директ-костинг” в освітній сфері дозволить мати інформацію про прямі змінні витрати на одного студента платної форми навчання, про комерційні змінні витрати на навчання одного студента платної форми навчання і про загальну суму постійних витрат. На основі отриманої інформації, на нашу думку, з'явиться можливість визначити:

- мінімальну ціну на навчання одного студента на платній основі;

- мінімальну ціну для беззбиткової роботи;

- оптимізувати фінансові показники діяльності вузів.

Література

1. Голов С.Ф. Управлінський облік. Підручник. - К.: Лібра, 2003. - 704 с.

2. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат // Бухгалтерский учет. - 2000. - № 5. - С. 56-59.

3. Нападовська Л.В. Управлінський облік: Монографія. - Дніпропетровськ: Наука і освіта, 2000. - 450 с.

4. Нападовська Л.В. Управлінський облік: Підруч. для студ. вищ. навч. закл. - К.: Книга, 2004. - 544 с.

5. Свірко С.В. Організація бухгалтерського обліку в бюджетних установах: Навч. посібник. - К.: КНЕУ, 2003. - 380 с.