Зовнішній та внутрішній аудит в Україні

ЗОВНІШНІЙ ТА ВНУТРІШНІЙ АУДИТ В УКРАЇНІ

Г.Г. Потопальська

Аудит виник у економічно розвинених країнах як послуга високо кваліфікованих фахівців із бухгалтерського обліку та аналізу щодо підтвердження публічної звітності корпорацій. В Україні потреба в ньому назріла водночас зі здобуттям державної незалежності та переходом на ринкові засади господарювання. Проте на противагу зовнішньому аудиту, який стрімко почав розвиватися, внутрішньому аудиту підприємств майже не приділяється увага. Однак в українській банківській практиці наявність служби внутрішнього аудиту в банківській установі є обов'язковою умовою отримання ліцензії на здійснення банківської діяльності. І навіть у 2001 р. з'явився Всеукраїнський інститут внутрішніх аудиторів України.

Юридично аудиторську справу в нашій країні було внормовано у 1993 р. Законом «Про аудиторську діяльність» [1]. З його ухвалення активно почав розвиватися ринок аудиторських послуг суб'єктів підприємницької діяльності - спеціалізованих фірм та самостійних аудиторів.

За цією діяльністю в нашій державі стежить Аудиторська палата України (АПУ). Вона надає відповідні сертифікати й ліцензії. Сертифікат аудитора підтверджує кваліфікаційний рівень його власника, ліцензія надає йому (або фірмі, у якій він працює) право провадити цей специфічний вид підприємницької діяльності [2, с. 60].

Становлення системи аудиту в нашій державі на сучасному етапі полягає у розв'язанні основних проблем, від яких залежить подальший розвиток ринкових відносин. Серед них:

- зростання конкуренції з іноземними аудиторськими фірмами, що призводить до зменшення кількості національних аудиторських фірм;

- недостатня ефективність чинної системи сертифікації аудиторів. Дані про сертифікацію свідчать або про підвищення якості знань кандидатів на сертифікацію, або про зниження вимог комісій. А звідси і низька якість проведених аудиторських робіт;

- не спостерігається бажання з боку державних органів підтримати незалежний аудит (про це свідчать такі дані: на один аудиторський сертифікат припадає по 60, а на одного суб'єкта аудиту - по 129 бухгалтерських балансів та інших форм фінансової звітності);

- немає відповідного попиту на професійні аудиторські послуги, оскільки більшість підприємств не обізнана з призначенням аудиторської діяльності;

- прийняття розпорядження НБУ, згідно з яким він сам і решта банків України мають підлягати перевіркам іноземних аудиторів. Тільки після них аудитори можуть проводити свої перевірки. Все це призводить до подорожчання аудиторських послуг і «вимивання» коштів з України.

Окремі аспекти вищезгаданих проблем розглядались такими авторами, як Богомазов М., Бутинець Ф. Ф., Десятник О. М., Жуковська С., Курунтяєв В. В. [2; 3; 4; 5; 6].

Проте частково нерозв'язаними і перспективними є такі завдання:

- аудиторам потрібно приділяти більше уваги роботі з потенційними клієнтами для того, щоб підприємці самі розуміли необхідність аудиту;

- треба посилити контроль за аудиторськими компаніями;

- необхідно сприяти застосуванню правової культури управління паралельно із вдосконаленням податкової системи;

- удосконалити національні нормативи аудиту з метою їх наближення до міжнародних стандартів аудиту;

- здійснити широку рекламну кампанію аудиторських фірм та їх послуг, що допоможе розширити поінформування підприємств стосовно аудиторської діяльності [3, с. 9-10].

Згідно із Законом України «Про аудиторську діяльність» [1] аудит - це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам.

Аудиторські фірми діють згідно зі статутними документами, затвердженими й установленими у відповідному порядку, які мають належну ліцензію Аудиторської палати України, на здійснення аудиторської діяльності на території України і надання винятково аудиторських послуг. Тобто, суб'єкти аудиторської діяльності - це незалежні учасники інфраструктури ринку, покликані давати неупереджені оцінки діяльності підприємств шляхом підтвердження повноти та достовірності їх публічної інформації.

Аудит буває обов'язковим та ініціативним, тобто здійснюваним з ініціативи замовника. Відповідно до статті 10 Закону України «Про аудиторську діяльність» [1] проведення аудиту обов'язкове для:

- підтвердження достовірності та повноти річного балансу і звітності комерційних банків, фондів, бірж, компаній, підприємств, кооперативів, товариств та інших господарських суб'єктів незалежно від форми власності та виду діяльності, звітність яких офіційно оприлюднюється, за винятком установ та організацій, що повністю утримуються за рахунок державного бюджету і не провадять підприємницьку діяльність. Обов'язкова аудиторська перевірка річного балансу і звітності господарських суб'єктів з річним господарським обігом менш як двісті п'ятдесят неоподатковуваних мінімумів проводиться один раз на три роки;

- перевірки фінансового стану засновників комерційних банків, підприємств з іноземними інвестиціями, акціонерних товариств, холдингових компаній, інвестиційних фондів, довірчих товариств та інших фінансових посередників;

- емітентів цінних паперів;

- державних підприємств при здачі в оренду цілісних майнових комплексів, приватизації, корпоратизації та інших змінах форм власності;

- порушення питання про визнання неплатоспроможним або банкрутом.

Проведення аудиту є обов'язковим також в інших випадках, передбачених законодавством.

Крім аудиту, фірми можуть надавати також супутні послуги - оглядову, операційну перевірки і трансформацію обліку [2].

Всі характерні особливості, про які йшлося вище, притаманні зовнішньому аудиту, тобто - незалежному (організаційно і матеріально відокремленому) від об'єкта перевірки.

Інша річ - аудит внутрішній.

Було б помилково вважати, що зовнішній аудит виконують винятково сторонні фірми, а внутрішній - провадять свої, штатні працівники організації.

Термін «Внутрішній аудит» означає діяльність внутрішньої аудиторської служби підприємства, яку незалежно від назви, можна розглядати як осібний вид аудиторських послуг, що надаються незалежним аудитором підприємству.

Можливості і мета діяльності служби внутрішнього аудиту мають дуже широкий спектр та напрями і залежать від розміру та структури підприємства, а також потреб керівництва [7].

Конкретні завдання і функції незалежних і внутрішніх аудиторів можуть перетинатися, навіть бути тотожними.

Так, основні функції внутрішнього аудиту, як правило, складаються з процедур дослідження окремих операцій підприємства, оцінки цих операцій і контролю відповідності відображення їх в бухгалтерському обліку, а також контролю за функціями внутрішньої системи контролю підприємства.

Стосовно ж відмінностей, то вони передусім такі.

Зовнішній аудит - це елемент інфраструктури ринку, який поєднує користувачів інформації та її елементів, встановлює довіру між ними, сприяє прозорості ринку і розширенню ділових контактів. Тобто зовнішній аудит працює на «зовнішньому полі» підприємства.

Головна ж мета внутрішнього аудиту - контроль за оптимальним функціонуванням усіх структурних підрозділів установи, за їх адекватною поведінкою в конкретних умовах макросередовища. Отже, внутрішній аудит працює на «внутрішньому полі» підприємства [2].

Ці та інші основні відмінності зовнішнього і внутрішнього аудиту відображено у таблиці 1.

Спільною для зовнішнього та внутрішнього аудиту є також система аудиторських ризиків, які пов'язані з тим, що аудитор у принципі може не виявити всіх помилок та перекручень в обліку. Адже висновок робиться на підставі обґрунтованої вибіркової перевірки, в результаті чого надається висока, але не абсолютна гарантія.

Тож деякі зловживання можуть залишитися непоміченими. А тому ймовірний ризик того, що аудитор висловить неадекватну думку щодо предмета перевірки.

Такий ризик називається загальним, або ризиком аудиту, який і собі складається із трьох конкретних ризиків - властивого, невідповідності контролю і ризику невиявлення помилок. Їх визначення викладено в національному нормативі аудиту № 12:

- Властивий ризик - це здатність залишку за певним бухгалтерським рахунком або певною категорією операцій до суттєвих перекручень, або здатність до перекручень за цими показниками у комплексі з перекрученнями за іншими рахунками чи операціями.

- Ризик, пов'язаний із невідповідністю функціонування системи внутрішнього контролю - це ризик неефективності внутрішнього контролю. Він полягає в тому, що система бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю не завжди може функціонувати так ефективно, щоб помилкам, які можуть статися в залишку за певним рахунком або певною категорією операцій, можна було своєчасно запобігти, викрити їх та виправити силами персоналу підприємства.

- Ризик невиявлення помилок полягає у тому, що аудиторські процедури підтвердження не завжди можуть виявити помилки, наявні в залишку за певним рахунком або за певною категорією операцій, які можуть бути суттєвими як такі або в комплексі з перекрученнями за іншими рахунками.

Із викладеного вище випливає, що аудиторський ризик формується на трьох етапах:

- обліку операцій;

- контролю за їх відображенням;

- під час аудиторських процедур.

У разі використання результатів перевірки, проведеної службою внутрішнього аудиту, зовнішнім аудиторам загрожує ще один ризик - неадекватної оцінки підсумків роботи внутрішнього аудиту.

Схематично систему ризиків відображено у таблиці 2.

Із таблиці випливає, що дія складових на загальний ризик зменшується у напрямі від «властивого ризику» до «ризику невиявлення помилок». Це пов'язано з тим, що так званий «потік помилок», який формується на етапі проведення операцій, фільтрується на наступних етапах - у процесі контролю та аудиту [2, с. 62].

Деякі дослідники вважають, що створена система внутрішнього аудиту дає змогу:

- уникнути суперечок між партнерами, особливо в ситуаціях з угодами про розподіл прибутку, можливо, якщо бухгалтерські рахунки будуть піддані об'єктивному аналізу зі сторони аудитора;

- усунути конфлікти між власниками, кредиторами та іншими групами людей, які представляють звітність, де може бути зроблено умисні помилки, можливо, якщо перед цим буде проведено незалежний аналіз аудитором чи аудиторською фірмою;

- у разі появи нового партнера вся процедура підписання договорів, контрактів значно полегшиться, якщо бухгалтерські рахунки, доступні для вивчення, будуть попередньо проаналізовані незалежною людиною-аудитором» [4; с. 160-161].

Отже, говорячи про внутрішній аудит, маємо на увазі організовану на підприємстві, діючу в інтересах керівництва та (або) власників і регламентовану внутрішніми нормативними актами систему контролю за дотриманням запровадженого порядку ведення бухгалтерського обліку, складання та подання звітності, внутрішнього її аналізу та надійністю функціонування всієї системи внутрішнього контролю [6; с. 188].

На нашу думку, можна виокремити низку типових функцій, притаманних внутрішньому аудиту, незалежно від особливостей діяльності підприємства, на якому він провадиться.

Як правило, функції внутрішнього аудиту складаються: з контролю за функціонуванням та організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю. Контроль за організацією систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю - це виконання частини функцій керівництва підприємства. Служба внутрішнього аудиту, як правило, відповідає перед керівництвом підприємства за постійне спостереження та контроль за функціонуванням цих систем. Фахівці служби внутрішнього аудиту надають рекомендації з удосконалення цих систем; експертизи фінансової та оперативної інформації, огляду коштів, які використовуються для ідентифікації, виміру, класифікації та інформування; підготовки оглядів ефективності діяльності підприємства, включаючи нефінансові засоби керівництва; контролю за дотриманням українського законодавства і виконанням всіма підрозділами підприємства його внутрішньої політики щодо здійснення діяльності [7].

Функції внутрішнього аудиту полягають у поліпшенні контролю всередині підприємства та виконанні захисної ролі, пов'язаної зі зберіганням активів, отриманням точної інформації про наявність майна власника.

Виходячи з наведених функцій внутрішнього аудиту, можна визначити його предмет, який полягає у вивченні економічних, організаційних та інформаційних характеристик суб'єктів господарювання з метою недопущення будь-яких відхилень та підвищення ефективності господарювання [6; с. 193].

Об'єкти внутрішнього аудиту можуть бути різними залежно від особливостей економічного суб'єкта і вимог його керівництва або власника.

Ефективна діяльність служби внутрішнього аудиту дасть змогу зовнішньому аудитору змінювати характер і термін виконання та скорочувати обсяги аудиторських процедур, але не може привести його до повного невиконання раніше запланованих процедур перевірки.

Якщо зовнішній аудитор має намір використати результати роботи внутрішнього аудитора, він повинен оцінити і перевірити його діяльність, щоб підтвердити відповідність роботи внутрішнього аудитора завданням зовнішнього аудиту підприємства. Така оцінка може містити наступні пункти:

- внутрішній аудит проводиться особами, які мають відповідний рівень професійної освіти, досвіду і компетенції, а робота помічників належним чином контролюється, аналізується і документально оформлюється;

- внутрішні аудитори дістали необхідні аудиторські докази для формування на розумній основі аудиторських висновків;

- виходячи з конкретних обставин, внутрішні аудитори зробили адекватні висновки; кожен звіт реально висвітлює результати фактично виконаних робіт;

- усі нестандартні питання або винятки з правил внутрішні аудитори виявили і належним чином розв'язали.

Внутрішній аудит може стати одним із основних інструментів підвищення ефективності управління підприємствами різних організаційно-правових форм, структурна побудова якого потребує подальшого дослідження. Адже, як свідчить практика банківських установ, де наявність управління внутрішнього аудиту обов'язкова, за допомогою саме цього виду контролю значно збільшується ефективність діяльності всієї установи в цілому.

Таблиця 1

Відмінності зовнішнього та внутрішнього аудиту

Таблиця 2

Система ризиків аудиту