Бухгалтерская финансовая отчетность

105

Курсовая работа

По дисциплине: «Бухгалтерская финансовая отчетность»

Оглавление

Введение

1. Теоретические основы бухгалтерской (финансовой) отчетности

1.1 Сущность, характеристики и требования, предъявляемые к бухгалтерской (финансовой) отчетности

1.2 Нормативное регулирование бухгалтерской (финансовой) отчетности

1.3 Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности и основные правила ее представления

2. Понятие, цели, принципы аудита бухгалтерской отчетности

2.1 Аудит бухгалтерской отчетности

2.2 Цели и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности

2.3 Нормативное регулирование аудита бухгалтерской отчетности и критерии обязательности аудита

3. Аудиторское заключение и публичность бухгалтерской отчетности

3.1 Аудиторское заключение: содержание, виды

3.2 Структура аудиторского заключения

3.3 Публичность бухгалтерской отчетности

3.4 Обеспечение публичности бухгалтерской отчетности

4. Практическая часть

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

Введение

Целью данной курсовой работы является изучение аудита и публичности бухгалтерской отчетности.

В работе будут подробно рассмотрены следующие вопросы: теоретические основы бухгалтерской (финансовой) отчетности, содержание и виды аудиторских заключений, критерии обязательности аудита, структура аудиторского заключения, публичность бухгалтерской отчетности.

Предпринимательская деятельность на современном этапе все больше находится в зависимости от экономической информации. От качества такой информации зависит получение прибыли в результате принимаемых решений, в том числе определения круга клиентов, поставщиков и возможных партнеров. При этом большое значение придается полноте, достоверности и прозрачности информации.

Достоверность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, подтверждается независимым экспертом-аудитором. Поэтому согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» составной частью бухгалтерской отчетности является аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Необходимость подтверждения бухгалтерской отчетности обусловлена тем, что бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности, применения оценочных значений, возможной пристрастности ее составителей. Кроме того, степень достоверности бухгалтерской отчетности не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов. Поэтому для подтверждения показателей бухгалтерской отчетности привлекается независимый специалист, который может произвести оценку информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией или индивидуальным аудитором и имеющая своим результатом выражение мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, является аудитом бухгалтерской отчетности.

С точки зрения аудита, под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. При этом под существенностью информации понимается свойство, которое делает ее (информацию) способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования.

Согласно п.2 ст.7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность в качестве аудиторов без образования юридического лица, не могут проводить самостоятельно обязательный аудит экономических субъектов.

1. Теоретические основы бухгалтерской (финансовой) отчетности

1.1 Сущность, характеристики и требования, предъявляемые к бухгалтерской (финансовой) отчетности

Бухгалтерская отчетность-это единая система учетных данных об имуществе, обязательствах, а также результатах хозяйственной деятельности, составляемых на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Новодворский В.Д.Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Под ред.В.Д.Новодворского, «Финстатинформ», Москва 2002г.

Основная целевая установка, преследуемая при составлении отчетности, - обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных пользователей независимо от возможностей пользователя получить эту отчетность. Такая цель определяется стремлением организации максимально расширить круг пользователей.

Исходя из такой цели перед бухгалтерской отчетностью стоят следующие задачи: Чернов В.А. Бухгалтерская (финансовая отчетность). Учебное пособие. М.- ЮНИТИ, 2007

ь создание необходимых условий для существующих и потенциальных пользователей информации при принятии ими управленческих решений о взаимодействии с организацией;

ь возможность оценки времени, вероятности и объемов причитающихся пользователям выплат от деятельности организации;

ь обеспечение адекватности отражения состояния экономических ресурсов организации, включая все возможные внешние обстоятельства.

Вышеперечисленные задачи могут быть обеспечены только при соблюдении определенных качественных характеристик бухгалтерской отчетности. Зарубежный опыт и отечественная практика позволяют отнести к ним следующие критерии:

· ценность для пользователя;

· надежность;

· сопоставимость;

· постоянство.

Ценность для пользователя подразумевает, что бухгалтерская отчетность играет важнейшую роль при принятии управленческих решений. Камышанов А.П. Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Под ред. А.П.Камышанов, «Омега-л», Москва 2006г.

При этом предполагается, что информация поступает к пользователю своевременно. В противном случае она не отражает реального положения дел на момент ее получения. Кроме того, критерий ценности для пользователя должен обеспечиваться прогностической ценностью бухгалтерской отчетности, т.е. информация, отраженная в ней, служит основой для прогнозирования дальнейших перспектив организации.

Надежность (достоверность) бухгалтерской отчетности означает реальность отражения экономических показателей организации. Этот критерий должен обеспечиваться достоверным представлением информации в отчетности, т.е. отражением в ней экономической сущности деятельности организации, а не ее формальной стороны. Тем самым достигается объективность информации и невозможность составления отчетности в интересах какой-либо группы лиц. При этом должна обеспечиваться возможность проверки представляемой информации в бухгалтерской отчетности. Камышанов А.П. Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Под ред. А.П.Камышанов, «Омега-л», Москва 2006г.

Критерий сопоставимости подразумевает возможность сравнения показателей организации с аналогичными показателями других организаций либо с показателями той же самой организации, но взятыми за другой отчетный период. Камышанов А.П. Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Под ред. А.П.Камышанов, «Омега-л», Москва 2006г.

Постоянство означает применение одних и тех же элементов учетной политики от одного учетного периода к другому. Тем самым обеспечивается сопоставимость данных бухгалтерской отчетности организации за различные отчетные периоды. Камышанов А.П. Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Под ред. А.П.Камышанов, «Омега-л», Москва 2006г.

Выполнения требования полноты представления информации достигается при условии отражения на счетах бухгалтерского учета всех финансово-хозяйственных операций, осуществленных предприятием за отчетный период. В свою очередь, достоверной бухгалтерская отчетность является в том случае, если она составлена в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации. Сугаипова И.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2005

1.2 Нормативное регулирование бухгалтерской (финансовой) отчетности

Современная система нормативного регулирования бухгалтерской (финансовой) отчетности включает Новодворского В.Д.Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Под ред.В.Д.Новодворского, «Финстатинформ», Москва 2002г.:

Законодательные акты, регулирующие деятельность хозяйствующих субъектов Федерации;

Законодательные и нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Основным законодательным актом, регулирующим деятельность хозяйствующих субъектов Федерации, является Гражданский кодекс Российской Федерации. В первой его части законодательно закреплены многие вопросы учетной работы. Среди них: наличие самостоятельного баланса как необходимый признак юридического лица; обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета; случаи обязательного аудиторского заключения; понятие чистых активов, дочерних зависимых обществ; порядок реорганизации и ликвидации предприятий.

Законодательные и нормативные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, по степени значимости группируются по четырем уровням: Чернов В.А. Бухгалтерская (финансовая отчетность). Учебное пособие. М.- ЮНИТИ, 2007

1. Федеральный закон от 21 ноября 1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

2. Положения по бухгалтерскому учету, утверждаемые приказами Министерства финансов Российской Федерации.

3. Методические рекомендации и указания по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности, утверждаемые приказами приказами Министерства финансов Российской Федерации, а также разъяснения по отдельным вопросам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, изложенные в письмах Минфина России.

4. Учетная политика организации, утверждаемая руководителем.

В настоящее время действующими нормативными документами предусмотрена возможность организации самостоятельной разработки форм бухгалтерской отчетности. Такая ситуация может возникнуть, когда организацией выявляется недостаточность информации для формирования у пользователей полного представления о своем финансовом положении и финансовых результатах. В этом случае в бухгалтерскую отчетность рекомендуется включать соответствующие дополнительные показатели и пояснения к ним. Более того, в письме Министерства финансов Российской федерации от 29 сентября 2002г. №16-00017/31 «О порядке представления бухгалтерской отчетности» установлено требование о необходимости самостоятельной доработки рекомендованных форм отчетности.

В то же время нельзя недооценивать значение Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности от 22 июля 2003г. №67н. Этим документом по существу установлена система показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом основным пользователем бухгалтерской отчетности для подавляющего большинства коммерческих организаций выступают органы государственного управления. Система показателей отчетности, представляемой таким органам, жестко задана. Это объясняется тем, что указанные органы обрабатывают поступающие к ним отчетные формы с помощью автоматизированных программ по алгоритму образцов типовых форм и отклонения от них приводят к невозможности осуществления этой процедуры. Поэтому хотя разработчики отчетных форм Министерства финансов Российской Федерации и декларируют возможность введения дополнительных показателей отчетности с целью увеличения информированности внешних пользователей, по существу формирование отчетности вне заданной системы показателей подавляющим большинством организаций не представляется возможным. В связи с этим система показателей, представляемая в типовых формах отчетности, является определяющей не только для разработки подходов к формированию бухгалтерской отчетности, но и для организации всего бухгалтерского учета в целом. Сугаипова И.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2005

Вопросы дополнительного раскрытия информации в бухгалтерской отчетности представлены Положениях по бухгалтерскому учету: «Событие после отчетной даты» (ПБУ 7/98) от 25 ноября 1998г. №56н; «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01) от 28 ноября 2001г. №96н; «Информация об аффилированных лицах) от 13 января 2000г. №5н, а также в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию от 21 марта 2000г. №29н. Чернов В.А. Бухгалтерская (финансовая отчетность). Учебное пособие. М.- ЮНИТИ, 2007

Вопросы отражения показателей сводной отчетности регламентируются Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности от 30 декабря 1996г. №112. Отдельным вопросам формирования сводной бухгалтерской отчетности посвящено Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 от 27 января 2000г. №11н. При этом в каждом Положении по бухгалтерскому учету, определяющем базовые нормы ведения отдельных участков учета, имеются разделы, устанавливающие правила формирования и представления в бухгалтерской отчетности основных показателей таких участков учета.

Выбор конкретных способов и приемов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской(финансовой) отчетности закрепляется учетной политикой организации, в которой устанавливаются:

· схема документооборота;

· рабочий план счетов организации;

· порядок оценки объектов учета;

· применяемые учетные процедуры.

Порядок оценки объектов учета и применяемые учетные процедуры должны быть описаны в учетной политике предприятия, если нормативными актами, регулирующими бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность в Российской Федерации, описаны возможные варианты или данный порядок не регламентирован.

1.3 Состав бухгалтерской финансовой отчетности и основные правила ее представления

В соответствии с действующим порядком под отчетным периодом понимается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год кумулятивным способом, т.е нарастающим итогом с начала отчетного года. В свою очередь, отчетным годом считается период с 1 января по 31 декабря включительно. Для вновь созданных организаций первым отчетным годом считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно, а для предприятий, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года включительно. При этом месячная и квартальная, бухгалтерская отчетность является промежуточной. Сугаипова И.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2005

Организации, имеющие дочерние общества, составляют и представляют, помимо собственного бухгалтерского отчета, также консолидированную (сводную) отчетность, включающую отчеты своих дочерних обществ. Организации, имеющие филиалы, представительства и иные подразделения, в том числе выделенные на отдельные балансы, включают показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений в показатели форм своей бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность организации (за исключением отчетности бюджетных организаций) состоит Камышанов А.П. Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Под ред. А.П. Камышанов, «Омега-л», Москва 2006г.:

· из бухгалтерского баланса;

· отчета о прибылях и убытках;

· приложений к ним, предусмотренным нормативными актами;

· аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности предприятия, если она в соответствии с законодательством подлежит обязательному аудиту;

· пояснительной записки.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.

В состав годовой бухгалтерской отчетности включается: Чернов В.А. Бухгалтерская (финансовая отчетность). Учебное пособие. М.- ЮНИТИ, 2007

Ш бухгалтерский баланс - форма№1;

Ш отчет о прибылях и убытках - форма№2;

Ш пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

+ отчет об изменении капитала - форма№3;

+ отчет о движении денежных средств - форма№4;

+ приложение к бухгалтерскому балансу - форма№5;

+ итоговая часть аудиторского заключения;

+ пояснительная записка.

Кроме того, для некоммерческих организаций предусмотрена специальная отчетная форма - отчет о целевом использовании полученных средств (форма№6);

В приведенном объеме представляют годовую бухгалтерскую отчетность только малые предприятия, у которых приняты к учету показатели, изменяющие суммы собственного капитала и денежных средств, а также обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности.

Месячная и квартальная отчетность являются промежуточной а также составляются кумулятивным способом. При этом квартальная бухгалтерская отчетность включает в себя только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Организация представляет годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 апреля следующего года за отчетным, а квартальную - не позднее 30 дней по окончании отчетного периода. Учредители предприятия устанавливают в пределах указанных сроков конкретную дату представления бухгалтерской отчетности. Годовая бухгалтерская отчетности, утвержденная в установленном порядке, представляется в течение 90 дней после окончания отчетного года. Новодворского В.Д.Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Под ред.В.Д. Новодворского, «Финстатинформ», Москва 2002г.

Соответствующему адресату бухгалтерская отчетность может быть сдана либо путем непосредственного вручения, либо отправлена по почте. При этом согласно действующим правилам бухгалтерская отчетность должна прилагаться к сопроводительному письму, которое оформляется с обязательным указанием:

ь адреса, куда направляется письмо;

ь исходящего номера и даты отправления;

ь краткой информации об объекте отправления, а именно: что отправляется (годовая или промежуточная отчетность), период, за который составлена отчетность, перечень форм отчетности.

Бухгалтерская отчетность, как правило, составляется по формам, утвержденным приказом Минфина России от 22 июля 2003г. №67н. При этом должны быть заполнены все реквизиты форм отчетности:

Ш название предприятия и его организационно-правовая форма;

Ш отчетная дата должна быть отражена только в форме №1 «Баланс организации»;

Ш отчетный период(квартал, полугодие, девять месяцев, год) указывается на всех остальных формах:

+ отчет о прибылях и убытках (форма №2);

+ отчет о движении капитала (форма №3);

+ отчет о движении денежных средств (форма №4);

+ приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5);

+ пояснительная записка.

Бухгалтерская отчетность составляется в рублях и на русском языке. При этом отчетность подписывает главный бухгалтер и руководитель предприятия. Если бухгалтерский учет ведет специализированная организация, то бухгалтерскую отчетность подписывает руководитель этой организации или специалист, ведущий бухгалтерский учет и составляющий отчетность. Камышанов А.П. Бухгалтерская (финансовая) отчетность/ Под ред. А.П. Камышанов, «Омега-л», Москва 2006г.

2. Понятие, цели, принципы аудита бухгалтерской отчетности

2.1 Аудит бухгалтерской отчетности

Бухгалтерская отчетность организации должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, подтверждается независимым экспертом -- аудитором. Поэтому согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учёте» составной частью бухгалтерской отчетности является аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. Необходимость подтверждения бухгалтерской отчетности обусловлена тремя важными обстоятельствами. Миронова О.А.Бухгалтерский Аудит/Под ред. О.А.Мироновой, «Омега-л», Москва 2006г.

Во-первых, показатели бухгалтерской отчетности являются информационной базой для принятия решений заинтересованными пользователями, в том числе руководством, участниками и собственниками имущества экономического субъекта, реальными и потенциальными инвесторами, работниками, заимодавцами, поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, органами власти и общественностью в целом.

Во-вторых, бухгалтерская отчетность может быть подвержена искажениям в силу ряда факторов, в частности, применения оценочных значений, возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни, возможной пристрастности её составителей.

В-третьих, степень достоверности бухгалтерской отчетности, как правило, не может быть самостоятельно оценена большинством заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых в бухгалтерской отчетности экономических субъектов. Поэтому для подтверждения показателей бухгалтерской отчетности привлекается независимый специалист, который может произвести оценку информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности.

Бухгалтерская отчетность экономического субъекта, предоставляемая пользователям, может быть признана достоверной, если формирование показателей бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах соответствует нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность в Российской Федерации. Сугаипова И.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2005

Независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией или индивидуальным аудитором и имеющая своим результатом выражение мнения о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, является аудитом бухгалтерской отчетности.

С точки зрения аудита, под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчётности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. При этом под существенностью информации понимается свойство, которое делает ее (информацию) способной влиять на экономические решения разумного пользователя такой информации. Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчётности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. Чернов В.А. Бухгалтерская (финансовая отчетность). Учебное пособие. М.- ЮНИТИ, 2007

1. Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации, не устанавливают более жесткие требования Подольский В.И. Аудит. Учебник. ВЗФЭИ. 3е изд.- ЮНИТИ, 2006

2. Согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие свою деятельность в качестве аудиторов без образования юридического лица, не могут проводить самостоятельно обязательный аудит экономических субъектов Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ..

Таким образом, основным параметром бухгалтерской отчетности является ее достоверность, которая определяется независимыми экспертами (аудиторами).

2.2 Цели и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности

Аудит бухгалтерской отчетности - это независимая проверка, осуществляемая аудиторской организацией и имеющая своим результатом выражение мнения аудиторской организации о степени достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Цель аудита бухгалтерской отчетности - формирование и выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Ниже приведены основные принципы, которые каждый аудитор должен использовать для принятия любого профессионального решения.

Независимость заключается в обязательности отсутствия у аудитора при формировании его мнения финансовой, имущественной, родственной или какой-либо иной заинтересованности в делах проверяемого экономического субъекта, превышающей отношения по договору на осуществление аудиторских услуг, а также какой-либо зависимости от третьих лиц. Перед началом проведения аудита каждый сотрудник, входящий в аудиторскую группу, должен подтвердить свою независимость.

Честность заключается в обязательной приверженности аудитора профессиональному долгу, а также следовании общим нормам морали. Милякова А.И. Бухгалтерская отчётность: Учебник под ред. А.И. Милякова, Москва - 2006

Объективность заключается в обязательности применения аудитором непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием, подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов и заключений. Сугаипова И.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2005

Профессиональная компетентность заключается в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющих ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных услуг. Аудитор не должен оказывать услуги, выходящие за рамки профессиональной компетентности и пределы его полномочий.

Добросовестность заключается в обязательности оказания аудитором профессиональных услуг с должной тщательностью, внимательностью, оперативностью и надлежащим использованием своих способностей. Миронова О.А.Бухгалтерский Аудит/Под ред. О.А.Мироновой, «Омега-л», Москва 2006г.

Конфиденциальность заключается в том, что аудиторы обязаны обеспечивать сохранность документов, получаемых или составляемых ими в ходе аудита, и не вправе передавать эти документы или их копии (как полностью, так и частично) каким бы то ни было третьим лицам либо устно разглашать содержащиеся в них сведения без согласия собственника (руководителя) экономического субъекта.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за подготовку, составление и своевременное представление достоверной бухгалтерской отчетности в соответствии с нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Проведение аудиторской проверки не освобождает руководство экономического субъекта от ответственности за выполнение присущих ему обязанностей и функций.

Аудиторская организация несет ответственность за формирование и выражение профессионального мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта во всех существенных отношениях.

Вопросы разграничения прав и обязанностей сторон в связи с аудитом бухгалтерской отчетности регламентируются Стандартом "Права и обязанности аудиторских организаций и экономических субъектов".

Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская), отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита.

Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место по следующим причинам:

- в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

- любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать отсутствие сговора);

- преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не носит исчерпывающего характера.

Дополнительным фактором, ограничивающим надежность аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности, в отношении:

- сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

- подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Кроме того, существуют другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами). Для таких случаев в некоторых правилах (стандартах) аудиторской деятельности определены особые процедуры, которые в силу содержания отдельных предпосылок обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства при отсутствии Сугаипова И.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2005:

- необычных обстоятельств, увеличивающих риск существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности сверх того, который ожидался бы при обычных условиях;

3. - признака, указывающего на наличие какого-либо существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности Морозова Ж.А. Внутрифирменный стандарт «Цели и основные принципы аудита бухгалтерской отчетности» Аудиторские ведомости. - 2006 №3 .

Таким образом, основные принципы служат обеспечением достоверности аудита бухгалтерской отчетности.

2.3 Нормативное регулирование аудита бухгалтерской отчетности и критерии обязательности аудита

Основные нормативные документы, регламентирующие аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности:

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изменениями и дополнениями) Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ ;

Федеральный закон от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями) Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности» от 07.08.2001 г. № 119-ФЗ ;

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, приказ Минфина РФ от 6.07.1999 № 43н.

Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 г. № 67н;

Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями).

В соответствии со ст. 7 Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» под обязательным аудитом понимается ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации.

В ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» сформулированы определение и критерии обязательного аудита. Обязательным аудитом является ежегодная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Основными критериями проведения обязательного аудита бухгалтерской отчетности являются:

- организационно-правовая форма организации;

- вид деятельности организации;

- показатели деятельности организации;

- участие государства и его субъектов в капитале организации.

По первому критерию обязательный аудит осуществляется в организациях, имеющих организационно-правовую форму открытого акционерного общества. Миронова О.А.Бухгалтерский Аудит/Под ред. О.А.Мироновой, «Омега-л», Москва 2006г.

По второму критерию обязательному аудиту подлежат кредитные, страховые организации, общества взаимного страхования, товарные или фондовые биржи, инвестиционные фонды, государственные внебюджетные фонды, источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц.

По третьему критерию обязательному аудиту подлежат предприятия и индивидуальные предприниматели, объем выручки, которых от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда.

По четвертому критерию обязательному аудиту подлежат организации, являющиеся государственными унитарными предприятиями, муниципальными унитарными предприятиями, основанными на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют третьему критерию. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Федерации финансовые показатели могут быть понижены.

Кроме того, для ряда организаций проведение обязательного аудита может быть установлено федеральным законом Бухгалтерская (финансовая) отчётность: Учебник , Москва - 2007.

Таким образом, аудит регулируется законами и положениями одинаково распространяющихся на все экономические субъекты.

Бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, ее достоверность подтверждается независимыми экспертами (аудиторами), выводы которых основаны на принципах аудита бухгалтерской отчетности и нормативных документах, установленных в Российской Федерации.

3.Аудиторское заключение и публичность бухгалтерской отчетности

3.1 Аудиторское заключение: содержание, виды

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Мнение о достоверности бухгалтерской отчетности представляет собой оценку аудиторской фирмы соответствия всех существенных аспектов бухгалтерской отчетности нормативному акту, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

Аудиторская организация может выдать аудиторское заключение или отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Отказаться от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудиторская фирма может в том случае, если в ходе аудиторской проверки будет установлен факт зависимости аудиторской организации и аудируемого субъекта или аудиторской организации не была представлена информация о деятельности экономического субъекта, необходимая для формирования мнения. Чернов В.А. Бухгалтерская (финансовая отчетность). Учебное пособие. М.- ЮНИТИ, 2007

До введения в действия в 2002 году Правила (стандарта) № 6 «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности», существовало три вида аудиторского заключения: безусловно-положительное, условно-положительное и отрицательное. Иными словами, в состав бухгалтерской отчетности за 2001 год, подлежащей обязательному аудиту, должно было включаться аудиторское заключение одного из трех видов (безусловно-положительное, условно-положительное и отрицательное).

В, безусловно, положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату, а также финансовых результатов его деятельности, за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В условно-положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что за исключением определенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтерская отчетность подготовлена соответствующим образом. Иными словами, такая отчетность обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности, за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации.

В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не обеспечивает во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности, за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетность в Российской Федерации. Миронова О.А.Бухгалтерский Аудит/Под ред. О.А.Мироновой, «Омега-л», Москва 2006г.

В условно-положительном и отрицательном аудиторских заключениях должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, приведшие к составлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличного от безусловно-положительного Бухгалтерская отчётность: Учебник под ред. А.И. Милякова, Москва - 2006.

Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2002 год в ее состав включается аудиторское заключение одного из следующих видов:

безоговорочно положительное аудиторское заключение (приложение 1);

модифицированное аудиторское заключение;

модифицированное аудиторское заключение с частью, привлекающей внимание (приложение 2);

аудиторское заключение с оговоркой (приложения 3,4,5);

отрицательное аудиторское заключение (приложение 7).

Безоговорочно положительное аудиторское заключение формируется в том случае, если финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации. Милякова А.И. Бухгалтерская отчётность: Учебник под ред. А.И. Милякова, Москва - 2006

Аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения части, привлекающей внимание к ситуации:

- влияющей на финансовую (бухгалтерскую) отчетность, но рассмотренной в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- не оказывающей существенного влияния на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и не раскрытой (недостаточно полно раскрытой) или раскрытой некорректно в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности, но руководство аудируемого лица отказывается внести изменения и дополнения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

В первом случае ситуация может иметь отношение к соблюдению принципа непрерывности деятельности аудируемого лица или к неопределенности оценки имущества, обязательств, зависящей от будущих событий. Часть, не влияющая на аудиторское мнение, включается в аудиторское заключение после части с выражением мнения и содержит указание на то, что данная ситуация не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение.

Во втором случае такая часть также может быть включена при наличии дополнительных установленных законодательством Российской Федерации требований в отношении подготовки аудиторского заключения. Сугаипова И.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2005

Модифицированное аудиторское заключение формируется в том случае, если существует хотя бы одно из следующих обстоятельств, и в соответствии с суждением аудитора данное обстоятельство оказывает или может оказать существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности:

- имеется ограничение объема работы аудитора (приложение 6);

- имеется разногласие с руководством относительно:

- допустимости выбранной учетной политики (приложение 5);

- метода ее применения (приложение 5);

- адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности (приложение 4).

Ограничение объема работы аудитора может привести к выражению мнения с оговоркой или к отказу от выражения мнения.

Разногласия с руководством независимо от того, по каким вопросам они возникли: относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности, могут привести к выражению мнения с оговоркой или к отрицательному мнению.

Отрицательное аудиторское заключение формируется только тогда, когда влияние какого-либо разногласия с руководством настолько существенно для финансовой (бухгалтерской) отчетности, что руководитель аудиторской группы приходит к выводу, что оговорка в аудиторском заключении не является адекватной для раскрытия вводящей в заблуждение финансовой (бухгалтерской) отчетности (в оговорке невозможно раскрыть все факты, приводящие к формированию недостоверной информации).

Аудиторское заключение с оговоркой формируется во всех иных случаях. Мнение с оговоркой должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств...» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Если формируется любое аудиторское заключение, кроме безоговорочно положительного, в аудиторском заключении должны быть четко определены все причины этого и, если возможно, количественная оценка вероятного влияния на (бухгалтерскую) отчетность. Эта информация излагается в отдельной части, предшествующей части с выражением мнения или с отказом от выражения мнения, и может включать ссылку на более подробную информацию (при ее наличии) в пояснениях к финансовой (бухгалтерской) отчетности. Сугаипова И.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. Ростов н/Д: Феникс, 2005

Если формируется аудиторское заключение с оговоркой или отказ от выражения мнения в связи с ограничением объема работы аудитора, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения Чернов В.А. Бухгалтерская (финансовая отчетность). Учебное пособие. М.- ЮНИТИ, 2007.

Таким образом, аудиторское заключение - мнение аудиторской фирмы о достоверности отчетности, которое может быть представлено в одном из пяти видов аудиторских заключений согласно постановления Правительства Российской Федерации № 696.

3.2 Структура аудиторского заключения

Требования к структуре и содержанию отдельных частей аудиторского заключения претерпевают изменения аналогично изменению видов аудиторских заключений. Если до 2002 года аудиторское заключение состояло из трех частей: вводной, аналитической и итоговой, то аудиторское заключение, включаемое в состав бухгалтерской отчетности за 2002 год, уже содержит четыре части: основные элементы аудиторского заключения, вводная часть, часть, описывающая объем аудита, и часть, содержащая мнение аудитора.

Информация, содержащаяся во вводной части аудиторских заключений к бухгалтерской отчетности до 2002 года по общим сведениях об аудиторской фирме, в настоящее время должна включаться в основные элементы. Чернов В.А. Бухгалтерская (финансовая отчетность). Учебное пособие. М.- ЮНИТИ, 2007.

Аналитическая часть представляла собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учета и отчетности экономического субъекта, а также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

В итоговой части формулировалось мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если в результате аудита были выявлены какие-либо существенные искажения бухгалтерской отчетности, то в прилагаемой к аудиторскому заключению бухгалтерской отчетности экономический субъект должен устранить эти искажения, т. е. бухгалтерская отчетность должна быть составлена с учетом поправок, предложенных аудиторской фирмой.

Если аудиторское заключение составляется после представления экономическим субъектом бухгалтерской отчетности пользователям (учредителям (участникам), налоговым органам и др.), то итоговая часть аудиторского заключения должна содержать перечень поправок, которые следует произвести в этой отчетности, для того чтобы она была признана достоверной. Учетные записи, отражающие такие поправки, должны быть произведены экономическим субъектом в установленном порядке Варенова И.Г. Бухгалтерский учет: Техникум/колледж с отличием.-М.:Приор-издат,2007.

Аудиторские заключения, включаемые в состав бухгалтерской отчетности после 2001 года, должны иметь следующую структуру.

I. Основные элементы аудиторского заключения

- Наименование -- «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

- Адресат -- лицо, предусмотренное законодательством Российской Федерации и (или) договором о проведении аудита (собственник аудируемого лица (акционеры), участники, совет директоров и т. п.).

- Сведения об аудиторе:

- организационно-правовая форма и наименование;

- местонахождение;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- номер, дата лицензии на осуществление аудиторской деятельности и наименование органа, предоставившего лицензию, а также срок действия лицензии;

- членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении.

- Сведения об аудируемом лице:

- организационно-правовая форма и наименование;

- местонахождение;

- номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

- сведения о лицензиях на осуществляемые виды деятельности.

II.Вводная часть

- Перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица с указанием отчетного периода и ее состава;

- заявление о том, что ответственность за ведение бухгалтерского учета, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчетности возложена на аудируемое лицо;

- заявление о том, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведенного аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях и в соответствии порядку ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

III.Часть, описывающая объем аудита

В части, описывающей объем аудита, должны содержаться указания на то, что:

- аудит проводят в соответствии с федеральными законами, Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудитор, иными документами;

- при проведении аудита выполняют процедуры аудита, которые аудиторская организация считает необходимыми в данных обстоятельствах, исходя из приемлемого уровня существенности;

- аудит планируют и проводят с целью обеспечения разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений;

- аудит, проводимый на выборочной основе, включает в себя:

-изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих значение и раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности информации о финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;

-оценку принципов и методов бухгалтерского учета, а также правил подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-определение главных оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности;

-оценку общего представления о финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- аудит предоставляет достаточные основания для выражения мнения о достоверности во всех существенных отношениях финансовой (бухгалтерской) отчетности и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

IV.Часть, содержащая мнение аудитора

Данная часть должна содержать следующую информацию:

- основные принципы и методы (применяемый порядок ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица), которые определяются нормативными актами Российской Федерации;

- мнение по поводу достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица;

- мнение по поводу соответствия аудируемой отчетности другим требованиям (при необходимости);

- мнение относительно иных документов и сделок, относящихся к финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, если они подлежат обязательной аудиторской проверке в соответствии с законодательством Российской Федерации (при необходимости).

Дата, указанная в аудиторском заключении, не должна предшествовать дате подписания или утверждения финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица.