Нормативное регулирование бухгалтерского учета

- 27 -

Российский государственный социальный университет

филиал в г. Чебоксары.

Специальность « Финансы и кредит »

Контрольная работа

По дисциплине Бухгалтерский учет

Выполнила:

Студентка 3 курса

Гр Зф-1-07

Юсупова Л.К.

Чебоксары 2010

1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета

Нормативное регулирование бухгалтерского учета представляет собой установление государственными органами общеобязательных правил (норм) ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета включает:

1) нормативное правовое регулирование - осуществляется нормами права, содержащимися в соответствующих нормативных правовых актах;

2) методическое (нормативно-техническое) регулирование - осуществляется методическими (техническими) нормами, содержащимися в соответствующих актах методического (нормативно-технического) характера.

Также важная роль в реализации нормативного регулировании бухгалтерского учета принадлежит учетной политике организации и актам Минфина России разъяснительного характера (актам толкования).

К нормативным правовым актам относятся: Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и нормативные правовые акты Минфина России. Акты Минфина России приобретают значение нормативных правовых после их регистрации Минюстом России и опубликовании в "Российской газете", а также в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти издательства "Юридическая литература" Администрации Президента Российской Федерации.

В соответствии с п. 10 Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" "нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, кроме актов и отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров".

Следует отметить, что согласно ст. 3 Федерального закона О" бухгалтерском учете" регулирование бухгалтерского учета может осуществляться другими федеральными законами, указами Президента РФ и постановлениями Правительства РФ, которые также являются нормативными правовыми актами, но ввиду их незначительного объема в настоящей статье не рассматриваются.

Под актом методического (нормативно-технического) характера понимается акт Минфина России, который по результатам юридической экспертизы признается Минюстом России не нуждающимся в государственной регистрации (не требующим государственной регистрации), поскольку носит методический (нормативно-технический характер). Таким образом, формулировка заключения Минюста России "в государственной регистрации не нуждается" - формальный признак того, что данный акт является актом методического (нормативно-технического) характера.

Согласно абзацу е) п. 1 Приказа Минфина России от 4 марта 1999 г. N 47 "О совершенствовании работы по подготовке и государственной регистрации нормативных правовых актов Министерства финансов Российской Федерации" акты Минфина России, признанные Министерством юстиции Российской Федерации не нуждающимися в государственной регистрации, подлежат опубликованию в "Финансовой газете". Вторым формальным признаком акта Минфина России методического (нормативно-технического) характера является его опубликование в "Финансовой газете".

Акты Минфина России методического (нормативно-технического) характера не имеют самостоятельного обязательного для исполнения значения. Обязательность их исполнения обеспечивается (поддерживается) нормативными правовыми актами, т.е. в нормативном правовом акте должны содержаться предписания, устанавливающие для определенных лиц обязательность исполнения определенных актов методического (нормативно-технического) характера. Например, согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные акты и методические указания, разработанные и утвержденные органами, имеющими право регулировать бухучет, обязательны для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации.

Таким образом, если акты методического (нормативно-технического) характера противоречат нормативным правовым актам, то приоритет имеют последние (поскольку первые являются их производной)

Итак, акты Минфина России методического (нормативно-технического) характера также являются обязательными для исполнения, как и нормативные правовые акты. Разграничение данных видов актов имеет значение для разрешения противоречий, что будет рассмотрено ниже.

Акты Минфина России, как нормативные правовые, так и методического (нормативно-технического) характера издаются (принимаются) в виде приказов, независимо от наименования утверждаемого ими текста (методические указания, указания и др.)

Под нормативными актами, составляющими систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, понимается совокупность нормативных правовых актов Минфина России и его актов методического (нормативно-технического) характера. Данное определение вытекает из содержания п. 3 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Согласно этому документу, "Министерство финансов Российской Федерации на основании Федерального закона "О бухгалтерском учете" и настоящего Положения разрабатывает и утверждает положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, другие нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, формирующие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и обязательные к исполнению организациями на территории Российской Федерации, в том числе при осуществлении деятельности за пределами Российской Федерации".

В регулировании бухгалтерского учета также используется понятие "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете". Содержание данного понятия раскрыто в ст. 3 Федерального закона "О бухгалтерском учете", согласно которой законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из Федерального закона "О бухгалтерском учете", других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.

Различать приведенные выше понятия (нормативные правовые акты, акты методического (нормативно-технического) характера, нормативные акты, акты, составляющие законодательство РФ о бухгалтерском учете) необходимо для правильного определения объема регулирующих актов при решении вопросов, относящихся к организации и ведению бухгалтерского учета, а также для разрешения отдельных видов противоречий. Например, согласно п. 5 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации "организация для осуществления постановки бухгалтерского учета, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации и органов, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, самостоятельно формирует свою учетную политику, исходя из своей структуры, отраслевой принадлежности и других особенностей деятельности".

В приведенной норме установлены две группы актов, которые следует использовать при формировании учетной политики: 1) акты, составляющие законодательство РФ о бухгалтерском учете и 2) нормативные акты Министерства финансов Российской Федерации. Как рассмотрено выше, к первой группе актов относятся Федеральный закон "О бухгалтерском учете", другие федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Вторую группу актов составляют нормативные правовые акты Минфина России и его методические (нормативно-технические) акты, т.е. вторая группа состоит из совокупности приказов Минфина России по вопросам бухгалтерского учета, независимо от факта регистрации в Минюсте России.

По наименованию утверждаемого текста приказы Минфина России, регулирующие бухгалтерский учет, подразделяются на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), методические указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др.

Рассмотрим подробнее отдельные виды нормативных актов Минфина России, их роль и значение в регулировании бухгалтерского учета с целью выделения дублирующих друг друга актов - т.е. тех из них, которые регулируют одни и те же вопросы

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) по законодательству РФ распространяет действие на все юридические лица (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).

Положение регулирует широкий круг вопросов: 1) общие аспекты организации и ведения бухгалтерского учета; 2) порядок бухгалтерского учета отдельных объектов: незавершенные капитальные вложения, финансовые вложения, основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы, готовая продукция и товары, незавершенное производство и расходы будущих периодов, капитал резервы, расчеты с дебиторами и кредиторами, прибыль (убыток) организации; 3) вопросы составления и представления бухгалтерской отчетности.

Эти вопросы также регулируются Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). В связи с тем, что с момента вступления в силу нового ПБУ не отменяются (не признаются утратившими силу) соответствующие нормы Положения, возникли многочисленные противоречия между данными актами.

Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) устанавливают принципы и правила (критерии признания, оценки, группировки и т.д.) формирования информации об отдельных объектах бухучета (активах, обязательствах, операциях) и представления информации в бухгалтерской отчетности.

По виду регулирования Положения по бухгалтерскому учету подразделяются на нормативные правовые акты и на акты нормативно-технического характера.

По предмету (вопросу, сфере) регулирования ПБУ подразделяются на:

1) регулирование общих вопросов организации бухгалтерского учета ("Учетная политика организации" ПБУ 1/98);

2) регулирование бухгалтерского учета отдельных объектов (активов, обязательств, операций). Например, "Учет основных средств" ПБУ 6/01, "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 и др.

3) регулирование общих вопросов формирования бухгалтерской отчетности ("Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99);

4) регулирование порядка раскрытия и представления информации об отдельных обстоятельствах деятельности организации в бухгалтерской отчетности ("События после отчетной даты" ПБУ7/98, "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 12/2000 и др.).

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению (утверждено Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) (далее - Инструкция по применению плана счетов)

Инструкция по применению плана счетов устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов: раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов.

Инструкция по применению плана счетов согласно заключению Министерства юстиции Российской Федерации от 9 ноября 2000 г. N 9558-ЮД не нуждается в государственной регистрации, поскольку не содержит правовых норм и является документом нормативно-технического характера.

Практические работники периодически задают вопрос, на каком основании столь важный для бухгалтера-практика документ по заключению Минюста России не нуждается в государственной регистрации? Дело в том, что обязанность ведения бухгалтерского учета методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухучета, включенных в рабочий план счетов, установлена п. 4 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Инструкция по применению плана счетов новых обязанностей на организации не возлагает, а устанавливает практические (методические) аспекты реализации метода двойной записи.

Как сказано выше, Инструкция по применению плана счетов регулирует порядок отражения в бухгалтерском учете отдельных (наиболее распространенных) фактов хозяйственной деятельности. Именно по этим предписаниям названная Инструкция может вступать в противоречия с Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ) и другими нормативными актами по бухгалтерскому учету - они также в отдельные случаях содержат положения о порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных фактов хозяйственной деятельность.

Методические указания, указания, методические рекомендации, инструкции и др. Акты данного вида, как и Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), по виду регулирования подразделяются на нормативные правовые акты и акты методического (нормативно-технического) характера.

По предмету регулирования подразделяются на две подгруппы. Первая издана (принята) по вопросам, ранее урегулированным Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ), например:

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены Приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н);

Методические указания по бухгалтерскому учету материально - производственных запасов (утверждены Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Вторая подгруппа издана (принята) по вопросам, ранее не урегулированным Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Например,

Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утверждены Приказом Минфина России от 20 мая 2003 N 44н);

Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом (утверждены Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н);

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49).

Причины противоречий актов данной группы с другими нормативными актами по бухгалтерскому учету рассмотрены ниже.

Акты толкования представляют собой разъяснения Минфина России по вопросам бухгалтерского учета, которые, как правило, издаются в форме письма.

Следует отметить, что фактически сложившиеся система регулирования бухгалтерского учета не соответствует той, которая предусмотрена Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283). Так, согласно положениям названной Программы, регулирование бухгалтерского учета включает:

1) нормативное правовое регулирование - осуществляется Федеральным законом "О бухгалтерском учете";

2) нормативное регулирование - осуществляется стандартами (Положениями по бухгалтерскому учету);

3) методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии). Акты Минфина России рекомендательного, разъяснительного и уточняющего характера.

Исходя из выше изложенного, в настоящее время, отдельные акты, относящиеся к актам методического обеспечения (методические указания, инструкции и др.), назначение которых заключается в установлении методов (способов, приемов) практической реализации норм ПБУ, получают после регистрации в Минюсте России значение нормативного правового акта и "поднимаются" на один уровень с ПБУ, обуславливая возникновение неясностей и противоречий.

Таким образом, налицо "зарегулированность" отдельных вопросов нормативными правовыми актами одного уровня. Так, например, в отношении учета основных средств действуют следующие нормативные правовые акты Минфина России имеющие одинаковую юридическую силу:

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01);

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

В результате в фактически сложившейся системе нормативного регулирования бухучета разные виды актов (нормативные правовые, нормативные и методического обеспечения) практически "перемешались" между собой, что создает соответствующие проблемы (противоречия, неясности) в регулировании бухгалтерского учета.

Для качественного преодоления возникшей ситуации необходимо внести изменения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете". Прежде всего, дополнить его так называемыми коллизионными нормами, т.е. нормами определяющими порядок разрешения противоречий между разными видами актов, регулирующих бухгалтерский учет. Следующие разделы настоящей статьи посвящены возможным способам преодоления проблем нормативного регулирования бухгалтерского учета в условиях действующего законодательства.

2. Квалификация противоречий и роль учетной политики в их преодолении

Согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98 (утверждено Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) "при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету". Таким образом, перед тем как преступить к формированию учетной политики следует ответить вопрос, в каких случаях у организации имеется такой выбор?

Для ответа на этот вопрос необходимо проанализировать способы регулирования бухгалтерского учета (т.е. способы, посредством которых осуществляется воздействие на организации при принятии ими решений (их действия) по вопросам бухгалтерского учета).

Нормативное регулирование (воздействие) осуществляется тремя способами: обязыванием; дозволением; запретом.

1) обязывание - это возложение на организации обязанности совершать определенные действия по вопросам бухгалтерского учета (учетные и иные процедуры);

2) дозволение - это предоставление организациям права (возможности) в определенных ситуациях (при наступлении определенных обстоятельств) по своему усмотрению совершать определенные действия, т.е. право (возможность) исполнить обязанность альтернативным способом;

3) запрет - это возложение на организацию обязанности не совершать определенные действия.

При первом способе регулирования (обязывании) содержание нормы может иметь: 1) однозначный характер и допускать один вариант поведения (так называемые абсолютно определенные нормы); 2) неоднозначный характер и допускать разные варианты поведения в виде прямого перечня альтернативных вариантов поведения (так называемые относительно определенные нормы). Именно относительно определенные нормы следует проанализировать, чтобы выбрать один способ их нескольких возможных. Примером такой нормы являются нормативные предписания, устанавливающие способы начисления амортизации объектов основных средств. Так, согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01): "Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)".

Следует иметь в виду, что не всякое перечисление нормативных установлений (предписаний, положений) является основанием для формирования (выбора) элемента учетной политики. Так, например, согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) "определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из:

срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации;

ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).

Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).

Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации".

В данном случае посредством перечня нормативных предписаний установлена обязанность при определенных условиях (обстоятельствах) использовать предназначенный для этих конкретных условий (обстоятельств) способ определения срока полезного использования. Т.е. каждый способ определения срока полезного использования соответствует (предназначен) конкретным фактическим обстоятельствам. Таким образом, в рассматриваемом случае у организации отсутствуют основания для формирования (выбора) элемента учетной политики.

При втором способе регулирования (дозволении) у организации есть выбор: воспользоваться предоставленным правом или не воспользоваться. Предоставление права исполнить обязанность иным способом, по сути, означает установление альтернативного варианта (альтернативного способа учета). Следовательно, в данном случае организация, согласно п. 8 ПБУ 1/98, обязана сформировать элемент учетной политики. Следует отметить, некоторые организации при формировании учетной политики руководствуются правилом: "Если организация принимает решение не воспользоваться предоставленным правом исполнить обязанность альтернативным способом, то отсутствуют основания для формирования элемента учетной политики". Исходя из выше изложенного считаем, что подобные действия организации являются неправомерными. Как правило, на возможность исполнить обязанность альтернативным способом указывают термины: "вправе", "имеет право", "разрешается", "могут" и другие аналогичные. Например, абзацем 1 п. 9 ПБУ 10/99 установлена обязанность для целей формирования финансового результата определять себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг). А это в отношении коммерческих расходов означает их распределение между проданными и не проданными товарами (продукцией, работами, услугами). В то же время абзацем 2 п. 9 ПБУ 10/99 установлено, что коммерческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности. Таким образом, в данном случае способом дозволения установлен альтернативный вариант признания коммерческих расходов в себестоимости проданных товаров (продукции, работ, услуг).

Очевидно, что при третьем способе регулирования (запрете) у организации отсутствует выбор. При установлении запрета, как правило, используются термины: "не допускается", "не разрешается", "запрещается" и другие аналогичные.

Таким образом, организация имеет выбор нормативного регулирования бухучета в двух случаях:

1) если, варианты возможного поведения устанавливаются путем прямого их перечисления;

2) если, варианты возможного поведения устанавливаются путем предоставления права в определенной ситуации исполнить обязанность альтернативным способом. Следует отметить, формирование элемента учетной политики в данном случае осложняется тем, что указанное право (возможности) может быть предоставлено разными нормативными актами.

Для целей формирования учетной политики не имеет значения, каким способом установлен выбор, однако этот момент является важным для квалификации противоречий и их преодоления.

Противоречие в нормативном регулировании возникает в том случае, когда в одной и той же ситуации одна норма обязывает совершить одни действия, а другая в той же ситуации обязывает совершить другие действия (т.е. имеет место взаимоисключение норм - одна норма исключает исполнение другой); разные нормы в одной и той же ситуации возлагают на организацию разные обязанности.

В случае, если одна норма в определенной ситуации предоставляет организации право исполнить обязанность одним способом, а другая в этой же ситуации предоставляет право исполнить обязанность другим способом, в таком случае противоречия в нормативном регулировании не наступает, а возникает возможность (и обязанность) выбора элемента учетной политики.

Таким образом, противоречие в нормативном регулировании может иметь место только при возложении на организацию обязанностей.

Отдельные организации наличие противоречивых норм воспринимают как возможность выбора для целей формирования элемента учетной политики. Исходя из выше изложенного, при наличии двух (и более) противоречивых норм у организации нет выбора для целей формирования элемента учетной политики, и для разрешения противоречия следует использовать специальные юридические средства (правила), разработанные юриспруденцией, которые будут рассмотрены ниже.

3. Виды противоречий и способы их преодоления

Анализ регулирующих бухгалтерский учет нормативных актов позволяет выделить следующие виды противоречий:

1) противоречия между нормами Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и нормами приказов Минфина России (подзаконных актов);

2) противоречия между нормами Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

3) противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и нормами методических указаний, являющихся нормативными правовыми актами;

4) противоречия между нормами Инструкции по применению плана счетов и нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

5) противоречия между нормами Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);

6) противоречия между положениями (элементами) учетной политики и нормативными актами Минфина России;

7) противоречия между нормативными актами и актами Минфина России разъяснительного характера (актами толкования).

Указанные выше виды противоречий можно объединить в три группы:

1) противоречия между нормативными правовыми актами (противоречия в системе нормативного правового регулирования бухгалтерского учета);

2) противоречия между актами методического (нормативно-технического) характера (противоречия в системе методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета);

3) противоречия между нормативными правовыми актами и актами методического (нормативно-технического) характера (противоречия между системой нормативного правового регулирования и системой методического (нормативно-технического) регулирования бухгалтерского учета).

Как уже отмечалось выше, для разрешения противоречий юриспруденцией разработаны следующие правила.

1) Если противоречат друг другу акты, имеющие разную юридическую силу, то применяется акт, обладающий более высокой юридической силой, т.е. за основу берется принцип иерархии нормативных актов. Приоритет закона над подзаконными актами установлен Конституцией РФ (ч. 2 ст. 4; ч. 3 ст. 90; ст. 115; ч. 2 ст. 120). Также, согласно п. 2 ст. 13 "Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации" от 24.07.2002 N 95-ФЗ: "Арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие нормативного правового акта иному имеющему большую юридическую силу нормативному правовому акту, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает судебный акт в соответствии с нормативным правовым актом, имеющим большую юридическую силу".

2) Если противоречат друг другу акты одинаковой юридической силы (например, Приказы Минфина России), но изданные в разное время, приоритет имеет последний согласно принципу: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится. Значение имеет именно дата издания (принятия) нормативного акта, а не момент его вступления в силу, регистрации в Минюсте России и др.

3) Если общая норма противоречит специальной норме, приоритет имеет специальная норма. Подразделение норм на общие (общие правило поведения) и специальные (специальное, особое правило поведения) осуществляется в зависимости от сферы их действия. Соответственно, общие нормы регулируют определенный род отношений (фактов хозяйственной деятельности), а специальные - вид отношений (фактов хозяйственной деятельности) данного рода.

Пример общей нормы (общее правило): стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению.

Пример специальной нормы (специальное правило): затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Специальная норма ограничивает объем, сферу регулирования общей нормы, делает изъятия из общей нормы. Наличие специальной нормы требует ограничительного толкования общей нормы. Очевидно, что вопрос о противоречии общих и специальных норм легче разрешается, если это нормы одного нормативного акта. Если это нормы разных нормативных актов, но одной юридической силы, или, тем более, разной юридической силы, то разрешение противоречий осложняется вопросами их временного и иерархического соотношения, необходимостью использования выше приведенных правил: позже изданный акт отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится; акт высшей юридической силы имеет приоритет перед актом меньшей юридической силы.

4) Если противоречат друг другу нормы-принципы и любые другие нормы (за исключением специальных норм), то приоритет имеют нормы-принципы. Нормы-принципы непосредственно не регулируют (не устанавливают конкретных прав и обязанностей) ведение бухгалтерского учета, они содержат те основные положения (предписания, установление) в соответствии с которыми строится нормативное регулирование бухгалтерского учета.

Именно нормы-принципы "являются тем обоснованием, которым должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа бухгалтерского учета в случаях, когда действующие нормативные акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета".

Основные принципы (нормы-принципы) ведения бухгалтерского учета установлены ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ О" бухгалтерском учете".

Следует иметь в виду, что из нормы-принципа, как и общей нормы, специальными нормами могут быть установлены изъятия, исключения. Так, согласно п. 4 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" "Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета". Согласно п. 3 ст. 4 названного Закона "Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно ст. 346.24 Налогового кодекса Российской Федерации учет доходов и расходов ведется в книге учета доходов и расходов, форма которой утверждается Министерством Российской Федерации по налогам и сборам. Из сказанного следует, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, для учета доходов и расходов метод двойной записи не используют.

Правила 1,2, и 3 являются не только юридико-теоретическими разработками, но и имеют нормативное (общеобязательное) значение. Первое закреплено в Конституции РФ, в Арбитражном процессуальном кодексе РФ, в Гражданском процессуальном кодексе РФ. Второе и третье поддерживаются правовой позицией Конституционного суда РФ. Так, согласно Определению Конституционного Суда РФ от 05.10.2000 N 199-О "в соответствии с общими принципами права в случае коллизии норм, регулирующих одни и те же общественные отношения, применению подлежат нормы закона, принятого по времени позднее, при условии что в нем не установлено иное, при этом приоритетом над общими нормами обладают специальные нормы".

Указанные правила традиционно используются для разрешения противоречий в правовом регулировании. Однако для разрешения противоречий в нормативном регулировании бухгалтерского учета их недостаточно, поскольку, во-первых, встречаются случаи, когда противоречащие друг другу акты одного уровня принимаются одновременно и, соответственно, к ним не применимо правило о приоритете наиболее позднего акта. В таких случаях при разрешении противоречий следует учитывать связь факта хозяйственной деятельности (рассматриваемого вопроса), который регулируется противоречивыми нормами, с предметом регулирования нормативных актов, в которых эти нормы содержатся. Разрешение противоречий, исходя из предмета правового регулирования, является следствием деления права на отрасли и институты. По общему правилу нормы (и соответствующие акты), регулирующие поведение (действия, поступки) в сфере одного института, не распространяют свое регулирующие действие на другие институты.

Во-вторых, как уже отмечалось выше, в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета встречаются противоречия не только между нормативными правовыми актами, но и противоречия между актами методического (нормативно-технического) характера, а также противоречия между нормативными правовыми актами и актами методического (нормативно-технического) характера.

Правила разрешения таких противоречий требуют дополнительного исследования. Однако, учитывая схожую природу данных видов актов (урегулирование поведения посредством установления норм), считаем возможным применить для разрешения противоречий между нормами методических (нормативно-технических) актов те правила, которые разработаны для разрешения противоречий между нормативными правовыми актами.

На основании вышеизложенного для разрешения указанных противоречий нами сформулированы дополнительные правила.

5) Если противоречат акты друг другу акты одинаковой юридической силы (например, Приказы Минфина России), изданные (принятые) одновременно, то приоритет имеет акт, к предмету регулирования которого непосредственно относится рассматриваемый вопрос.

6) Если акт методического (нормативно-технического) характера противоречит нормативному правовому акту, то приоритет имеет последний.

7) Если противоречат друг другу акты методического (нормативно-технического) характера, то для разрешения противоречий следует использовать правила, разработанные для разрешения противоречий между нормативными правовыми актами, за исключением правила о приоритете акта более высокой юридической силы,

4. Варианты возможных решений по преодолению выявленных противоречий

2. Учетная политика Министерства труда, занятости и социальной защиты Республики Татарстан

В соответствии с Бюджетным кодексом РФ приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 2008 года N 148н утверждена Инструкция по бюджетному учету, которая устанавливает единый порядок ведения Настоящая Инструкция устанавливает единый порядок ведения бюджетного учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях (далее в целях настоящей Инструкции - учреждения), в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (далее в целях настоящей Инструкции - органы казначейства), а также в финансовых органах и органах управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих составление и исполнение бюджетов (далее в целях настоящей Инструкции - финансовые органы).

Бюджетный учет Министерства труда, занятости и социальной защиты Республики Татарстан осуществляется в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации, Федеральным законом “О бухгалтерском учете”, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и настоящей Инструкцией.

Государственная учетная политика министерства реализуется настоящей Инструкцией через:

план счетов бюджетного учета;

порядок отражения операций по исполнению бюджетов и кассовому обслуживанию исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на счетах бюджетного учета;

перечень типовых корреспонденций счетов бюджетного учета.

Все хозяйственные операции, проводимые министерством оформляются первичными документами. Для ведения бюджетного учета в министерстве применяются регистры, содержащие обязательные реквизиты и показатели.

Формы регистров бюджетного учета, учитывающие специфику исполнения соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, а также правила их ведения, утверждаются финансовым органом.

Данные проверенных и принятых к учету первичных учетных документов систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и отражаются накопительным способом в следующих регистрах бюджетного учета:

Журнал операций по счету “Касса”;

Журнал операций с безналичными денежными средствами;

Журнал операций расчетов с подотчетными лицами;

Журнал операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;

Журнал операций расчетов с дебиторами по доходам;

Журнал операций расчетов по оплате труда;

Журнал операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов;

Журнал по прочим операциям;

Записи в журналы операций осуществляются по мере совершения операций, но не позднее следующего дня после получения первичного учетного документа, как на основании отдельных документов, так и на основании группы однородных документов. Корреспонденция счетов в журнале операций записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета.

Журналы операций подписываются главным бухгалтером и бухгалтером, составившим журнал операций.

По истечении месяца данные оборотов по счетам из журналов операций записываются в Главную книгу.

В органах казначейства и в финансовых органах ведется Журнал по прочим операциям, данные из которого записываются в Главную книгу ежедневно.

При кассовом обслуживании бюджетов бюджетной системы Российской Федерации органами казначейства учет операций ведется в отдельной Главной книге по каждому обслуживаемому бюджету на соответствующих счетах.

Исправление ошибок, обнаруженных в регистрах бюджетного учета, производится в следующем порядке:

ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления баланса и не требующая изменения данных в журналах операций, исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бюджетного учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись “Исправлено”;

ошибочная запись, обнаруженная до момента представления баланса и требующая изменений в журнале операций, в зависимости от ее характера оформляется по способу “Красное сторно” и дополнительной бухгалтерской записью последним днем отчетного периода;

ошибка, обнаруженная в регистрах бюджетного учета за отчетный период, за который бюджетная отчетность в установленном порядке уже представлена, оформляется по способу “Красное сторно” и дополнительной бухгалтерской записью датой обнаружения ошибки.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом “Красное сторно” оформляются Cправкой (ф. 0504833), в которой делается ссылка на номер и дату исправляемого журнала операций, документа, обоснование внесения исправления.

По истечении каждого отчетного месяца первичные учетные документы, относящиеся к соответствующим журналам операций, должны быть подобраны в хронологическом порядке и сброшюрованы. При незначительном количестве документов брошюровку можно производить за несколько месяцев в одну папку (дело). На обложке следует указать: наименование учреждения (органа казначейства, финансового органа); название и порядковый номер папки (дела); отчетный период - год и месяц; начальный и последний номера журналов операций; количество листов в папке (деле).

В случае пропажи или уничтожения первичных учетных документов и регистров бюджетного учета руководитель учреждения (органа казначейства, финансового органа) назначает приказом комиссию по расследованию причин их пропажи или уничтожения.

При необходимости для участия в работе комиссии приглашаются представители следственных органов, охраны и государственного пожарного надзора.

Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем учреждения (органа казначейства, финансового органа). Копия акта направляется в вышестоящее учреждение (орган) по ведомственной принадлежности.

Инвентаризация имущества, финансовых активов и обязательств проводится учреждением (органом казначейства, финансовым органом) в соответствии с нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.

Автоматизация бюджетного учета основывается на едином взаимосвязанном технологическом процессе обработки первичных учетных документов и отражения операций по соответствующим разделам Плана счетов бюджетного учета.

В условиях комплексной автоматизации бюджетного учета операции формируются в базах данных используемого программного комплекса. При выведении регистров бюджетного учета на бумажные носители допускается отличие выходной формы документа (машинограммы) от утвержденной формы документа при условии, что реквизиты и показатели выходной формы документа (машинограммы) содержат соответствующие реквизиты и показатели регистров бюджетного учета, предусмотренные настоящей Инструкцией и утверждающим документом соответствующего финансового органа.

Отражение операций при ведении бюджетного учета осуществляется в соответствии с Планом счетов бюджетного учета, установленным настоящей Инструкцией.

Номер счета Плана счетов бюджетного учета состоит из двадцати шести разрядов. При формировании номера счета Плана счетов бюджетного учета используется следующая структура:

1 - 17 разряд - с 1 по 17 разряды кода классификации доходов бюджета, классификации расходов бюджета, классификации источников финансирования дефицита бюджета (без кода классификации операций сектора государственного управления - (далее - КОСГУ);

18 разряд - код вида деятельности:

бюджетная деятельность - 1;

приносящая доход деятельность - 2;

деятельность со средствами, находящимися во временном распоряжении - 3;

19 - 21 разряд - код синтетического счета Плана счетов бюджетного учета;

22 - 23 разряд - код аналитического счета Плана счетов бюджетного учета;

24 - 26 разряд - код классификации операций сектора государственного управления.

Разряды 18 - 26 образуют код счета бюджетного учета.

Финансовым органам, органам казначейства и учреждениям разрешается введение в код аналитического счета Плана счетов разрядов для получения дополнительной информации, необходимой внутренним пользователям.

Кроме того, при отсутствии в перечне типовых корреспонденций счетов бюджетного учета по исполнению бюджета Федеральное казначейство, финансовые органы, главные распорядители средств бюджетов имеют право определять необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей настоящей Инструкции.

При завершении текущего финансового года обороты по счетам, отражающим увеличение и уменьшение активов и обязательств, в регистры бюджетного учета очередного финансового года не переходят.

Список использованной литературы

1. Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. Москва: Информационно-издательский дом «Финансы» 2007г.

2. Барышников Н.П. В помощь бухгалтеру и аудитору. Москва: Информационно-издательский дом. «Финансы» 2008 г.

3. WWW.Гарант

4. WWW.Консультант

5. WWW.Барc-бюджет