Концепція збереження фінансового капіталу

9

Висхідним моментом бухгалтерського поняття «капітал» як економічної категорії є потреба його розгляду виходячи з економічної діяльності підприємства та урахуванням макроекономічних, фінансових і юридичних нашарувань. Формування цього поняття не розкриває, безперечно, цілком природи й основних характеристик цієї категорії, але дає змогу зрозуміти бухгалтерське поняття капіталу від інших понять, пов'язаних з фундаментальною і багатогранною економічною категорією "капітал", дослідженню якої присвячено значну кількість праць і наукових концепцій протягом досить тривалого історичного періоду [5, с. 47].

Сьогодні аналіз «капіталу» як бухгалтерської категорії спрямований на формування теоретичних положень, які можуть бути використані бухгалтерською наукою в управлінні фінансовою діяльністю суб'єктів господарювання. Зміст категорії «капітал» своїм початковим значенням відрізняється від значення «капіталу», яке на сьогоднішній день вкладається в нього. Рахунок капіталу відображав вартісно оцінене майно підприємства. Незважаючи на важливість цього об'єкту обліку та показника фінансової звітності, єдиного визначення категорії «капітал» на сьогодні не існує.

Традиційний облік розглядає сукупний капітал підприємства як пасиви, що «з'ясовують» величину активного майна. У зарубіжній літературі порушується питання відповідності вартості капіталу підприємства його реальній вартості. В економічних джерелах наводиться чимало фактів розриву між балансовою й ринковою вартістю компаній, який продовжує збільшуватись. Тому в бухгалтерському середовищі розглядалися питання щодо обґрунтування включення в баланс торгових марок та інших нематеріальних активів. На теперішній час досягнуто деякий нестійкий компроміс. Величина власного капіталу визначається за залишковим принципом і безпосередньо залежить від достовірної інформації про розміри активів і зобов'язань, при цьому розміром функціонуючого капіталу нехтують.

За умови різних підходів до оцінки вартості активів і капіталу, процедурно неадекватного відображення дебіторської і кредиторської заборгованостей, власний капітал не може бути визначений з традиційного балансу. Тому для з'ясування шляхів правильного відображення капіталу, слід зупинитись на питаннях його оцінки, найважливішими з яких є оцінка «ідеального капіталу», резервів капіталу і «прибуткового капіталу».

У Концептуальній основі складання та подання фінансових звітів, відповідно до МСФЗ, відзначається: «Оцінювання (оцінка) - це процес визначення грошових сум, за якими мають визнаватися і відображатися елементи фінансових звітів у балансі та в звіті про прибутки та збитки. Це передбачає вибір певної бази (основи) оцінки» [2].

Оцінка «ідеального капіталу» зводиться до «…витрат підприємства у нематеріальні об'єкти, які використовуються протягом довгострокового періоду у господарській діяльності та приносять дохід». Такий підхід до оцінки є неповним, а тому не відображає реального капіталу. Бухгалтерія оцінює в балансі «ідеальний капітал» тоді, коли він придбаний і відшкодований.

Оцінка вартості інтелектуальної власності необхідна не лише її власникам, а й державі під час визначення вартості нематеріальних активів у складі майна підприємств, що приватизуються.

Складовою «ідеального капіталу» розглядається і кадровий потенціал, який інколи намагаються оцінити складовою нематеріальних активів.

«Ідеальний» та «прибутковий» капітали - дві взаємопов'язані категорії. Оцінка «ідеального капіталу» ґрунтується на врахуванні чинника, що дохід формують не лише прямі фактори виробництва. В країнах з розвиненою економікою суми прибутку визначаються кількома методиками: порівняння доходів і витрат, приріст активів у звітному періоді, вартість активів за винятком власних і залучених вкладень.

Підходи розгляду оцінки ідеального, прибуткового і резервів капіталів підтверджуються чинними конвенційними засадами, зокрема МСБО 15 [1]:

Інформація, що відображає вплив зміни цін, встановлює порядок відображення впливу зміни цін на показники, що використовуються при визначенні результатів господарської діяльності та фінансового стану підприємства. Цей стандарт, хоча і стосується підприємств, які за своїм рівнем доходу, прибутку, активів або чисельності працівників посідають важливе місце в економічному середовищі, проте може обґрунтовувати відзначені підходи обчислення категорій «прибутковий капітал» і «антиципаційний капітал». Підходом цього стандарту є забезпечення взаємозв'язку між концепціями капіталу та концепціями прибутку: прибуток визнається тільки за умови збереження капіталу [4, с. 118].

Концепція збереження капіталу - це концепція, згідно з якою підприємство зберігає свій капітал, якщо на кінець періоду воно мало той самий капітал, що й на початку цього періоду. Відповідно сума, що перевищує суму, необхідну для збереження капіталу на початок періоду, визнається прибутком. Існує концепція збереження фінансового капіталу та концепція збереження фізичного капіталу.

Концептуальна основа характеризує концепцію наступним чином: «Концепція збереження капіталу пов'язана з тим, як підприємство визначає капітал, який воно прагне зберегти. Вона забезпечує зв'язок між концепціями капіталу і концепціями прибутку, оскільки надає відправну точку для виміру прибутку; вона є передумовою для розмежування прибутковості капіталу підприємства і повернення його капіталу; тільки надходження активів, що перевищують суми, необхідні для збереження капіталу, може вважатися прибутком і, відповідно, прибутковістю капіталу. Таким чином, прибуток є залишковою сумою після вирахування витрат (що включає коригування збереження капіталу в разу необхідності) з доходу. Якщо витрати перевищують дохід, залишкова сума є чистим збитком».

У концептуальній основі стандарту зазначається, що «вибір підприємством відповідної концепції капіталу має базуватися на потребах користувачів фінансових звітів. Таким чином, фінансова концепція капіталу має прийматися, якщо користувачі фінансових звітів передусім зацікавлені в збереженні номінального інвестованого капіталу або купівельної спроможності інвестованого капіталу. Але в разі домінуючої зацікавленості у виробничій потужності підприємства має застосовуватись фізична концепція капіталу. Обрана концепція визначає мету, яка має бути досягнена при визначенні прибутку, навіть якщо можуть виникати певні труднощі оцінки при застосуванні концепції». Водночас «різні облікові моделі демонструють різні ступені доречності та достовірності, і, як і в інших галузях, керівництво має прагнути спів розмірності між доречністю та достовірністю».

У Концептуальній основі до Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку наведено такі види вартості, що становлять основу оцінки статей звітності: історична собівартість, поточна собівартість, вартість реалізації (погашення), теперішня вартість [2].

Слід зазначити, що фінансова звітність відображає фактичний стан активів, зобов'язань і власного капіталу, а також досягнутий рівень доходів і витрат підприємства на певну дату. Підсумкові дані бухгалтерського обліку, за якими складено звітність, характеризують фактичну наявність ресурсів та джерел їх утворення, що склалася на кінець звітного періоду. Використання різних видів вартості в оцінці статей балансу й інших звітних форм підвищує прогнозну цінність інформації фінансової звітності, тобто робить її доречнішою. Водночас один із видів вартості завжди домінує і становить основну оцінки. Цей факт зумовлений різними моделями бухгалтерського обліку [3,с. 31].

Найпоширенішою є модель обліку, що базується на фінансовій концепції капіталу. За цією концепцією капітал розглядається як вартість чистих активів або власного капіталу підприємства, а прибуток обчислюється як приріст чистих активів на кінець звітного періоду за вирахуванням будь-яких виплат засновникам. Такий підхід забезпечує контроль зберігання капіталу у фінансовій формі. Збереження фінансово капіталу вимірюється в номінальних грошових одиницях або в одиницях постійної купівельної спроможності. За основу оцінки статей звітності береться фактична вартість, що склалася в результаті попередніх господарських операцій, тобто історична собівартість. Водночас, деякі активи і зобов'язання оцінюються з урахуванням чинника часу. Наприклад, запаси - за найменшою з двох - історичною собівартістю або чистою вартістю реалізації, довгострокові зобов'язання - за теперішньою вартістю, тобто за дисконтовою вартістю майбутніх платежів. Такий підхід зумовлений дотриманням принципу обачності, прагненням не завищувати майбутні доходи і не занижувати зобов'язання та витрати.

У бухгалтерському обліку підприємств України базовою оцінкою визнано в Законі «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» історичну (фактичну) собівартість. Отже, і законом, і положеннями бухгалтерського обліку впроваджується фінансова концепція збереження капіталу.

МСБО як базовий підхід до оцінки статей звітності та ведення поточного бухгалтерського обліку також рекомендують історичну вартість, але як альтернативний підхід дозволяють оцінку за поточною вартістю. Кожна стаття звітності або кожний об'єкт обліку можуть бути оцінені відповідно до обраної концепції збереження капіталу за двома зазначеними підходами. При цьому слід відзначити, що економічний зміст і метод визначення історичної чи поточної вартості залежать від об'єкта обліку, який належить до оцінки. Отже, види історичної та поточної вартості доцільно розглядати в розрізі об'єктів обліку: активів і зобов'язань. Оцінка інших об'єктів обліку - доходів, витрат і капіталу - є похідною від оцінки активів та зобов'язань і залежною від неї. Це випливає з їх визначень, даних в МСФЗ та П (С)БО.

Так, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення чи розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені; дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Таке розуміння оцінки об'єктів бухгалтерського обліку дає підстави стверджувати, що концепції збереження капіталу визначають передусім засади оцінки активів і зобов'язань. На оцінку доходів, витрат і власного капіталу оцінка активів та зобов'язань впливає визначальною мірою. У свою чергу, цей висновок є важливим для дослідження видів і методів оцінки об'єктів бухгалтерського обліку.

«Згідно з концепцією збереження фінансового капіталу, за якого капітал визначається у номінальних грошових одиницях, прибуток відображає зростання номінального грошового капіталу за певний період. Таким чином, збільшення ціни активів, утриманих протягом періоду, яке, як правило, називають прибутком від утримання, концептуально є прибутком. Алу він може визнаватися як такий, доки активи не будуть реалізовані в результаті операції обміну. Якщо концепція збереження фінансового капіталу визначається в одиницях постійної купівельної спроможності, прибуток відображає збільшення інвестованої купівельної спроможності за певний період. Таким чином, тільки та частина зростання ціни активів, котра перевищує загальний рівень цін, вважається прибутком. Решта збільшення вважається коригуванням збереження капіталу, а значить, частиною власного капіталу».

Використання в Україні лише моделі обліку, орієнтованої на фінансове збереження капіталу, є певним обмеженням розвитку системи бухгалтерського обліку. Все тому, що вибір певної оцінки не гарантує точності обліку, оскільки кожний підхід до оцінювання має свої слабкі сторони. Так, історична собівартість поряд з такими перевагами як документальна обґрунтованість, точність, логічність і простота обчислення, має і суттєві недоліки: необхідність проведення переоцінок, що спотворюють реальність у результаті недосконалості методик, необ'єктивність фінансового результату та інші. Вибір фінансової чи фізичної концепції збереження капіталу диктується інтересами власників, отже виправдовує вибір певного підходу до оцінки.

Фінансова концепція збереження капіталу ґрунтується на грошовому підході до сутності капіталу і має на меті контролювати відтворення капіталу як сукупної суми вкладених фінансових ресурсів. Історична вартість, яка відображає суму коштів вкладених у певний актив при його придбанні або створенні, найбільше відповідає саме цій меті. Саме вона є підґрунтям сучасної концепції визначення фінансового результату суб'єкта господарювання як приросту вартості власного капіталу або, навпаки, його втрати. Отже, з одного боку, використання історичної вартості як базової оцінки в бухгалтерському обліку створює умови для контролювання відтворення капіталу в його грошовій формі, що в умовах відділення більшості власників за корпоративної форми власності від управління підприємством є найсуттєвішим завданням фінансового обліку. З іншого - дає можливість оцінити ефективність процесу відтворення за допомогою визначення фінансового результату як приросту капіталу в його грошовій формі.

Список використаних джерел

1. Інформація, що відображає вплив зміни цін: Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 15, переформатований у 1994 р.

2. Концептуальна основа складання та подання фінансових звітів.

3. Ловінська Л.Г. Оцінка в бухгалтерському обліку: Монографія - К.: КНЕУ, 2006.-256 с. М. обкл.

4. Яремко І.Й. Економічні категорії в методології обліку: Монографія. - Львів: Каменяр, 2002.-192 с.

5. Яремко І.Й., Косцюк Х.Р. Наукові основи бухгалтерського обліку: Навчально-методичний посібник. Львів: Видавництво Національного університету "Львівська політехніка", 2008.-145 с.