Правила обліку та класифікація рахунків обліку доходів і витрат банку

Правила обліку та класифікація рахунків обліку доходів і витрат банку

У процесі обліку доходів і витрат банку керуються такими правилами.

Правило перше. При класифікації витрат за елементами і цільовим призначенням розрізняють капітальні затрати і поточні витрати.

Капітальні витрати виникають у процесі придбання, удосконалення та доведення основних засобів (необоротних активів) до стану, придатного до експлуатації, тобто вони розраховані на тривалий час. Такі витрати виникають під час капітального ремонту, модернізації і реконструкції власних основних засобів або взятих в оренду; вони утворюються під час будівництва нових приміщень, придбання комп'ютерної техніки та у разі виконання інших операцій, пов'язаних з розширенням банківського бізнесу. Джерелом покриття капітальних затрат служить накопичений нерозподілений прибуток минулих років і прибуток, одержаний у поточному році. Капітальні затрати відображаються в активі балансу.

Поточні витрати виникають у процесі здійснення банківських операцій, а також під час нарахування заробітної плати і премій співробітникам банку; до складу поточних витрат включають витрати на експлуатацію приміщень, на виплату орендної плати, сплату аудиторських послуг тощо, тобто на те, що приносить користь протягом короткого часу (з фінансового погляду). Джерелом покриття поточних витрат є операційний дохід. Поточні витрати списуються відразу або розглядаються як витрати майбутнього періоду, якщо вигода від їх здійснення виявиться в наступному звітному періоді.

Якщо капітальні витрати помилково зараховуються до складу поточних витрат, прибуток буде заниженим. Це призводить також до заниження вартості активів у балансі.

Правило друге. На практиці надання (отримання) послуги нерідко не збігається у часі з надходженням (сплатою) грошових коштів.

Для об'єктивного визначення фінансового результату виникає необхідність здійснювати облік доходів і поточних витрат банку згідно з принципами нарахування, відповідності та обережності.

Відповідно до принципу нарахування дохід визнається одержаним у момент, коли він зароблений, а не коли надійшли відповідні кошти, тобто в момент продажу активів або надання послуг. Витрати визнаються в обліку в момент, коли вони понесені, а не коли сплачені гроші.

Зіставлення доходів і витрат відбувається на підставі принципу відповідності. Витрати і доходи, одержання яких пов'язане з даними витратами, повинні відображатись у бухгалтерському обліку в один і той самий звітний період.

Виходячи з цих принципів можна класифікувати доходи і витрати за такими групами:

1) доходи, зароблені та отримані водночас; витрати, понесені та сплачені водночас;

2) доходи, отримані наперед, але ще не зароблені (дохід майбутніх періодів, або відкладений дохід); витрати сплачені наперед, але ще не понесені (витрати майбутніх періодів, або відкладені витрати);

3) доходи зароблені, але ще не отримані (нарахований дохід); витрати понесені, але ще не сплачені (нараховані витрати).

Однак реалізація принципів нарахування і відповідності не повинна спричинювати як переоцінку активів або доходів банку, так і недооцінку зобов'язань і витрат банку. Отже, керуючись принципом обережності, банк повинен:

ураховувати доходи від наданих послуг, тільки якщо є впевненість в одержанні цих доходів;

якщо немає впевненості в одержанні доходів, ураховуються тільки витрати. Доходи за такими операціями відображаються в бухгалтерському обліку тільки після їх фактичного одержання.

Заборгованість за нарахованими доходами визнається сумнівною, якщо є невпевненість у її погашенні боржником. Після визнання дебіторської заборгованості за нарахованими доходами сумнівною банк здійснює облік таких доходів за відповідними рахунками сумнівних нарахованих доходів. Під сумнівну заборгованість за нарахованими доходами банки здійснюють формування резервів за рахунок витрат. Якщо є імовірність неотримання економічних вигід від операції та приймається відповідне рішення щодо визнання сумнівної заборгованості за нарахованими доходами безнадійною, то заборгованість списується за рахунок сформованих резервів. Подальший облік такої заборгованості ведеться на позабалансових рахунках групи 960 «Несплачені в строк доходи» до погашення боргу або до закінчення терміну позовної давності.

Правило третє. З другого правила випливає, що наслідки операції можуть поширюватись на два або більше облікових періоди. Наприклад, Шевченко П. С. 1 грудня 2009 р. вклав до банку депозит на суму 1000 грн строком на шість місяців. Проценти вкладнику виплачуються за ставкою 15 % річних один раз у три місяці.

Проценти нараховуються щомісяця (31 грудня 2009 р., 31 січня, 28 лютого, 31 березня, 30 квітня, 31 травня 2010 р.), а виплати клієнту проводяться згідно з договором 28 лютого та 31 травня 2010 р. У звіті про прибутки та збитки витрати відображаються як понесені щомісячно, крім того, нараховані процентні витрати за даною угодою за грудень будуть включені до річного звіту про фінансові результати діяльності банку за 2009 р.

Згідно з принципами нарахування і відповідності доходи і витрати мають бути правильно оцінені в кожному звітному періоді.

З цією метою наприкінці кожного облікового періоду (у банку -- щомісяця) мають бути зроблені бухгалтерські записи за тими операціями, наслідки яких поширюються за межі облікового періоду, в якому здійснилася початкова операція. Такі проведення називаються регулювальними. Так, у нашому прикладі щомісячно понесені і нараховані процентні витрати становлять 12,50 грн. Вони відображаються бухгалтерським регулювальним записом наприкінці кожного місяця:

Д-т 7041 «Процентні витрати за строковими коштами, які отримані від фізичних осіб»;

К-т 2638 «Нараховані витрати за строковими коштами фізичних осіб».

А 28 лютого та 31 травня 2010 р. виплачуються проценти вкладнику на суму 37,50 грн:

Д-т 2638 «Нараховані витрати за строковими коштами фізичних осіб»;

К-т 1001 «Банкноти та монети в касі банку».

Це вже тільки реєструючий запис, оскільки за його допомогою відображається операція з виплати процентів, які уже враховані в складі понесених витрат.

Правило четверте. Облік доходів і витрат здійснюється наростаючим підсумком з початку року. Залишки за рахунками доходів і витрат закриваються підсумковим проведенням в останній день звітного року.

Синтетичні рахунки для обліку доходів згруповані у шостому класі балансу, а для обліку витрат -- у сьомому класі. В основу побудови синтетичних рахунків покладено ті самі ознаки, з урахуванням яких здійснена класифікація доходів та витрат і виділені об'єкти обліку. Це забезпечує деталізований облік доходів і витрат, що дає можливість накопичувати й одержувати інформацію для оцінки фінансового стану банку й ефективності окремих напрямів його діяльності.

Рахунки з обліку прострочених нарахованих доходів включені в групи з обліку активів, що приносять доходи, як парні до рахунків з обліку нарахованих доходів. Рахунки другого порядку (розділу) дають змогу одержати інформацію і порівняти доходи від основних видів банківських операцій і послуг з витратами, які пов'язані з їх здійсненням. Так, склавши процентні доходи з процентними витратами, можна розрахувати чистий процентний дохід.

Рахунки третього порядку (групи) дають інформацію про доходи і витрати за банківськими операціями щодо контрагентів (банківський сектор, підприємства, бюджетний сектор). Рахунки четвертого порядку деталізують інформацію щодо окремих фінансових інструментів, які застосовуються банком. Наприклад, окремо враховуються процентні доходи за кредитами, векселями, цінними паперами, факторинговими операціями тощо. Рахунки з обліку доходів за технікою записів пасивні, витрат -- активні.

Рахунки з обліку нарахованих доходів і витрат входять до складу першого, другого і третього класів плану рахунків. Вони розміщені в групах активів, які приносять доходи, і платних пасивів, які застосовуються банками як фінансові інструменти. Наприклад, строкові депозити фізичних осіб обліковуються за другим класом, 26 розділом, 263 групою. Ця група включає рахунок 2630 «Короткострокові депозити фізичних осіб», рахунок 2635 «Довгострокові депозити фізичних осіб». Об'єктом обліку тут є грошові кошти, які залучені від фізичних осіб на певний період і на платній основі. На рахунку 2638 «Нараховані витрати за строковими коштами фізичних осіб» ведеться облік процентів, які банк зобов'язаний нараховувати щомісячно, але виплата яких власникам депозитів провадиться в терміни, зазначені в угоді.

У третьому класі, розділі 31, у групі 311 ураховуються придбані банком боргові цінні папери з метою їх наступного перепродажу. За рахунками четвертого порядку цієї групи ведеться облік придбаних боргових цінних паперів (наприклад, облігацій) за контрагентами. Окремо на рахунках четвертого порядку враховуються облігації, випущені державою, місцевими органами державного управління, банками тощо. У складі групи передбачено рахунок 3118 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж». На цьому рахунку обліковуються нараховані проценти за цінними паперами до моменту їх продажу чи погашення. Рахунок «Нараховані доходи за борговими цінними паперами» до моменту їх продажу чи погашення закривається за умови зарахування процентів на кореспондентський рахунок банку. У разі неперерахування процентів сума переноситься на рахунок 3119 «Прострочені нараховані доходи за борговими цінними паперами в портфелі банку на продаж». За непогашеної заборгованості протягом 30 календарних днів сума прострочених процентів списується з балансу.

За своїм характером рахунки для обліку нарахованих доходів активні (нараховані, але ще не одержані грошові кошти можна вважати дебіторською заборгованістю), а нарахованих витрат -- пасивні (нараховані, але не виплачені грошові кошти можна вважати кредиторською заборгованістю).

Рис. 1. Класифікація рахунків обліку доходів і витрат

Доходи і витрати майбутніх періодів ураховуються в третьому класі у складі інших пасивів та інших активів. Класифікація рахунків обліку доходів і витрат наведена на рис. 1.

Ведення обліку доходів і витрат банків регламентується «Правилами бухгалтерського обліку доходів та витрат банків України», затвердженими постановою Правління НБУ від 18 червня 2008 р. № 255.

При розрахунку сум процентних доходів і витрат за кредитними і депозитними угодами враховується перший і не враховується останній день дії договору. У банківській практиці можуть використовуватися три методи визначення кількості днів, які беруться в розрахунок під час нарахування сум процентних доходів і витрат:

1) метод «факт/факт» -- при нарахуванні процентів виходять з фактичної кількості днів у місяці та у році;

2) метод «факт/360» -- при розрахунку виходять з фактичної кількості днів у місяці, а кількість днів у році приймають умовно за 360;

3) метод «30/360» -- при розрахунку суми відсотків умовно приймають кількість днів у місяці за 30, а в році -- за 360.

Метод визначення кількості днів для нарахування процентів указують в угоді.

Приклад 1. Визначити суму процентних платежів за терміновим депозитом на суму 500 грн, який розміщений в іншому банку на строк з 21 вересня до 10 листопада під процентну ставку 17 % річних.

Розрахунок суми процентних платежів (доходів) за різними методами наведено нижче:

Таблиця 1 Методи визначення кількості днів для розрахунку процентних доходів (витрат)