Основные принципы и методика отображения информации в балансе о Нематериальных активах

Основные принципы и методика отображения информации в балансе о Нематериальных активах

По строке "Нематериальные активы" бухгалтерского баланса отражается стоимость активов, учет которых ведется на счете 04 "Нематериальные активы" (за вычетом сальдо по субсчетам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам - см. строку "Прочие внеоборотные активы"), за вычетом начисленной амортизации по нематериальным активам, учтенной на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

При решении вопроса о принятии к бухгалтерскому учету нематериальных активов и их отражении в бухгалтерской отчетности с 1 января 2008 г. необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007).

С 1 января 2008 г. вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса. В ней регламентируются такие определения, как "патент", "ноу-хау", "авторское право", "интеллектуальная собственность".

Понятие "интеллектуальная собственность" дано в ст. 1225 ГК РФ: это результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана:

1) произведения науки, литературы и искусства - входят в состав авторских прав (п. 1 ст. 1255 ГК РФ);

2) программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);

3) базы данных;

4) исполнения;

5) фонограммы;

6) сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);

7) изобретения, полезные модели, промышленные образцы - патентные права (п. 1 ст. 1345 ГК РФ);

8) селекционные достижения;

9) топологии интегральных микросхем;

10) секреты производства (ноу-хау);

11) фирменные наименования;

12) товарные знаки и знаки обслуживания;

13) наименования мест происхождения товаров;

14) коммерческие обозначения.

Статья 1226 Гражданского кодекса вводит понятие "интеллектуальные права". Они включают:

- исключительные права, являющиеся имущественными;

- личные неимущественные права;

- иные права (право следования, право доступа и т.д.).

Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).

Оно может быть передано другому лицу по договору, может перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

Так, исключительное право на служебный результат интеллектуальной собственности будет принадлежать работодателю в том случае, если это прописано в трудовом договоре. Кроме того, понадобятся и служебные задания. Они нужны и тогда, когда по условиям трудового договора исключительное право на служебное произведение принадлежит автору. Работодатель вправе использовать такое произведение способами, обусловленными целью служебного задания, и в вытекающих из задания пределах, обнародовать произведение, если договором между ним и работником не предусмотрено иное. При этом право автора использовать служебное произведение способом, не обусловленным целью служебного задания, а также хотя бы и способом, обусловленным целью задания, но за пределами, вытекающими из задания работодателя, не ограничивается (ст. 1295 ГК РФ).

Существуют следующие служебные результаты интеллектуальной деятельности:

- служебное произведение (ст. 1295 ГК РФ);

- служебное исполнение (ст. 1320 ГК РФ);

- служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец (ст. 1370 ГК РФ);

- служебное селекционное достижение (ст. 1430 ГК РФ);

- служебная топология (ст. 1461 ГК РФ);

- служебный секрет производства (ст. 1470 ГК РФ).

При этом не являются служебным изобретением, полезной моделью, промышленным образцом объекты, созданные работником с использованием денежных, технических или иных материальных средств работодателя, но не в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (п. 5 ст. 1370 ГК РФ).

При создании служебного изобретения, служебной модели или служебного промышленного образца работник должен письменно уведомить работодателя о создании в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя такого результата, в отношении которого возможна правовая охрана, если в договоре между работодателем и работником не указано иное (п. 4 ст. 1370 ГК РФ).

Если работодатель в течение трех лет со дня, когда служебное произведение было предоставлено в его распоряжение, не начнет его использовать, не передаст исключительное право на него другому лицу или не сообщит автору о сохранении произведения в тайне, исключительное право на служебное произведение принадлежит автору. В противном случае автор имеет право на вознаграждение (п. 2 ст. 1295 ГК РФ).

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в том числе путем заключения (п. 1 ст. 1233 ГК РФ) договора об отчуждении исключительного права; лицензионного договора.

По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю) (п. 1 ст. 1234 ГК РФ).

Существенными условиями договора об отчуждении исключительного права являются предмет (п. 1 ст. 432 ГК РФ) и размер вознаграждения (п. 3 ст. 1234 ГК РФ), номер и дата выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

При существенном нарушении приобретателем обязанности выплатить правообладателю в установленный договором об отчуждении исключительного права срок вознаграждение за приобретение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации прежний правообладатель вправе требовать в судебном порядке перевода на себя прав приобретателя исключительного права и возмещения убытков, если исключительное право уже перешло к его приобретателю (п. 5 ст. 1234 ГК РФ).

Если исключительное право не перешло к приобретателю, то при нарушении им обязанности выплатить в установленный договором срок вознаграждение за приобретение исключительного права правообладатель может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора.

В случае если нарушение обязательства по выплате вознаграждения является существенным, последствия его неисполнения или ненадлежащего исполнения зависят от того, перешло исключительное право к приобретателю или нет.

Если существенным образом нарушены обязательства по оплате вознаграждения по договору, согласно которому исключительные права перешли от правообладателя к правоприобретателю в момент согласования сторонами существенных условий договора (консенсуальный договор), правообладатель вправе требовать в судебном порядке перевода на себя прав приобретателя исключительного права и возмещения убытков.

Если существенным образом нарушены обязательства по оплате вознаграждения по договору, согласно которому исключительные права должны перейти от правообладателя к правоприобретателю, но на момент нарушения обязательства не перешли от правообладателя к правоприобретателю, правообладатель может отказаться от договора в одностороннем порядке и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением договора. Указанная норма представляет собой предусмотренный законом случай одностороннего отказа от исполнения обязательства (ст. 310 ГК РФ).

По лицензионному договору одна сторона (обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар)) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

Если в лицензионном договоре не указана территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности, лицензиат вправе осуществлять его использование на всей территории Российской Федерации, если не указан срок, то в течение 5 лет, но не более срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.

Существенными условиями лицензионного договора являются предмет договора - результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство) (п. 1 ст. 432 ГК РФ, пп. 1 п. 6 ст. 1235 ГК РФ), способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (пп. 2 п. 6 ст. 1235 ГК РФ) и размер вознаграждения (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Лицензионные договоры могут предусматривать: предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия); предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

При отсутствии упоминания в договоре о характере лицензии лицензия предполагается простой (неисключительной).

При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор) (п. 1 ст. 1238 ГК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 1237 Гражданского кодекса при нарушении лицензиатом обязанности уплатить лицензиару в установленный лицензионным договором срок вознаграждение за предоставление права использования произведения науки, литературы или искусства либо объектов смежных прав лицензиар может в одностороннем порядке отказаться от лицензионного договора и потребовать возмещения убытков, причиненных расторжением такого договора. Указанная норма представляет собой предусмотренный законом случай одностороннего отказа от исполнения обязательства (ст. 310 ГК РФ).

Договор об отчуждении права на получение патента на изобретение, полезную модель или промышленный образец должен быть заключен в письменной форме (п. 3 ст. 1357 ГК РФ). Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора.

Если соглашением сторон договора об отчуждении права не предусмотрено иное, риск непатентоспособности несет приобретатель такого права (п. 4 ст. 1357 ГК РФ).

По договору авторского заказа автор обязуется создать для заказчика обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме (п. 1 ст. 1288 ГК РФ).

Договор авторского заказа считается заключенным, если предмет договора - литературное произведение оговорено максимально конкретно Договоры авторского заказа могут быть классифицированы следующим образом (ст. 1288 ГК РФ):

- не предусматривающие передачу заказчику исключительного права на произведение;

- предусматривающие передачу заказчику исключительного права на произведение;

- предусматривающие предоставление заказчику права использования произведения.

Существенными условиями договора авторского заказа являются предмет договора, срок передачи произведения. Кроме того, если договор авторского заказа предусматривает отчуждение исключительного права на произведение или предоставление заказчику права использования произведения, в договоре авторского заказа должны быть указаны существенные условия договора об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ) или лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ).

Статьей 1289 Гражданского кодекса устанавливаются сроки исполнения авторского заказа. Условие о сроках исполнения является существенным, так как договор, который не предусматривает и не позволяет определить срок его исполнения, не считается заключенным. В плане защиты авторских прав в случае, когда срок исполнения договора авторского заказа наступил, автору при необходимости и наличии уважительных причин для завершения создания произведения предоставляется дополнительный льготный срок продолжительностью 1/4 срока, установленного для исполнения договора, если соглашением сторон не предусмотрен более длительный льготный срок.

По договору заказа на создание произведения науки, литературы или искусства исключительные права или права на использование соответствующего произведения принадлежат заказчику только в том случае, если это прямо предусмотрено договором. По договору заказа на создание программы для ЭВМ, базы данных, промышленного образца, селекционного достижения или топологии исключительные права принадлежат заказчику, если иное не предусмотрено договором. Дело в том, что в случае, когда:

- программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ);

- промышленный образец создан по договору, предметом которого было его создание (по заказу), право на получение патента и исключительное право на такой промышленный образец принадлежат заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1372 ГК РФ);

- селекционное достижение создано, выведено или выявлено по договору, предметом которого было создание, выведение или выявление такого селекционного достижения (по заказу), право на получение патента на селекционное достижение и исключительное право на такое селекционное достижение принадлежат заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1431 ГК РФ);

- топология создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую топологию принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1463 ГК РФ).

Особенностью договоров на выполнение НИОКР является либо получение новых знаний в результате выполнения научно-исследовательских работ, либо разработка новой конструкторской документации, нового изделия, новой технологии в результате выполнения опытно-конструкторских и технологических работ.

Следует обратить внимание на такие моменты. Если программа для ЭВМ или база данных создана при выполнении договора подряда или договора на выполнение НИОКР, которые прямо не предусматривали ее создание, исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1297 ГК РФ). В этом случае заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом программу или базу данных в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия исключительного права без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. При передаче подрядчиком (исполнителем) исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных другому лицу заказчик сохраняет право использования программы или базы данных.

В случае когда изобретение, полезная модель или промышленный образец созданы при выполнении договора подряда или договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ, которые прямо не предусматривали их создание, право на получение патента и исключительное право на такие изобретение, полезную модель или промышленный образец принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором между ним и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1371 ГК РФ). Заказчик вправе, если договором не предусмотрено иное, использовать созданные таким образом изобретение, полезную модель или промышленный образец в целях, для достижения которых был заключен соответствующий договор, на условиях простой (неисключительной) лицензии в течение всего срока действия патента без выплаты за это использование дополнительного вознаграждения. При передаче подрядчиком (исполнителем) права на получение патента или отчуждении самого патента в пользу другого лица заказчик сохраняет право использования изобретения, полезной модели или промышленного образца на указанных условиях.

В соответствии с частью четвертой Гражданского кодекса увеличены сроки действия исключительного права на изобретение, полезную модель и промышленный образец. Согласно ст. 1363 срок действия исключительного права на изобретение составляет 20 лет с возможностью продления на 5 лет, на полезную модель - 10 лет с возможностью продления на 3 года и на промышленный образец - 15 лет с возможностью продления на 10 лет.

В соответствии со ст. 1471 Гражданского кодекса исключительное право на секрет производства, полученный при выполнении договора подряда, договора на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ либо по государственному или муниципальному контракту для государственных или муниципальных нужд, принадлежит подрядчику (исполнителю), если соответствующим договором (государственным или муниципальным контрактом) не предусмотрено иное.

В случае, когда секрет производства получен при выполнении работ по договору, заключаемому главным распорядителем или распорядителем бюджетных средств с федеральными государственными учреждениями, исключительное право на такой секрет производства принадлежит подрядчику (исполнителю), если договором не установлено, что это право принадлежит Российской Федерации.

Исключительные права на полученные по договорам на выполнение НИОКР и договорам подряда охраноспособные результаты и права на подачу патентных заявок, если иное не согласовано сторонами, принадлежат исполнителю (подрядчику). Заказчику указанные права принадлежат только в том случае, если это прямо указано в договоре.

Принятие нематериальных активов к учету. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий.

- Объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации).

- Организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом).

- Возможно выделение или отделение (идентификация) объекта от других активов.

- Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

- Организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

- Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена.

- У объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Учет нематериальных активов. Согласно ПБУ 14/2007, к нематериальным активам (далее - НМА) относятся, в частности, произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания, если выполняются все перечисленные выше условия.

В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

С 1 января 2008 г. в соответствии с п. 3 Приказа Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н к нематериальным активам не относятся организационные расходы - расходы, связанные с образованием юридического лица.

В соответствии с действовавшим до 1 января 2008 г. ПБУ 14/2000 к организационным расходам были отнесены:

- затраты на нотариальное заверение копий учредительных документов и подлинности подписей на банковских карточках;

- затраты на изготовление печати организации и т.д. в том случае, если они признавались частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации.

Не включались в состав организационных расходов, учитываемых на счете 04, затраты, которые хотя и связаны с образованием юридического лица, но не были признаны вкладом учредителей в уставный капитал.

Те организации, у которых в учете на 31 декабря 2007 г. отражены организационные расходы в межбалансовый (межотчетный) период, производят в бухгалтерском учете по состоянию на 1 января 2008 г. списание величины организационных расходов, учитываемых в составе нематериальных активов, за минусом начисленной амортизации на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с раскрытием информации об этом факте в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" по строке "Изменение учетной политики", расположенной между остатками по счетам учета капитала на 31 декабря 2007 г. и остатками по этим же счетам на 1 января 2008 г.

Пример. ООО "Дельта" образовано в 2007 г. с уставным капиталом 10 000 руб. двумя учредителями. ООО "Альфа" внесло в уставный капитал 7600 руб. ООО "Бета" оплатило расходы по созданию ООО "Дельта" в сумме 2400 руб., которые согласно уставу признаны вкладом в уставный капитал. Начало списания организационных расходов - сентябрь 2007 г. Срок списания - 20 лет (240 мес.).

Бухгалтерские записи по списанию организационных расходов в связи со вступлением в силу ПБУ 14/2007 представлены в табл. 1.

Таблица 1. Бухгалтерские записи по списанию организационных расходов в связи со вступлением в силу ПБУ 14/2007

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Бухгалтерские записи в 2007 г.
Объявлен вклад в уставный капитал	75-1	80	10 000
Внесен вклад в уставный капитал денежными средствами	51	75-1	7 600
Осуществлены организационные расходы как вклад в уставный капитал	08	75-1	2 400
Приняты к учету организационные расходы	04	08	2 400
Начислена амортизация (сентябрь - декабрь) (2400 / 240 мес. x 4 мес.)	26	04	40
Бухгалтерские записи в межбалансовый (2007 - 2008 гг.) период
Списана оставшаяся сумма организационных расходов (2400 - 40)	84	04	2 360

Расходы организации, связанные с необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации - открытие филиалов и представительств, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц, изготовление банковских карточек, заверение копий документов и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т.п., учитываются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" и по строке "Нематериальные активы" баланса не отражаются.

Нематериальными активами не являются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Если организация произвела дополнительные расходы, связанные с объектом НМА, уже поставленным на учет, то эти суммы не могут увеличивать его первоначальную стоимость, а будут признаны расходами отчетного периода по обычным видам деятельности.

В состав НМА не включаются компьютерные программы, на которые организация не имеет исключительных прав.

Как правило, исключительные авторские права на покупные компьютерные программы, которые используются в организации, остаются у организаций-разработчиков, а организация-покупатель приобретает лишь право пользования ими. Поэтому такие программы нужно учитывать на отдельном забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Так как отдельного забалансового счета для учета компьютерных программ Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено, организациям следует ввести его самостоятельно в рабочий план счетов.

Периодические платежи за право пользования программой организация должна включить в расходы отчетного периода, а фиксированный разовый платеж за установку программы следует учесть как расходы будущих периодов и списать на затраты в течение срока ее использования.

Согласно ст. 1262 "Государственная регистрация программ для ЭВМ и баз данных" ГК РФ (вступившей в силу с 1 января 2008 г.) правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ или базу данных и переход исключительного права на такую программу или базу данных к другим лицам без договора подлежат государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

Сведения об изменении обладателя исключительного права вносятся в Реестр программ для ЭВМ или в Реестр баз данных на основании зарегистрированного договора или иного правоустанавливающего документа и публикуются в официальном бюллетене федерального органа исполнительной власти по интеллектуальной собственности.

С 1 января 2008 г. в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 2007 г. N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость передача исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Пример. В сентябре 2008 г. ООО "Альфа" на основании заключения лицензионного договора получило права на использование компьютерной программы "Момент-Бухгалтер" за 13 000 руб. (НДС не облагается в соответствии с пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Срок использования программы договором не ограничен, однако ООО "Альфа" по письменному распоряжению директора собирается использовать ее в течение 3 лет. Бухгалтерские записи представлены в табл. 2.

Таблица 2. Бухгалтерские записи по отражению в учете приобретения компьютерной программы

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Бухгалтерские записи в сентябре 2008 г.
Отражена стоимость компьютерной программы (в оценке, принятой в договоре)	012		13 000
Отражен фиксированный разовый платеж за право использования программы (без НДС)	97	60	13 000
Произведена оплата	60	51	13 000
Начиная с октября 2008 г. ежемесячно
Учтена в расходах текущего месяца часть расходов будущих периодов (13 000 / 36 мес.)	26	97	361

Таким образом, за 3 месяца - с октября по декабрь 2008 г. - на затраты будет отнесена сумма 1083 руб. (361 руб. x 3 мес.).

Оставшаяся сумма 11 917 руб. (13 000 руб. - 1083 руб.) должна быть отражена в балансе за 2008 г. по строке "Расходы будущих периодов" (см. раздел "Оборотные активы").

В аналогичном порядке учитываются затраты на получение лицензий на отдельные виды деятельности. Такие затраты списываются в течение срока действия лицензии.

Однако, согласно разъяснениям Минфина России освобождение от НДС операций по реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также по оказанию информационных и сервисных услуг пп. 26 п. 2 ст. 249 НК РФ не предусмотрено. В связи с этим операции по реализации комплектов справочно-правовых систем по договорам купли-продажи, а также оказание информационных и сервисных услуг, связанных с использованием этих систем, подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

По мнению Минфина России, приобретение компьютерных программ по договору розничной купли-продажи (так называемый коробочный софт) имеет иную правовую основу и другие правила обложения НДС: это операции по реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности . Операции, осуществляемые в соответствии с договорами купли-продажи, по передаче прав на использование программ для ЭВМ и по передаче электронных ключей, позволяющих получить доступ к экземпляру такой программы, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке

Согласно Письму Минфина России от 1 апреля 2008 г. N 03-07-15/44 основные вопросы, возникающие у организаций по применению указанной нормы, связаны с возможностью освобождения от налогообложения НДС:

- при передаче прав на использование программ для ЭВМ по сублицензионным договорам;

- при передаче прав на использование программ для ЭВМ по договорам купли-продажи;

- при передаче прав на основании неисключительных лицензий;

- без регистрации прав на программы для ЭВМ и базы данных;

- при различных способах их передачи;

- при выполнении подрядных работ по созданию результатов интеллектуальной деятельности.

Так, согласно ст. 1235 Гражданского кодекса по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Лицензионный договор заключается в письменной форме, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом.

При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). При этом к сублицензионному договору применяются правила Гражданского кодекса о лицензионном договоре.

Лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия) или предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности без сохранения за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (исключительная лицензия).

Согласно ст. 1259 Гражданского кодекса в отношении программ для ЭВМ или баз данных возможна регистрация, осуществляемая по желанию правообладателя в соответствии с правилами, установленными Гражданским кодексом. Так, в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных правообладатель может зарегистрировать такую программу или базу в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности по своему желанию.

Таким образом, к операциям, не подлежащим НДС, относятся в том числе:

- передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионных (сублицензионных) договоров, составленных в порядке, предусмотренном Гражданским кодексом, а именно передача указанных прав на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии; - передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы.

Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому, если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.

При передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется.

При передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по указанным договорам на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), необходимо учитывать, что условием применения освобождения от налогообложения является наличие лицензионного договора на момент передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

Статьей 1286 ГК РФ предусмотрены особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования программ для ЭВМ и баз данных. Согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или баз данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или баз данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

Поскольку на момент приобретения экземпляров программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. В связи с этим операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке подлежат налогообложению НДС, если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключается.

Подлежат налогообложению НДС работы по созданию результатов интеллектуальной деятельности, выполняемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

Услуги по обновлению информации, содержащейся в базах данных, также подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Не относятся к нематериальным активам затраты на получение лицензий на право осуществления определенных видов деятельности.

Оценка нематериальных активов. НМА принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Расходами на приобретение нематериального актива являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При создании нематериального актива, помимо вышеперечисленных, к расходам, формирующим фактическую (первоначальную) стоимость НМА, также относятся:

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества; амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в расходы на приобретение, создание нематериального актива:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Расходы по полученным займам и кредитам не являются расходами на приобретение, создание нематериальных активов, за исключением случаев, когда актив, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется, относится к инвестиционным.

Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива, внесенного в счет вклада в уставный (складочный) капитал (в том числе в случае внесения государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ), уставный фонд, паевой фонд организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, полученного организацией по договору дарения, определяется исходя из его текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, приобретенного по договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется по следующему правилу:

- исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов;

- при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Если в отношении нематериальных активов, принятых к учету по всем перечисленным выше основаниям, возникают дополнительные расходы, непосредственно связанные с их поступлением, то такие расходы также включаются в фактическую (первоначальную) стоимость.

Перечисленные расходы аккумулируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов", при этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

Д-т сч. 08-5

К-т сч. 60 (76, 51...) - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением прав на объект интеллектуальной стоимости (нематериальный актив) (с 1 января 2008 г. данная операция НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ);

Д-т сч. 60 (76)

К-т сч. 51 - оплачены нематериальный актив и затраты, связанные с его приобретением;

Д-т сч. 04

К-т сч. 08-5 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Пример. ООО "Альфа" приобрело по договору о полной передаче исключительных прав на компьютерную программу у ЗАО "АЙБИЭМ-сервис". Стоимость программы - 100 000 руб.

В соответствии с п. 6 ст. 333.30 НК РФ за регистрацию договора о полной передаче исключительных (имущественных) прав на программу для ЭВМ взимается государственная пошлина в сумме 675 руб.

Бухгалтерские записи представлены в табл. 3.

Таблица 3. Бухгалтерские записи по отражению в учете приобретения исключительных прав на компьютерную программу

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражена стоимость исключительных прав на программу	08-5	60	100 000
Произведена оплата	60	51	100 000
Отражены затраты, связанные с регистрацией прав на программу	08-5	76	675
Оплачены затраты, связанные с регистрацией прав	76	51	675
Принят к бухгалтерскому учету нематериальный актив	04	08-5	100 675

Учтенные на счете 04 нематериальные активы по их видам могут быть представлены в бухгалтерском балансе - если организация примет такой порядок представления информации вследствие ее важности для пользователей бухгалтерской отчетности и впоследствии будет его соблюдать. Образец формы расшифровки состава и движения по видам нематериальных активов, выделенных ПБУ 14/2007, представлен в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) (см. гл. 6 настоящей книги).

Последующая оценка нематериальных активов. Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету 14/2007.

Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов.

При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в дальнейшем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

Рассмотрим подробнее порядок отражения в учете следующих НМА:

- ноу-хау;

- патентов, товарных знаков и других аналогичных прав и активов;

- деловой репутации.

Ноу-хау. Согласно ст. 1465 ГК РФ, действующей с 1 января 2008 г., секретом производства (ноу-хау) признаются сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и др.), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

В действовавшем до 1 января 2008 г. ПБУ 14/2000 ноу-хау не признавалось нематериальным активом. Однако в п. 55 Положения по ведению бухгалтерского учета права на ноу-хау были отнесены к НМА, что приводило к противоречию.

Письмом Минфина России от 23 августа 2001 г. N 16-00-12/15 разъяснялось, какой нормативный акт имеет приоритет: так как они являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации, то в случае коллизии нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее первого. Пункты 55 - 57 разд. III Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, не признаны недействующими, однако в связи с вступлением в силу с 1 января 2001 г. ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. п. 55 - 57 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, применяются в части, не противоречащей нормам ПБУ 14/2000.

Поэтому до 1 января 2008 г. расходы на ноу-хау учитывались в бухгалтерском учете на счете 97 "Расходы будущих периодов". Они списывались в течение срока полезного использования, который организация самостоятельно устанавливала и оформляла организационно-распорядительным документом.

В ПБУ 14/2007 расходы на ноу-хау отнесены к НМА. И теперь в вопросе признания ноу-хау НМА новое ПБУ не противоречит Положению по ведению бухгалтерского учета. Кроме того, новшество сблизило бухгалтерский и налоговый учет, так как в налоговом учете ноу-хау признаются НМА в составе амортизируемого имущества.

Патенты, товарные знаки и другие аналогичные права и активы. Патент является официальным документом, который от имени государства выдает Российское агентство по патентам и товарным знакам (Роспатент).

Организация имеет право получить патенты на изобретения, созданные ее сотрудниками в процессе выполнения служебных обязанностей. Несмотря на то что в патенте указывают имена авторов изобретения, все права на него принадлежат организации-работодателю.

Литература

1. Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в РФ: Учебное пособие / 5-ое изд., доп.и перераб. - М.: А.С.К., 2009. - 847 с.

2. Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета: нормативная база. Новая редакция. - СП: Корсар, 2008. - 214 с.

3. Огийчук М.Ф. Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных предприятиях: Учебник. ---- М.: Высшее образование, 2009. -- 849 с.

4. Сопко В.В. Бухгалтерский учет: финансовый и внутрихозяйственный - уч. пособие. М. Феникс, 2008. - 468 с.