Задачи, принципы составления и состав годовой бухгалтерской отчетности

ЗАДАЧИ, ПРИНЦИПЫ СОСТАВЛЕНИЯ И СОСТАВ ГОДОВОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

План

1. Состав форм годовой бухгалтерской отчетности

2. Общие требования к содержанию отчетности

3. Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности

4. Порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность

5. Инвентаризация как способ обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности

Литература

1. Состав форм годовой бухгалтерской отчетности

При составлении и представлении бухгалтерской отчетности необходимо руководствоваться Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, иными положениями по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

В соответствии с Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" и Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных учреждений), в состав годовой бухгалтерской отчетности включаются следующие формы:

- бухгалтерский баланс (форма № 1);

- отчет о прибылях и убытках (форма № 2).

Также в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках бухгалтерской отчетности составляются:

- отчет об изменениях капитала (форма № 3);

- отчет о движении денежных средств (форма № 4);

- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5).

Кроме того, в состав отчетности входит пояснительная записка.

Организации, получающие бюджетные средства, в составе бухгалтерской отчетности должны представлять отчетную информацию о характере использования бюджетных средств по формам, установленным Министерством финансов Российской Федерации.

Организациям рекомендуется при разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса, учитывать образцы форм согласно Приложению к Приказу Минфина России о формах бухгалтерской отчетности от 22 июля 2003 г. № 67н.

Бухгалтерская отчетность как единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении составляется на основе данных бухгалтерского учета.

Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в сокращенном варианте в объеме показателей по группам статей бухгалтерского баланса и по статьям отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровок в указанных формах и имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), пояснительную записку.

Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) при отсутствии соответствующих данных.

Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ освобождает от ведения бухгалтерского учета и, соответственно, от составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, перешедшие в добровольном порядке на упрощенную систему налогообложения. Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), таким правом на сегодняшний день не обладают.

В связи с этим организация, применяющая оба специальных налоговых режима, должна составлять и представлять бухгалтерскую отчетность по организации в целом.

Отметим, что таким подход к представлению отчетности в случае совмещения налоговых режимов был не всегда. Так, в Письме Минфина России от 20 июня 2006 г. № 03-11-04/2/151 было сказано: организация, одновременно применяющая упрощенную систему налогообложения и ЕНВД, не должна представлять в налоговую службу (один из пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности) бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) при отсутствии соответствующих данных. Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6).

Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), в составе бухгалтерской отчетности не представляются отчет об изменениях капитала (форма № 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) и пояснительная записка.

Представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой бухгалтерской отчетности.

Состав бухгалтерской отчетности в зависимости от вида экономического субъекта представлен в табл. 1.1.

Таблица 1.1 - Состав форм бухгалтерской отчетности для различных экономических субъектов

№ п/п	Экономические субъекты	Номера отчетных форм, которые должны быть включены в состав годовой бухгалтерской отчетности
		1	2	3	4	5	6	ПЗ
1	Субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации	А	А	-	-	-	-	-
2	Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации	С	С	О	О	О	О	+
3	Некоммерческие организации (отчет № 6 рекомендуется)	С	С	О	О	О	Р	+
4	Общественные организации (объединения), не осуществляющие предпринимательской деятельности и не имеющие кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг)	С	С	-	-	-	-	-
5	Остальные организации	СР	СР	СР	СР	СР	СР	+

Примечание.

ПЗ - пояснительная записка.

А - отчетность представляется в агрегированной форме в объеме показателей по группам статей без дополнительных расшифровок в указанных формах.

С - отчетность представляется в стандартной форме.

О - форма отчетности может не представляться при отсутствии соответствующих данных.

СР - отчетность представляют в стандартной форме, но формы отчетности могут и самостоятельно разрабатываться организациями на основе Образцов форм, приложенных к Приказу о формах бухгалтерской отчетности.

При разработке организацией самостоятельно форм бухгалтерской отчетности на основе Образцов форм, приведенных в Приложении к Приказу, должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.), изложенные в ПБУ 4/99.

В бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.

Особое внимание следует уделить тому, что показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Это означает, что при составлении форм № 1 и № 2 в пояснительную записку будут включены специальные расшифровочные таблицы, раскрывающие особенности содержания той или иной статьи отчетности. Таким образом, показатели могут быть:

1) настолько существенными, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках (при этом качественные характеристики будут представлены в пояснительной записке);

2) недостаточно существенными для отдельного представления в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, но существенными для обособленного представления в пояснениях к этим формам;

3) несущественными как для отдельного представления в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, так и для представления в пояснениях к этим формам.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

В то же время практика применения 5%-ного уровня существенности показателей для раскрытия их в отчетности указывает, что из этого правила имеются исключения. Это означает, что существуют такие активы и хозяйственные операции, к которым не применяется требование существенности. К таким операциям относятся, например, операции с драгоценными металлами.

При формировании бухгалтерской отчетности должны быть исполнены требования нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших или способных оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, об операциях в иностранной валюте, о материально-производственных запасах, об основных средствах, о доходах и расходах организации, о последствиях событий после отчетной даты, о последствиях условных фактов хозяйственной деятельности, а также по раскрытию в бухгалтерской отчетности той или иной информации об активах, капитале и резервах и обязательствах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку.

Организация может также представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений. В ней раскрываются:

- динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет;

- планируемое развитие организации;

- предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- природоохранные мероприятия;

- иная информация.

Организация может в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) показатели, приведенные в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" образца формы, представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) согласно образцу формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку.

Если организация принимает решение в представляемой бухгалтерской отчетности раскрывать по каждому числовому показателю данные более чем за два года, то организацией обеспечивается при разработке, принятии и изготовлении бланков форм достаточное количество граф (строк), необходимых для такого раскрытия.

Организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам бухгалтерской отчетности, приведенным в Приложении к Приказу Минфина России № 67н, если показатели, приведенные в этих Образцах форм, позволяют соблюдать требования к бухгалтерской отчетности, изложенные в ПБУ 4/99 и иных положениях по бухгалтерскому учету.

При этом в случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в Образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы организации не включаются.

Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т.п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков.

В формах бухгалтерской отчетности строки, по которым раскрываются соответствующие показатели, организациями кодируются самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности.

При представлении организацией в территориальный орган статистики годовой бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете", в случае включения в формы годовой бухгалтерской отчетности сформированного в бухгалтерском учете показателя, данные по которому обрабатываются в установленном порядке в органах государственной статистики, организации проставляют коды строк по соответствующему показателю, утвержденные Приказом Госкомстата России и Министерства финансов РФ от 14 ноября 2003 г. № 475/102н "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики".

Некоммерческие организации при принятии формы бухгалтерского баланса (форма № 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" должны включать группу статей "Целевое финансирование".

В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.

2. Общие требования к содержанию отчетности

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил ПБУ 4/99 не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.

Для обеспечения достоверности необходимо следующее.

1. При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

Нейтральность бухгалтерской отчетности проявляется в отсутствии у ее составителей намерения склонить пользователей отчетности к определенному решению, например к покупке ценных бумаг организации, к предоставлению кредита организации и пр. Фактически нейтральность означает объективность бухгалтерской отчетности, в противовес составлению ее в интересах какой-либо одной стороны или группы лиц.

Пример. Структура баланса организации выглядит следующим образом (табл. 1.2).

Таблица 1.2 - Баланс организации (фрагмент)

Актив	Сумма, ден. ед.	Пассив	Сумма, ден. ед.
Основные средства	500	Уставный капитал	600
Дебиторская задолженность	400	Нераспределенная прибыль	100
Денежные средства	100	Кредиторская задолженность	300
Баланс	1000	Баланс	1000

Дебиторская задолженность в сумме 100 ед. является сомнительной. Формирование резерва по сомнительным долгам приведет к уменьшению суммы как дебиторской задолженности, так и нераспределенной прибыли.

Структура баланса в этом случае выглядела бы следующим образом (табл. 1.3).

Таблица 1.3- Баланс организации (фрагмент)

Актив	Сумма, ден. ед.	Пассив	Сумма, ден. ед.
Основные средства	500	Уставный капитал	600
Дебиторская задолженность	300	Нераспределенная прибыль	-
Денежные средства	100	Кредиторская задолженность	300
Баланс	900	Баланс	900

В первом случае сумма чистых активов, по которым определяется рыночная стоимость акций, составит 700 ед. (600 + 100); в случае если организация (в соответствии с правилами формирования бухгалтерской отчетности и соблюдая требование осмотрительности) начислит резерв по сомнительным долгам, сумма чистых активов составит 600 ед.

Нарушение, с одной стороны, правил отражения в отчетности дебиторской задолженности приведет, с другой стороны, к завышению величины чистых активов и, следовательно, к завышению рыночной стоимости акций организации.

Пример. Форма и структура баланса организации, впервые самостоятельно принятого организацией на данный отчетный период, имеет следующий вид (табл. 1.4).

Таблица 1.4 - Баланс организации (фрагмент)

Актив	Сумма, ден. ед.	Пассив	Сумма, ден. ед.
Основные средства	5 000	Уставный капитал	6 000
В том числе памятник культуры федерального значения	100	Нераспределенная прибыль	1 000
Дебиторская задолженность	4 000	Долгосрочные кредиты и займы	2 000
Денежные средства	1 000	Кредиторская задолженность	1 000
Баланс	10 000	Баланс	10 000

Состав статей баланса организация дополнила статьей "В том числе памятник культуры федерального значения". Сумма по данной статье не является для организации существенной ни по отношению к сумме по статье "Основные средства", так как составляет всего 2% (10 / 500 x 100), тем более ни по отношению к стоимости активов организации в целом (10 / 1000 x 100 = 1%). Следовательно, оснований для выделения данной статьи у организации не было.

Организация, включив данную статью в форму бухгалтерского баланса, нарушила принцип нейтральности информации, так как строка "В том числе памятник культуры федерального значения" в данном случае удовлетворяет интересам только одного пользователя бухгалтерской отчетности - инспекции ФНС России, осуществляющей проверку расчета налоговой базы данной организации по налогу на имущество. В соответствии с п. 5 ст. 381 гл. 30 "Налог на имущество организации" организации освобождаются от обложения налогом на имущество в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Для остальных пользователей отчетности данная статья существенной не является и не должна быть выделена.

2. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).

Данное требование должно выполняться независимо от географического расположения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчетности, внутрихозяйственных взаимоотношений головной организации с ее филиалами, представительствами и иными подразделениями.

Принцип полноты при формировании бухгалтерской отчетности, установленный ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", напрямую связан с соблюдением организацией требования полноты, предъявляемого к бухгалтерскому учету, установленному ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".

Пример. Баланс головной организации на конец отчетного года имеет следующий вид (табл. 1.5).

Таблица 1.5 - Баланс головной организации (фрагмент)

Актив	Сумма, ден. ед.	Пассив	Сумма, ден. ед.
Основные средства	500	Уставный капитал	600
Отложенные налоговые активы	10	Нераспределенная прибыль	100
Дебиторская задолженность	400	Долгосрочные кредиты и займы	200
В том числе по расчетам с филиалом	50	Кредиторская задолженность	100
Денежные средства	90	В том числе по расчетам с филиалом	30
Баланс	1000	Баланс	1000

Отдельный баланс на конец отчетного периода филиала выглядит следующим образом (табл. 1.6).

Таблица 1.6 - Отдельный баланс филиала (фрагмент)

Актив	Сумма, ден. ед.	Пассив	Сумма, ден. ед.
Основные средства	100	Нераспределенная прибыль	40
Дебиторская задолженность	200	Отложенные налоговые обязательства	20
В том числе по расчетам с головной организацией	30	Кредиторская задолженность	340
Денежные средства	100	В том числе по расчетам с головной организацией	100
		Баланс	400

Баланс организации в целом будет иметь следующий вид (табл. 1.7).

Таблица 1.7 - Баланс организации, включая обособленное подразделение (фрагмент)

Актив	Сумма, ден. ед.	Пассив	Сумма, ден. ед.
Основные средства	600	Уставный капитал	600
Отложенные налоговые активы	10	Нераспределенная прибыль	140
Дебиторская задолженность	520	Долгосрочные кредиты и займы	200
		Отложенные налоговые обязательства	20
Денежные средства	190	Кредиторская задолженность	360
Баланс	1320	Баланс	1320

Сумма итогов баланса головной организации и филиала (1000 + 400), а также дебиторской и кредиторской задолженности при их объединении была уменьшена на сумму взаимной задолженности головной организации и филиала (50 + 30) и составила 1320 ден. ед. (1400 - 80). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета суммы задолженности по расчетам внутри организации учитываются на бухгалтерском счете 79.

Особенно тщательно применение принципа полноты следует соблюдать организациям, имеющим обособленные подразделения за пределами Российской Федерации. Особенности учета активов и обязательств, используемых организацией для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, установлены разд. IV ПБУ 3/2006.

3. Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому.

Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.

Пример. Организация - крупный химический завод, использующий в своем технологическом процессе, а также в процессе сбыта своей продукции трубопровод большой протяженности, учтенный в составе основных средств, имеет в своих активах так называемый аварийный запас, то есть комплект труб аналогичной протяженности в несоединенном виде, расположенный вдоль действующего трубопровода. Аварийный запас необходим для замены фрагментов действующего трубопровода в случае аварии. Стоимость этого аварийного запаса составляет более 40% всей величины запасов организации. Существенный размер запасов приводит к ухудшению финансовых коэффициентов деятельности организации.

Не зная специфики состава запасов организации, акционеры завода обвиняли ее руководство в "омертвлении" средств организации в активах, неэффективном управлении.

Организация приняла решение непосредственно в бухгалтерском балансе ввести строку "Аварийный запас" в группу статей "Запасы".

Бухгалтерский баланс будет иметь следующий вид (табл. 1.8).

Таблица 1.8 - Баланс организации (фрагмент)

Актив	Сумма, ден. ед.	Пассив	Сумма, ден. ед.
Основные средства	500	Уставный капитал	600
Запасы	1000	Нераспределенная прибыль	200
В том числе аварийный запас	400	Долгосрочные кредиты и займы	200
Денежные средства	100	Кредиторская задолженность	600
Баланс	1600	Баланс	1600

4. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера. В 2007 г. бухгалтерский баланс организации не включал строку "В том числе аварийный запас". Изменение формы баланса в 2008 г. путем включения в нее дополнительного показателя вызывает необходимость выделить из суммы по статье "Запасы" на начало года сумму аварийного запаса. Поэтому бухгалтерский баланс на 31 декабря 2007 г. имел следующий вид (табл. 1.9).

Таблица 1.9 - Баланс организации на 31 декабря 2007 г. (фрагмент)

Актив	Сумма, ден. ед.	Пассив	Сумма, ден. ед.
Основные средства	500	Уставный капитал	600
Запасы	1200	Нераспределенная прибыль	100
		Долгосрочные кредиты и займы	400
Денежные средства	100	Кредиторская задолженность	700
Баланс	1800	Баланс	1800

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. будет иметь следующий вид (табл. 1.10).

Таблица 1.10 - Баланс организации на 31 декабря 2008 г.

Актив	На начало года	На конец года	Пассив	На начало года	На конец года
Основные средства	500	500	Уставный капитал	600	600
Запасы	1200	1000	Нераспределенная прибыль	100	200
В том числе аварийный запас	480	400	Долгосрочные кредиты и займы	400	200
Денежные средства	100	100	Кредиторская задолженность	700	600
Баланс	1800	1600	Баланс	1800	1600

Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Пример. Бухгалтерский баланс организации на 31 декабря 2007 г. имел следующий вид (табл. 1.11).

Таблица 1.11 - Баланс организации на 31 декабря 2007 г. (фрагмент)

Актив	Сумма, ден. ед.	Пассив	Сумма, ден. ед.
Основные средства	500	Уставный капитал	600
Запасы	1200	Нераспределенная прибыль	100
В том числе незавершенное производство	800	Долгосрочные кредиты и займы	400
Денежные средства	100	Кредиторская задолженность	700
Баланс	1800	Баланс	1800

Согласно учетной политике организации в 2007 г. себестоимость готовой продукции, а следовательно, и остатки незавершенного производства оценивались по фактической производственной себестоимости, то есть включали в себя общехозяйственные и административные расходы, списываемые в дебет счета 20 "Основное производство" с кредита счета 26 "Общехозяйственные расходы".

На 2008 г. учетная политика организации была изменена. В соответствии с новой учетной политикой себестоимость готовой продукции, а следовательно, и остатки незавершенного производства оцениваются по сокращенной производственной себестоимости, то есть сумма общехозяйственных и административных расходов в 2008 г. полностью будет списываться в дебет счета 90 "Продажи" с отражением на отдельном субсчете "Управленческие расходы".

Таким образом, остаток незавершенного производства на начало 2008 г. оценен по полной фактической производственной себестоимости, а остаток на конец 2008 г. - по сокращенной производственной себестоимости, что делает их несопоставимыми.

Поэтому в начале 2008 г. следует произвести пересчет остатка незавершенного производства на конец 2007 г., оценив его в соответствии с новой учетной политикой.

Бухгалтерский баланс на 31 декабря 2008 г. будет иметь следующий вид (табл. 1.12).

Таблица 1.12 - Баланс организации на 31 декабря 2008 г.

Актив	На начало года	На конец года	Пассив	На начало года	На конец года
Основные средства	500	500	Уставный капитал	600	600
Запасы	1000	700	Нераспределенная прибыль	(100)	100
В том числе затраты в незавершенном производстве	600	300	Долгосрочные кредиты и займы	400
Денежные средства	100	200	Кредиторская задолженность	700	700
Баланс	1600	1400	Баланс	1600	1400

В данном случае изменились данные на начало 2008 г. по сравнению с данными баланса на конец 2007 г.

Соответствующие изменения следует внести также в отчет о прибылях и убытках в данные за соответствующий период предыдущего, 2007 г. В 2007 г. у данной организации по строке "Управленческие расходы" отчета о прибылях и убытках был сделан прочерк, а в отчете о прибылях и убытках за 2008 г. должна быть исчислена и отражена отдельно (за аналогичный период предыдущего года) сумма управленческих расходов, списанных в составе себестоимости реализованной в 2007 г. продукции.

Сумма управленческих расходов в 2007 г. в составе незавершенного производства составила 200 ед. Приведение сальдо счета 20 "Основное производство" в соответствие новой учетной политике будет отражено бухгалтерской записью:

Д-т счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)"

К-т счета 20 "Основное производство" - 200 ед.

Изменение суммы нераспределенной прибыли организации на сумму 200 ед. найдет свое отражение и в отчете об изменениях капитала. В этой отчетной форме должно быть указано, что остаток нераспределенной прибыли на 31 декабря предыдущего (2007-го) года составил 100 ед. По строке "Изменения в учетной политике" будет отражена сумма 200 ед., в результате чего по строке "Остаток на 1 января отчетного (2008) года" сумма составит 100 ед.

В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть сделана запись следующего содержания.

"В 2007 г. организация внесла изменения в учетную политику в части оценки себестоимости готовой продукции и незавершенного производства и перешла на оценку этих объектов учета по сокращенной производственной себестоимости. Данное изменение учетной политики, по мнению руководства организации, позволит пользователям бухгалтерской отчетности непосредственно получить представление о сумме общехозяйственных и административных расходов организации за отчетный период. Эти изменения вступили в силу в 2008 г., в связи с чем остаток незавершенного производства по состоянию на 31 декабря 2007 г. был оценен в соответствии с новой учетной политикой. Корректировка остатка запасов в незавершенном производстве на 200 ед. вызвала соответствующую корректировку статьи "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по состоянию на 31 декабря 2007 г.".

5. Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, не приводятся в формах отчетности.

Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

6. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При составлении годовой отчетности за 2008 г. отчетной датой признается 31 декабря 2008 г.

7. При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Таким первым отчетным годом будет 2008 г. для организаций, зарегистрированных после 1 октября 2007 г.

8. Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности должна содержать следующие данные:

- наименование составляющей части - бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, Приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительную записку, аудиторское заключение и другие, в случае их разработки организацией самостоятельно;

- указание отчетной даты, на которую составлена отчетность (например, на 31 декабря 2008 г.), или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность (например, за 2008 г.);

- наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы;

- формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности (тыс. руб. или млн руб.).

9. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке.

10. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации - в рублях.

11. Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

12. Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, информация по которой дополнительно раскрывается в соответствующем пояснении, должна иметь указание на такое раскрытие.

Фрагмент баланса организации на 31 декабря 2008 г. приводится в табл. 1.13.

Таблица 1.13 - Баланс организации на 31 декабря 2008 г. (фрагмент)

Актив	Номер пояснения	Сумма, ден. ед.	Пассив	Номер пояснения	Сумма, ден. ед.
Основные средства	1	500	Уставный капитал	4	600
Запасы	2	1200	Нераспределенная прибыль		100
Денежные средства	3	100	Кредиторская задолженность		1100
Баланс		1800	Баланс		1800

3. Адреса и сроки представления бухгалтерской отчетности

В соответствии со ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами:

- учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества;

- территориальным органам государственной статистики по месту регистрации.

В соответствии с законодательством Российской Федерации бухгалтерская отчетность представляется другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям.

Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Так, в частности, согласно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ в обязанность налогоплательщиков входит представление в налоговый орган по месту учета бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (за исключением случаев, когда организации в соответствии с этим Законом не обязаны вести бухгалтерский учет или освобождены от ведения бухгалтерского учета).

Годовая бухгалтерская отчетность представляется в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете").

Представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

В соответствии с п. 5 ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователю:

1) организацией непосредственно;

2) через представителя организации;

3) в виде почтового отправления с описью вложения;

4) по телекоммуникационным каналам связи.

Каждый из этих способов самодостаточен, дублировать данные способы, например представить непосредственно и еще направить по почте или передать по электронной почте и отнести непосредственно, законодательством не предусмотрено.

Днем представления организацией бухгалтерской отчетности считается соответственно:

1) дата фактической передачи по принадлежности организацией непосредственно;

2) дата фактической передачи по принадлежности организацией через своего представителя;

3) дата отправки почтового отправления с описью вложения;

4) дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи.

Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии бухгалтерской отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления.

При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде.

Каждый перечисленный выше способ сдачи отчетности имеет свои особенности, положительные и отрицательные стороны.

Первый способ - представление годовой бухгалтерской отчетности организации непосредственно сотрудником этой организации пользователям бухгалтерской отчетности - дает уверенность в том, что отчетность действительно представлена (на втором экземпляре пользователь отчетности делает отметку о том, что документы приняты, и проставляет дату приема); позволяет на практике при приеме отчетности устранить какие-либо мелкие недочеты (проставить отсутствующий код, расшифровку фамилии главного бухгалтера и др.).

Недостатком данного способа являются вероятные высокие потери времени (поездка, очередь и пр.), ограниченные рабочие часы приема у пользователя отчетности (особенно в последние дни сдачи отчета).

Второй способ - представление бухгалтерской отчетности через представителя - возможен только при наличии у отчитывающейся организации представителя, уполномоченного сдавать бухгалтерскую отчетность.

В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы и в силу иных причин не учреждать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, и не вводить в штат должность бухгалтера, а передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.

В соответствии с Гражданским кодексом РФ централизованная бухгалтерия, специализированная организация и бухгалтер- специалист выступают по отношению к отчитывающейся организации при представлении ее отчетности представителями. Подтверждается этот факт доверенностью. Согласно ст. 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами.

Доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами, с приложением печати этой организации. Доверенность от имени юридического лица, основанного на государственной или муниципальной собственности, на получение или выдачу денег и других имущественных ценностей должна быть подписана также главным (старшим) бухгалтером этой организации.

Кроме того, представитель организации, как и сама организация, может воспользоваться также третьим и четвертым способами, то есть отправить отчетность по почте или по телекоммуникационным каналам связи. В последнем случае отчетность заверяется цифровой электронной подписью представителя.

Особенность третьего способа (при передаче "почтового отправления с описью вложения") состоит в том, что по правилам почтовых отправлений опись прилагается к ценному письму или бандероли. Однако, отправив их, организация не получит уведомления как свидетельства того, что пользователь отчетности получил эту отчетность. Дата отправки ценного письма с описью вложения доказывается наличием почтового штемпеля на втором экземпляре описи, который остается у отчитывающейся организации и, как правило, хранится прикрепленным к копии годовой бухгалтерской отчетности, а также почтовой квитанцией об оплате.

Другой вариант почтового отправления - это заказное письмо с уведомлением о вручении. Уведомление будет свидетельствовать о том, что пользователь отчетности получил отправленную ему отчетность.

Почтовый способ сдачи отчетности достаточно удобен и экономит время, однако, если отчитывающаяся организация вспомнит о каких-либо недочетах в отчетности, отправленной по почте, внести какие-либо уточнения в нее она уже не сможет.

Четвертый способ - отправка отчетности по телекоммуникационным каналам связи, или, говоря иначе, по электронной почте, еще удобнее. При этом не надо ехать ни к получателю отчетности, ни на почту. Кроме того, и у получателей отчетности, и у почтового отделения установлены определенные часы работы или приема, и не всегда они составляют полный рабочий день. Отчетность по e-mail можно отправлять вплоть до 24 часов последнего дня сдачи отчетности.

Недостатком данной формы представления отчетности является то, что "электронная" отчетность только тогда становится официальным документом, когда она заверена так называемой электронной цифровой подписью в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 г. № 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи", так как на ней ни руководитель организации, ни главный бухгалтер не могут поставить собственноручных подписей.

Кроме того, сдачу отчетности по электронной почте можно производить, только имея специальное программное обеспечение - средства электронной цифровой подписи, представляющие собой аппаратные и (или) программные средства, обеспечивающие возможность указания электронной цифровой подписи на отправляемой отчетности, а также заключив договор со специализированной организацией на обслуживание.

Более подробно о возможностях удобного представления отчетности по телекоммуникационным каналам связи с предварительной проверкой качества отчетности мы расскажем в последней главе данной книги.

Актуальным остается вопрос не только о том, как представить отчетность пользователю, но и на чем ее представить. Так, в соответствии с п. 6 ст. 13 "Состав бухгалтерской отчетности" бухгалтерская отчетность составляется, хранится и представляется пользователям бухгалтерской отчетности в установленной форме на бумажных носителях.

При наличии технических возможностей и с согласия пользователей бухгалтерской отчетности, названных в вышеуказанной ст. 15 Федерального закона "О бухгалтерском учете", организация может представлять бухгалтерскую отчетность в электронном виде в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 г. № 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи" .

Организация вправе также самостоятельно определять технический способ заполнения форм бухгалтерской отчетности - заполнение от руки или с помощью печатающих средств, составление электронной версии форм бухгалтерской отчетности.

Налоговые органы не должны отказывать налогоплательщикам в принятии бухгалтерской отчетности организации в связи с отсутствием отметки (штампа) территориального органа статистики о представлении ему бухгалтерской отчетности. Такие действия налоговой службы, имеющие место в отдельных инспекциях ФНС России, не соответствуют требованиям законодательства.

Бухгалтерская отчетность представляется в сброшюрованном виде или в отдельной папке.

4. Порядок внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность

Ошибок при заполнении бухгалтерской отчетности лучше всего не допускать, так как внести исправления в нее уже нельзя. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" не предусматривает возможности сдать уточненную бухгалтерскую отчетность, в отличие от налоговой отчетности.

В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде ошибок в записях на счетах бухгалтерского учета, допущенных в прошлом году, исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Таким образом, в любом случае все исправления нужно делать в том периоде, когда ошибка обнаружена: "задним числом" исправления делать нельзя.

Обнаружение ошибок в бухгалтерском учете самостоятельно и исправление их не влечет наложения на главного бухгалтера организации штрафа по ст. 15.11 КоАП РФ.

При отражении данных в бухгалтерской отчетности следует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, операционные расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.).

В то же время, если в течение 90 дней, отведенных Федеральным законом "О бухгалтерском учете" на формирование годовой бухгалтерской отчетности, в отчитывающейся организации происходят события, требующие корректировки полученных финансовых результатов в связи с тем, что они квалифицируются согласно ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" как события, произошедшие после отчетной даты, соответствующие бухгалтерские записи не могут считаться исправлением ошибок, а считаются только соблюдением требования осмотрительности.

На практике часто возникает вопрос о том, на каком бухгалтерском счете, по какой статье бухгалтерской отчетности и за какой период организациям следует отражать исправление ошибок, допущенных в предыдущие периоды.

Многие специалисты, руководствуясь принципом сопоставимости бухгалтерской отчетности, а также требованиями МСФО, которые все больше входят в жизнь российских организаций, считают, что ошибки, допущенные в предыдущие отчетные периоды, носящие существенный характер, следует отражать так же, как отражаются изменения в учетной политике, - в тех периодах, к которым они относятся.

Следовательно, по мнению этих специалистов, исправление ошибок следует отражать в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Однако в Министерстве финансов РФ по-прежнему считают, что исправление допущенных в предыдущие отчетные периоды ошибок следует отражать в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", сальдо по которому списывается на счет 99 "Прибыли и убытки". По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года, подчеркнем - отчетного года, списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

5. Инвентаризация как способ обеспечения достоверности бухгалтерской отчетности

Инвентаризация - это способ проверки соответствия фактического наличия имущества и обязательств организации данным бухгалтерского учета. Основными целями инвентаризации, согласно п. 1.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее - Методические указания), являются:

1) выявление фактического наличия имущества;

2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

3) проверка полноты отражения в учете финансовых обязательств.

При этом под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы. Кроме того, инвентаризации подлежат и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственному лицу.

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года).

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия в составе:

- председателя комиссии - руководителя организации или его заместителя;

- членов комиссии - главного бухгалтера, начальников структурных подразделений, представителей общественности.

Для непосредственного проведения инвентаризации имущества создаются рабочие комиссии в составе:

- председателя комиссии - представителя руководителя организации, назначившей инвентаризацию;

- членов комиссии - специалистов (экономиста, работника бухгалтерии, товароведов и т.п.).

В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации приказом или распоряжением.

Постоянно действующие инвентаризационные комиссии:

- проводят инструктаж рабочих комиссий;

- осуществляют контрольные проверки;

- рассматривают объяснения материально ответственных лиц, допустивших недостачу.