Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)

Порядок отражения финансового результата для варианта 3 при втором способе определения текущего налога на прибыль в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 19.

Таблица 19 - Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

Пример. Бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., налоговая прибыль за налоговый период составила 30 000 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.20.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 21.

Таблица 21 - Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговую прибыль в сумме 30 000 тыс. руб., дополнительно следующее: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остаток по счету 09 на 1 января 2008 г. был равен нулю, а остаток по счету 77 равен 8000 тыс. руб.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. уменьшается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 4167 тыс. руб., что составит 5833 тыс. руб.

2. Налог на прибыль от суммы бухгалтерского убытка не начисляется, однако если сумму убытка по данным бухгалтерского учета умножить на ставку налога на прибыль, то мы получим 1400 тыс. руб. (5833 тыс. руб. x 24%).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистого убытка составит: -10 000 тыс. руб. - (-1400 тыс. руб.) = -8600 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета равна 30 000 тыс. руб., поэтому текущий налог на прибыль равен: 30 000 тыс. руб. x 24% = 7200 тыс. руб.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (-1400 тыс. руб.) меньше текущего налога на прибыль (7200 тыс. руб.) на -8600 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистый убыток) составило -8600 тыс. руб.: -10 000 тыс. руб. - 7200 тыс. руб. - (-8600 тыс. руб.) (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль).

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счету 77 на 1 января 2008 г. равно 8000 тыс. руб., поэтому именно эта сумма должна быть отражена бухгалтерской записью по дебету счета 77 и кредиту счета 99. В результате сальдо счета 77 на 31 декабря 2008 г. станет равным нулю. Оставшуюся сумму (8600 тыс. руб. - 8000 тыс. руб. = 600 тыс. руб.) следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99 на 600 тыс. руб. Сальдо счета 09 на 31 декабря 2008 г. составит 600 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 22.

Дебетовое сальдо по счету 99 будет составлять: 10 000 тыс. руб. + 7200 тыс. руб. - 600 тыс. руб. - 8000 тыс. руб. = 8600 тыс. руб.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках также см. в табл. 21.

В связи с отражением в отчете о прибылях и убытках по свободным строкам после строки с кодом 150 "Текущий налог на прибыль" и до строки с кодом 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" еще как минимум двух строк - "Штрафные санкции, пени за нарушение налогового и иного законодательства" и "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды" изменяется формула проверки правильности формирования финансового результата (чистой прибыли или убытка) за отчетный период.

Если присвоить показателю по строке "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства" отчета о прибылях и убытках код 160, а показателю по строке "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды" отчета о прибылях и убытках - код 170, то формула (1) расчета чистой прибыли (убытка) отчетного периода преобразуется в формулу:

Стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 - стр. 160 - стр. 170 = стр. 190 (2)

Пример. Воспользуемся данными примера к варианту 1 формирования показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода (см. выше) и уточним, что в течение отчетного года отчитывающаяся организация по результатам выездной налоговой проверки уплатила штраф за нарушение налогового законодательства в сумме 300 тыс. руб., пени в сумме 100 тыс. руб., доплатила налог на прибыль за 2006 - 2007 гг. в сумме 600 тыс. руб. Фрагмент отчета о прибылях и убытках представлен в табл. 23.

Таблица 23 - Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

Если суммы по статьям "Штрафы, пени за нарушение налогового и иного законодательства" и "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды" существенны, то в пояснениях к бухгалтерской отчетности и отчету о прибылях и убытках может быть сделано, например, раскрытие, представленное в табл. 24.

Таблица 24 - Раскрытие в пояснениях к бухгалтерской отчетности и отчету о прибылях

Справочная информация в отчете о прибылях и убытках.

Строка 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

Справочно в отчете о прибылях и убытках отражается сумма постоянных налоговых обязательств (активов).

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит не только из временных, но и из постоянных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете, либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.

При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно.

Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

- превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

- непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

- образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

- прочих аналогичных различий.

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (далее - ПНО) (актива) (далее - ПНА), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Начиная с 1 января 2008 г. организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:

- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом способе ПНО отражаются в бухгалтерском учете записями:

Д-т сч. 99, с/с "Постоянное налоговое обязательство"

К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль",

а ПНА - записями:

Д-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив";

- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При этом способе ПНО (ПНА) отдельной бухгалтерской записью не начисляются.

Согласно п. 25 ПБУ 18/02 при наличии постоянных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, отдельно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрываются:

- постоянные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректировку условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль;

- суммы постоянного налогового обязательства (актива);

- суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства, что является переквалификацией их в постоянные налоговые обязательства и активы соответственно.

Раскрытие информации о постоянных налоговых обязательствах может быть сделано в форме отдельной таблицы в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

Так как образец формы № 5 не предусматривает какой-либо таблицы для раскрытия необходимой информации об отложенных налоговых активах, а лучшая форма представления - табличная, продемонстрируем один из возможных подходов на примере (табл. 25).

Таблица 25 - Постоянные налоговые обязательства и активы (тыс. руб.)

4. Прибыль (убыток) на акцию - базовая и разводненная

Строки "Базовая прибыль (убыток) на акцию", "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"

Акционерными обществами справочно к форме № 2 приводятся данные о прибыли и разводненной прибыли, приходящихся на одну акцию. При заполнении этих данных в части обыкновенных акций следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н. Исчисление данных о прибыли, приходящейся на одну акцию в части привилегированных, осуществляется в соответствии с порядком, соответствующим требованиям учредительных документов.

В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" отчета о прибылях и убытках приводится расшифровка отдельных прибылей и убытков, полученных (выявленных) организацией в течение отчетного периода, в сравнении с данными за аналогичный период предыдущего года. Организации могут принять решение представлять данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета ("в том числе" или "из них").

Данные, характеризующие расходы организации по обычным видам деятельности, в группировке по элементам затрат подлежат отражению в Приложении к бухгалтерскому балансу или в отдельном приложении к отчету о прибылях и убытках (в случае его разработки и принятия организацией самостоятельно).

Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли применяются для формирования информации о прибыли, приходящейся на одну акцию акционерного общества.

Акционерное общество раскрывает информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах:

1) базовой прибыли (убытка) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций;

2) прибыли (убытка) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде. Данный показатель получил название разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Базовая прибыль (убыток) определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.

В соответствии с п. 2 ст. 42 Федерального закона "Об акционерных обществах" источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.

При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Обыкновенные акции включаются в расчет их средневзвешенного количества с момента возникновения прав на обыкновенные акции у их первых владельцев.

Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используются данные реестра акционеров общества на первое число каждого календарного месяца отчетного периода.

Пример. В 2008 г. в акционерном обществе "Алеф" имело место следующее движение обыкновенных акций (табл. 26).

Таблица 26 - Движение обыкновенных акций

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении, будет определено по формуле:

(1000 шт. x 3 мес. + 1800 шт. x 6 мес. + 1400 шт. x 3 мес.) / 12 мес. = 1500 руб.,

или

(1000 шт. x 12 мес. + 800 шт. x 9 мес. - 400 шт. x 3 мес.) / 12 мес. = 1500 руб.

Литература

1. Завгородний В.П. Бухгалтерский учет в РФ: Учебное пособие / 5-ое изд., доп.и перераб. - М.: А.С.К., 2009. - 847 с.

2. Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета: нормативная база. Новая редакция. - СП: Корсар, 2008. - 214 с.

3. Огийчук М.Ф. Бухгалтерский учет на сельскохозяйственных предприятиях: Учебник. ---- М.: Высшее образование, 2009. -- 849 с.

4. Сопко В.В. Бухгалтерский учет: финансовый и внутрихозяйственный - уч. пособие. М. Феникс, 2008. - 468 с.

5. Ткаченко И.М. Бухгалтерский финансовый учет на предприятиях РФ. Учебник: для студ. высш. учеб. завед. экон. спец. - 7-ое изд. дополн. и перераб. - М.: А.С.К., 2004. - 864 с.

6. Усач Б.Ф. Теория бухгалтерского учета. - М. : «Знание». - 2007. - 301 с.