Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 66, 67, 76 и т.п. - затраты на приобретение финансовых вложений;

8) дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (п. 20 ПБУ 15/01):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 10, 76 и т.п. - дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов;

9) штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 51, 76 - штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

10) возмещение убытков, причиненных отчитывающейся организацией другим организациям:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76, 60 - возмещение причиненных организацией убытков;

11) убытки прошлых лет, признанные в отчетном году. Такие операции, как правило, возникают при исправлении ошибок в бухгалтерском учете, допущенных при исправлении ошибок в предыдущем отчетном периоде, например:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 01 - в предыдущем отчетном году ошибочно расходы на текущий ремонт были отнесены на увеличение стоимости объекта как затраты на его модернизацию.

Кроме того, в соответствии с п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, если расчетные документы по неотфактурованным поставкам поступили в следующем году после представления годовой бухгалтерской отчетности, то:

а) учетная стоимость материальных запасов не меняется;

б) величина налога на добавленную стоимость принимается к бухгалтерскому учету в установленном порядке;

в) уточняются расчеты с поставщиком, при этом суммы сложившейся разницы между учетной стоимостью оприходованных материальных запасов и их фактической себестоимостью списываются в месяце, в котором поступили расчетные документы.

Увеличение стоимости материальных запасов отражается по кредиту счетов расчетов и дебету счетов финансовых результатов (как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 60 - увеличение задолженности перед поставщиком вследствие увеличения стоимости материальных ценностей;

12) суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 62, 76, 60, с/с "Авансы полученные", - суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

13) курсовые разницы:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 50, 52, 60, 62, 66, 67, 76 и т.п. - признаны курсовые разницы;

14) перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 70, 76 и др. - средства, связанные с благотворительной деятельностью;

15) расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, которые не удовлетворили какому-либо обязательному условию для их признания расходами на НИОКР, учитываемыми на счете 04:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 08, с/с "Выполнение научно-исследовательских, опытно-констукторских и технологических работ", - расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, не давших положительного результата;

16) не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76-1 - списаны не компенсируемые страховыми возмещениями потери от страховых случаев;

17) остаточная стоимость основных средств, пострадавших в чрезвычайных ситуациях (авариях, наводнениях, сходе селевых потоков, цунами и пр.):

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 01, с/с "Выбытие основных средств", - списана остаточная стоимость объекта основных средств, пострадавшего в чрезвычайной ситуации;

18) услуги сторонних организаций по предотвращению и ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций:

Д-т сч. 91-2

К-т сч. 76 - задолженность перед сторонней организацией за выполненные работы по предотвращению и (или) ликвидации последствий чрезвычайных ситуаций.

Пример. В августе 2008 г. застрахованное автотранспортное средство, принадлежащее организации, попало в аварию. Фактические расходы на ремонт автомашины составили 50 000 руб. Сумма страхового возмещения, начисленная и выплаченная страховой компанией, - 40 000 руб.

На счетах бухгалтерского учета операция будет отражена так, как показано в табл. 7.

Таблица 7 - Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Начислена сумма расходов на ремонт автомашины	76-1	60	50 000
Отражена сумма полученного от страховой организации страхового возмещения	51	76-1	40 000
Списаны не компенсируемые страховым возмещением расходы на ремонт автомашины	91-2	76-1	10 000

Строка "Прибыль (убыток) до налогообложения"

По строке без номера "Прибыль (убыток) до налогообложения" отражается показатель, рассчитываемый по формуле: строка 050 "Прибыль (убыток) от продаж" + строка 060 "Проценты к получению" - строка 070 "Проценты к уплате" + строка 080 "Доходы от участия в других организациях" + строка 090 "Прочие доходы" - строка 100 "Прочие расходы".

Строка 141 "Отложенные налоговые активы"

При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства (п. 19 ПБУ 18/02).

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

С 1 января 2008 г. в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" внесен ряд изменений, в том числе введен второй способ определения текущего налога на прибыль - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При первом способе определения величины текущего налога на прибыль (который был единственным, предусмотренным п. 22 ПБУ 18/02 до 1 января 2008 г., способом, устанавливающим определение на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете) отложенные налоговые активы отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями.

Отложенный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 09

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 09 - списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.

В случае если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль, как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Это означает не что иное, как признание вычитаемой временной разницы постоянной и, соответственно, переквалификацию отложенного налогового актива в постоянное налоговое обязательство, что отражается в бухгалтерском учете записью:

Д-т сч. 99, с/с "Постоянное налоговое обязательство"

К-т сч. 09 - списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.

Показатель "Отложенные налоговые активы" в форме № 2 за отчетный год рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период и оборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетами 68, 99 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь отрицательный знак, и в этом случае она представляется в форме № 2 в круглых скобках.

При втором способе определения величины текущего налога на прибыль (введенном в ПБУ 18/02 Приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н), предусматривающем определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль, отложенный налоговый актив, отражаемый в форме № 2, представляет собой сложившуюся в отчетном периоде ситуацию, при которой величина прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета с учетом корректировки на постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом, меньше величины прибыли, полученной по данным налогового учета.

Создание или увеличение отложенного налогового актива за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 09

К-т сч. 99 - создание (увеличение) отложенного налогового актива.

Списание или уменьшение отложенного налогового актива за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99

К-т сч. 09 - списание (уменьшение) отложенного налогового актива.

Пример раскрытия информации об отложенных налоговых активах был рассмотрен в комментарии к строке 145 "Отложенные налоговые активы" бухгалтерского баланса.

Строка 142 "Отложенные налоговые обязательства"

С 1 января 2008 г. в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" внесен ряд изменений, в том числе введен второй способ определения текущего налога на прибыль - на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

При первом способе определения величины текущего налога на прибыль (который был единственным предусмотренным п. 22 ПБУ 18/02 до 1 января 2008 г. способом, устанавливающим определение на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете) отложенные налоговые обязательства отражаются в учете следующими бухгалтерскими записями.

Отложенное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете при создании (начислении) по кредиту счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 77 - сформировано отложенное налоговое обязательство.

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т сч. 77

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - списано (уменьшено) отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет увеличена налогооблагаемая прибыль, как отчетного, так и последующих отчетных периодов, записью:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99, с/с "Постоянный налоговый актив", - списано отложенное налоговое обязательство, которое не будет увеличивать налогооблагаемую прибыль отчетного и последующих отчетных периодов и подлежит отражению по строке 200 отчета о прибылях и убытках.

При втором способе определения величины текущего налога на прибыль (введенном в ПБУ 18/02 Приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н), предусматривающем определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль, отложенное налоговое обязательство, отражаемое в форме № 2, представляет собой сложившуюся в отчетном периоде ситуацию, при которой величина прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета с учетом корректировки на постоянные разницы между бухгалтерским и налоговым финансовым результатом, превышает величину прибыли, полученной по данным налогового учета.

Создание или увеличение отложенного налогового обязательства за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99

К-т сч. 77 - создание (увеличение) отложенного налогового обязательства.

Списание или уменьшение отложенного налогового обязательства за отчетный период отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 77

К-т сч. 99 - списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства.

Показатель "Отложенные налоговые обязательства" в форме № 2 рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак).

Пример раскрытия информации об отложенных налоговых обязательствах был рассмотрен в комментарии к строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса.

Строка 150 "Текущий налог на прибыль"

По статье "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком.

Начиная с 1 января 2008 г. п. 22 ПБУ 18/02 предусматривается не один, а два способа определения текущего налога на прибыль. Выбор одного из способов закрепляется в учетной политике отчитывающейся организации.

Первый способ определения величины текущего налога на прибыль предусматривает формирование этого показателя на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. п. 20 и 21 ПБУ 18/02. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль.

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (п. 20 ПБУ 18/02).

Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету 99 "Прибыли и убытки" и отражается в учете записями:

Д-т сч. 99, с/с "Условный налоговый расход"

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - начислен условный налоговый расход

или

Д-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 99, с/с "Условный налоговый доход", - начислен условный налоговый доход.

Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств (активов), отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку) (п. 21 ПБУ 18/02).

Таким образом, начиная с 2008 г. ПБУ 18/02 более не предусматривает понятия условного дохода по налогу на прибыль.

Второй способ определения величины текущего налога на прибыль (введенный п. 22 ПБУ 18/02 начиная с 1 января 2008 г.) предусматривает определение величины текущего налога на прибыль на основе налоговой декларации по налогу на прибыль. При этом величина текущего налога на прибыль соответствует сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При данном способе начисление текущего налога на прибыль, указанного в налоговой декларации за налоговый период, отражается бухгалтерской записью:

Д-т сч. 99, с/с "Текущий налог на прибыль"

К-т сч. 68, с/с "Текущий налог на прибыль", - начислен текущий налог на прибыль.

Строка "Штрафные санкции, пени за нарушение налогового и иного законодательства"

В бухгалтерском учете суммы причитающихся налоговых санкций отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки". Указанные суммы налоговых санкций не участвуют в формировании бухгалтерской прибыли, исходя из которой в соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н, определяется условный расход (доход) по налогу на прибыль.

Списание кредиторской задолженности по налоговым санкциям также отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" .

Суммы перечисляемых в бюджет санкций на основании п. 2 ст. 270 НК РФ не учитываются в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерской отчетности сумма штрафа за несвоевременное представление налоговых деклараций будет участвовать в формировании показателя строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формы № 1 "Бухгалтерский баланс", рекомендованной Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", а также в форме № 2 "Отчет о прибылях и убытках" по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода", которая может именоваться "Штрафы, пени за нарушение налогового законодательства".

Пример. Организация - плательщик НДС, уплачивавшая в 2007 г. НДС ежемесячно, представила в налоговый орган декларацию по НДС за декабрь 2007 г. 4 марта 2008 г. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, согласно декларации составляла за декабрь 2007 г. 800 000 руб. За несвоевременное представление деклараций организация была оштрафована.

В соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ. При этом согласно ст. 163 НК РФ для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, превышающими 1 000 000 руб., налоговым периодом устанавливается календарный месяц. Следовательно, срок представления декларации по НДС за декабрь 2007 г. - 21 января 2008 г. (так как 20 января 2008 г. пришлось на воскресенье).

Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Налоговым правонарушением в данном случае считается непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации. Такое налоговое правонарушение влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет также наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб. (ст. 15.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях; ст. 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. № 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда").

Порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, определен ст. 6.1 НК РФ, в которой указано, что срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. При этом месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

В рассматриваемой ситуации декларация за декабрь 2008 г. представлена в налоговый орган на 43 дня позднее установленного срока. При этом первый месяц просрочки в соответствии со ст. 6.1 НК РФ истекает 20 февраля 2008 г., а второй - 20 марта 2008 г. Поскольку декларация была подана организацией 4 марта 2007 г., то период просрочки составляет один полный и один неполный месяц. Следовательно, сумма штрафа должна составлять 80 000 руб. (800 000 руб. x 5% x 2 мес.). Таким образом, штраф за несвоевременное представление организацией декларации по НДС за декабрь 2007 г. составит 80 000 руб.

Данная сумма штрафа отражается в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" и формирует показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса (форма № 1).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 8.

Таблица 8 - Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Начислен штраф за несвоевременное представление налоговых деклараций	99	68	80 000
Сумма штрафа уплачена в бюджет	68	51	80 000

Помимо штрафных санкций в соответствии с налоговым законодательством налоговые органы могут налагать на организации и административные штрафы.

Пример. На основании постановления о наложении административного штрафа (за ведение наличных расчетов с юридическими лицами без применения контрольно-кассовой техники), вынесенного руководителем налогового органа, организацией уплачен штраф в сумме 30 000 руб.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" при осуществлении организациями наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг в обязательном порядке применяется контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр.

На организации, которые нарушают требования Федерального закона № 54-ФЗ, налоговые органы налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены Кодексом РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) (п. 1 ст. 7 Федерального закона № 54-ФЗ).

Так, согласно ст. 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг в организациях торговли или в иных организациях, осуществляющих реализацию товаров, выполняющих работы либо оказывающих услуги без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовых машин, влекут наложение административного штрафа на юридических лиц от 30 000 до 40 000 руб.

На основании п. 1 ст. 23.5 КоАП РФ налоговые органы рассматривают дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 14.5 КоАП РФ (в части продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг без применения контрольно-кассовых машин).

Сумма признанного административного штрафа отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" на отдельном субсчете, например 99, субсчет "Штрафные санкции, не признаваемые налоговыми расходами", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма признанного административного штрафа не участвует в формировании показателя бухгалтерской прибыли, исходя из которого организация исчисляет условный расход (доход) по налогу на прибыль в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02.

Данная сумма штрафа отражается в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) по свободной строке перед показателем "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" и формирует показатель строки 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" бухгалтерского баланса (форма № 1).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде штрафов и других санкций, взимаемых государственными должностными лицами, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 9.

Таблица 9 - Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражена сумма административного штрафа	99	76	30 000
Уплачен административный штраф	76	51	30 000

Аналогичным образом в отчетности отражаются и пени по налогам.

Строка "Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды"

Приказом Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н в п. 22 ПБУ 18/02 внесены изменения, предусматривающие отражение по отдельной статье отчета о прибылях и убытках после статьи текущего налога на прибыль суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющей на текущий налог на прибыль отчетного периода.

Данная строка не является единственной отдельной строкой без номера, которая вводится в форму № 2 "Отчет о прибылях и убытках" после строки "Текущий налог на прибыль". В частности, такая отдельная строка предусматривается для отражения обязательных платежей за счет прибыли (штрафов, взимаемых с налогоплательщиков за правонарушения в области налогов и сборов, пеней, взимаемых за нарушение сроков уплаты налогов и сборов, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций).

В связи с этим многие организации задаются вопросом о возможности отражения суммы доплат (переплат) налога на прибыль вместе с другими обязательными платежами, то есть в одной строке.

Отметим, что в силу ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности. При этом п. 6 ПБУ 4/99 уточняется, что достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Последним абзацем п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, действующего в бухгалтерской отчетности 2008 г. (в ред. Приказа Минфина России от 11 февраля 2008 г. № 23н), прямо определено, что сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

Иными словами, по смыслу последнего абзаца п. 22 ПБУ 18/02 сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, с нашей точки зрения, формирует самостоятельную статью отчета о прибылях и убытках, аналогичную по информативности статье "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках.

Поэтому игнорирование организацией на практике прямого предписания п. 22 ПБУ 18/02 об отдельном отражении в отчете о прибылях и убытках суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль, выявленной ввиду обнаружения ошибок (искажений) за предыдущие отчетные (налоговые) периоды, будет фактически свидетельствовать о ненадлежащем обеспечении организацией полноты бухгалтерской отчетности.

Таким образом, отсутствуют достаточные предпосылки для включения сумм доплаты (переплаты) налога на прибыль в состав показателя статьи "Обязательные платежи за счет прибыли", введенной организацией в форму отчета о прибылях и убытках для отражения сумм налоговых санкций, пеней за просрочку уплаты налогов и сборов, а также иных подобных платежей.

В то же время согласно п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных видах доходов или расходов могут приводиться в отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

Но даже в случае несущественности суммы доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды представляется сомнительной допустимость присоединения организацией данной суммы (исходя из ее качественных характеристик):

- к статье "Текущий налог на прибыль" отчета о прибылях и убытках

- либо к статье "Обязательные платежи за счет прибыли" отчета о прибылях и убытках.

4 Чистая прибыль (убыток) отчетного периода

Строка 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода"

По строке "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" отражается чистая прибыль организации за отчетный период (убыток), которая определяется как показатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредитом счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период (она может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму текущего налога на прибыль.

Таким образом, воспользовавшись кодами строк формы № 2, чистая прибыль (убыток) рассчитывается по формуле:

стр. 140 + стр. 141 - стр. 142 - стр. 150 = стр. 190 (3.1)

Ниже представлены четыре варианта заполнения строк формы № 2 в случае, когда организация имеет:

- прибыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль (вариант 1). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 10, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 11;

- бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 13, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 15;

- бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 17, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 18;

- бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.20, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль - в табл. 22.

Таблица 10 - Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль (вариант 1) и применяет первый способ определения величины текущего налога на прибыль

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Начислен условный налоговый расход, начисленный от прибыли до налогообложения (100 000 x 24%)	99	68	24 000
Постоянные налоговые обязательства	99	68	10 000
Создание отложенных налоговых активов	09	68	1 000
Списание отложенных налоговых активов	68	09	500
Создание отложенных налоговых обязательств	68	77	2 000
Списание отложенных налоговых обязательств	77	68	3 500

Таблица 11 - Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль (вариант 1) и применяет второй способ отражения величины текущего налога на прибыль

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Начислен текущий налог на прибыль согласно налоговой декларации (150 000 x 24%)	99	68	36 000
Увеличение суммы отложенных налоговых активов	09	99	500
Списание суммы отложенных налоговых обязательств, сформированных на начало 2008 г.	77	99	1 500

Таблица .13 - Организация имеет бухгалтерскую прибыль, но налоговый убыток (вариант 2) и применяет первый способ определения величины текущего налога на прибыль

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Начислен условный налоговый расход от прибыли до налогообложения, сформированной в бухгалтерском учете (10 000 x 24%)	99	68	2400
Постоянные налоговые обязательства	99	68	1000
Создание отложенных налоговых активов	09	68	1000
Списание отложенных налоговых активов	68	09	400
Создание отложенных налоговых обязательств	68	77	9500
Списание отложенных налоговых обязательств	77	68	500
Дополнительно на суммы текущего налогового убытка	09	68	5000

Таблица 15 - Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль (вариант 2) и применяет второй способ отражения величины текущего налога на прибыль

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражение формирования суммы отложенного налогового обязательства	99	77	3400

Таблица 17 - Организация имеет бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3) и применяет первый способ определения величины текущего налога на прибыль

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Начислен условный налоговый доход от суммы бухгалтерского убытка (-10 000 x 24%)	68	99	2400
Постоянные налоговые обязательства	99	68	1000
Создание отложенных налоговых активов	09	68	1000
Списание отложенных налоговых активов	68	09	800
Создание отложенных налоговых обязательств	68	77	6500
Списание отложенных налоговых обязательств	77	68	500
Дополнительно на сумму текущего налогового убытка	09	68	7200

Таблица 18 - Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль (вариант 3) и применяет второй способ отражения величины текущего налога на прибыль

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражение формирование отложенного налогового актива за налоговый период	09	99	1400

Таблица 20 - Организация имеет бухгалтерский убыток и налоговую прибыль (вариант 4) и применяет первый способ определения величины текущего налога на прибыль

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Начислен условный налоговый доход от суммы бухгалтерского убытка (-10 000 x 24%)	68	99	2400
Постоянные налоговые обязательства	99	68	1000
Создание отложенных налоговых активов	09	68	1000
Списание отложенных налоговых активов	68	09	400
Создание отложенных налоговых обязательств	68	77	500
Списание отложенных налоговых обязательств	77	68	8500

Таблица 22 - Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль (вариант 4) и применяет второй способ отражения величины текущего налога на прибыль

Содержание операций	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Начислен текущий налог на прибыль в соответствии с налоговой декларацией (30 000 x 24%)	99	68	7200
Отражение увеличения суммы отложенных налоговых активов за налоговый период	09	99	600
Отражение уменьшения суммы отложенных налоговых обязательств за налоговый период	77	99	8000

Пример. Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., налоговая прибыль за налоговый период составила 150 000 руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 10.

Текущий налог на прибыль равен налогу на прибыль для целей налогообложения - 36 000 тыс. руб., определяемому исходя из величины условного расхода - 24 000 тыс. руб., скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства - 10 000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. - 500 тыс. руб. = 500 тыс. руб.) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (2000 тыс. руб. - 3500 тыс. руб. = -1500 тыс. руб.).

Порядок отражения в Отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 12 (см. ниже).

Таблица .12 - Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

Показатель	Код строки	За отчетный период	За прошлый период
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	100 000
Отложенные налоговые активы	141	500
Отложенные налоговые обязательства	142	(1 500)
Текущий налог на прибыль	150	(36 000)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	66 000
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	10 000

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., а налоговая прибыль за налоговый период - 150 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 41 667 тыс. руб. Остаток по дебету счета 09 на начало 2008 г. - 300 тыс. руб., остаток по кредиту счета 77 на начало 2008 г. - 1500 тыс. руб.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 100 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 41 667 тыс. руб., что составит 141 667 тыс. руб.

2. Налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составит: 141 667 руб. x 24% = 34 000 тыс. руб. (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистой прибыли составит: 100 000 тыс. руб. - 34 000 тыс. руб. = 66 000 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета в сумме 150 000 тыс. руб. умножается на ставку налога на прибыль: 150 000 тыс. руб. x 24% = 36 000 тыс. руб. Данная сумма представляет собой величину текущего налога на прибыль.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (34 000 тыс. руб.) меньше текущего налога на прибыль (36 000 тыс. руб.) на 2000 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, для того чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 66 000 тыс. руб.: 100 000 тыс. руб. - 36 000 тыс. руб. (текущий налог на прибыль) + 2000 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль) = 66 000 тыс. руб. (чистая прибыль).

6. Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счету 77 на 1 января 2008 г. составило 1500 тыс. руб. Оно будет списано полностью бухгалтерской записью по дебету счета 7 и кредиту счета 9. Оставшиеся 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. - 1500 тыс. руб.) будут отнесены на увеличение отложенных налоговых активов бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99. Представляется целесообразным для отражения корректировки отложенных налоговых активов и обязательств открыть к счету 99 отдельный субсчет, например "Отложенные активы и обязательства".

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.11.

Отчитывающаяся организация установила в своей учетной политике отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 такой порядок возможен при одновременном наличии следующих условий: наличии в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств; отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

И то и другое условие в данном случае выполняются. Однако свернутое отражение в балансе не означает свернутого отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в отчете о прибылях и убытках. По строке 141 будет отражена сумма 500 тыс. руб., по строке 142 - сумма (1500 тыс. руб.).

Сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" в результате произведенных записей составит 100 000 - 36 000 + 500 + 1500 = 66 000 тыс. руб.

Порядок отражения финансового результата для данного примера в отчете о прибылях и убытках также представлен в табл. 3.12.

Таким образом, независимо от способа определения величины текущего налога на прибыль представление информации о формировании финансового результата отчитывающейся организации будет одинаковым.

Пример. Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период составил 20 833 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.13.

На основании ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, - по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Таким образом, текущий налог на прибыль за отчетный период в данной ситуации равен нулю. В бухгалтерском учете он формируется из величины условного расхода - 2400 тыс. руб., скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства - 1000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. - 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб. = 5600 тыс. руб.) (в составе которого 5000 тыс. руб. - налоговый убыток, который организация может перенести на будущее и который возник из-за превышения налоговых расходов над налоговыми доходами за налоговый период) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (9500 тыс. руб. - 500 тыс. руб. = 9000 тыс. руб.).

По строке 141 будет отражена сумма 5600 тыс. руб., по строке 142 - сумма 9000 тыс. руб.

Сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" в результате произведенных записей составит: 10 000 тыс. руб. - 2400 тыс. руб. - 1000 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.

Разница оборотов по счету 09 составит: 1000 тыс. руб. - 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб. = 5600 руб.

Порядок отражения данной ситуации в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 14.

Таблица 14 - Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

Показатель	Код строки	За отчетный период	За прошлый период
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	10 000
Отложенные налоговые активы	141	5 600
Отложенные налоговые обязательства	142	9 000
Текущий налог на прибыль	150	()
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	6 600
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	1 000

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 5000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 на начало 2008 г. были равны нулю.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 4167 тыс. руб., что составит 14 167 тыс. руб.

2. Налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составит: 14 167 x 24% = 3400 тыс. руб. (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистой прибыли составит: 10 000 тыс. руб. - 3400 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (3400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 руб.) на 3400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по дебету счета 99, для того чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 6600 тыс. руб.: 10 000 тыс. руб. - 3400 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль) = 6600 тыс. руб. (чистая прибыль).

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. отсутствует, поэтому корректировку следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 99 и кредиту счета 77 на 3400 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.15. Так как в данном случае организацией за налоговый период получен текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов, увеличив данный показатель в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличив дебетовый оборот по счету 09, с другой стороны.

Порядок отражения сложившейся ситуации в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 16.

Таблица 16 - Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)

Показатель	Код строки	За отчетный период	За прошлый период
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	10 000
Отложенные налоговые активы	141	3 400
Отложенные налоговые обязательства	142
Текущий налог на прибыль	150	0
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	6 600
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	1 000

Пример. Бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период составил 30 000 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.17.

Так же как и в варианте 2, в соответствии с Письмом Минфина России от 14 июля 2003 г. № 16-00-14/219 в бухгалтерском учете сумма текущего налогового убытка должна быть отражена по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль" (см. табл. 3.18).

Сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" в результате произведенных записей составит: (-10 000 тыс. руб.) - (-2400 тыс. руб.) - 1000 тыс. руб. = -8600 тыс. руб.

Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерский убыток за отчетный период составил 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 30 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. были равны нулю.

Порядок расчетов должен быть следующим.

1. Убыток по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. уменьшается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - 4167 тыс. руб., что составит 5833 тыс. руб.

2. Налог на прибыль от суммы бухгалтерского убытка не начисляется, однако если сумму убытка по данным бухгалтерского учета умножить на ставку налога на прибыль, то мы получим 1400 тыс. руб. (5833 тыс. руб. x 24%).

3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистого убытка составит: 10 000 тыс. руб. - (-1400 тыс. руб.) = -8600 тыс. руб.

4. Прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю.

5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (-1400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 руб.), на -1400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистый убыток) составило -8600 тыс. руб.: -10 000 тыс. руб. - (-1400 тыс. руб.) (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль).

Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, - как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. отсутствует, поэтому корректировку следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99 на 1400 тыс. руб.

Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.18. Так как в данном случае организацией за налоговый период получен текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов, увеличив данный показатель в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличив дебетовый оборот по счету 09, с другой стороны.