Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

- на расходы по обычным видам деятельности;

- прочие расходы.

Пример. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500 000 руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности (сумма резерва должна быть отражена по строке 020 "Отчет о прибылях и убытках").

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором, и, по оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа.

Поскольку штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет прочих расходов и указывается по соответствующей статье формы N 2.

Правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке. По результатам инвентаризации сумма резерва:

- может быть увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- может быть уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

- может остаться без изменения;

- может быть списана полностью на прочие доходы организации.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

Пример. Организацией, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции на 31 декабря 2007 г., был образован резерв в сумме 400 000 руб. с бухгалтерской записью по дебету счета 23 "Вспомогательное производство" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт проданной продукции" (выполнением гарантийного ремонта занимается специальное вспомогательное производство). В течение 2008 г. организации покупателями были предъявлены рекламации, в связи с чем у нее возникли расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, которые отражались в бухгалтерском учете за счет уменьшения созданного ранее резерва бухгалтерскими записями по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет "Резерв на гарантийный ремонт проданной продукции", и кредиту счетов 10, 70, 69 и др. Сумма резерва, оставшаяся на конец 2008 г., была списана на прочие доходы организации, так как гарантийный срок на продукцию, в связи с реализацией которой был образован резерв, уже истек.

Пример. Организация, создавшая на 31 декабря 2007 г. резерв под условный факт хозяйственной деятельности, состоящий в судебном иске к ней, в сумме 700 000 руб., получила в мае 2008 г. судебное решение по иску, предъявленному ей, и не будет его оспаривать. В бухгалтерском учете в 2008 г. признается кредиторская задолженность организации за счет уменьшения созданного ранее резерва проводкой:

Д-т сч. 96, с/с "Условные факты хозяйственной деятельности" К-т сч. 76.

В случае недостаточности зарезервированных сумм "не перекрытые" резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.

В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов предусмотрен Положением по бухгалтерскому учету 18/02. Так как большинство резервов, создаваемых под условные факты хозяйственной деятельности, для целей налогообложения прибыли не принимаются, то, в зависимости от учетной политики организации в отношении отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов налога на прибыль, в учете должно быть либо сформировано постоянное налоговое обязательство в сумме, равной образованному резерву, умноженному на ставку налога на прибыль (Д-т сч. 99-ПНО, К-т сч. 68); либо при начислении текущего налога на прибыль по налоговой декларации по налогу на прибыль при расчете налоговой базы не учтена в составе налоговых расходов сумма резерва.

Для раскрытия информации в пояснениях к бухгалтерской отчетности условные обязательства должны быть оценены организацией в денежном выражении, а условные активы не подлежат оценке в денежном выражении.

Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Например, если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке последствий этого условного факта, организация должна принять во внимание:

- стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату представления бухгалтерской отчетности;

- экспертные заключения по данному исковому требованию;

- существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

В случае если организация предполагает существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию. Ставка (ставки) и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др.

Изменение величины резерва в результате дисконтирования на последующие отчетные даты признается прочим расходом организации.

Пример. Организация рассчитывает величину резерва в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности на 31 декабря 2008 г. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства - 1 200 000 руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и других факторов, - 14%.

Организация предполагает, что в будущие отчетные периоды покупательная способность валюты Российской Федерации будет изменяться существенно. В связи с этим организация принимает решение о дисконтировании величины резерва.

При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению обязательства и коэффициента дисконтирования соответствующего года.

Коэффициент дисконтирования определяется по формуле:

1

КД = ---------,

n

(1 + СД)

где КД - коэффициент дисконтирования;

СД - ставка дисконтирования;

n - период дисконтирования резерва.

Коэффициенты дисконтирования составляют по годам:

- на 2008 г.:

1

КД = ----------- = 0,76947;

2

(1 + 0,14)

- на 2009 г.:

1

КД = ---------- = 0,87719;

1

(1 + 0,14)

- на 2010 г.:

КД = 1.

Величина резерва с учетом дисконтирования составляет по годам:

- на 31 декабря 2008 г.: 1200 тыс. руб. x 0,76947 = 923 тыс. руб.;

- на 31 декабря 2009 г.: 1200 тыс. руб. x 0,87719 = 1052 тыс. руб.;

- на 31 декабря 2010 г.: 1200 тыс. руб. x 1,00000 = 1200 тыс. руб.

На основании произведенного расчета в бухгалтерском учете организации по состоянию на 31 декабря 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб. По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация отражает в бухгалтерском учете увеличение резерва по дебету счета учета прочих доходов и расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов в размере 129 тыс. руб. (1052 тыс. руб. - 923 тыс. руб.), а по состоянию на 31 декабря 2010 г. - 148 тыс. руб. (1200 тыс. руб. - 1052 тыс. руб.).

В годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г. резерв отражается в сумме 923 тыс. руб., за 2009 г. - 1052 тыс. руб., за 2010 г. - 1200 тыс. руб.

При написании пояснений организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, кроме случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Представим, что организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение 1 года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2% проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту и еще 10% потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.

Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30% стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2% + 10% x 0,3 = 5% стоимости проданных товаров.

ПБУ 8/01 раскрывает особенности способа оценки величины условного обязательства:

а) путем выбора из некоторого набора значений;

б) путем выбора из интервала значений;

в) путем выбора из определенного набора интервалов значений.

Напомним порядок применения каждого способа.

- Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу. Сумма потерь организации, по оценкам юристов, составит либо 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 3 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 30 и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 2 млн. руб. x 30% / 100% + 3 млн. руб. x 70% / 100% = 2,7 млн. руб.

Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года бухгалтерской проводкой:

Д-т сч. 91-2, с/с "Прочие расходы", с/с "Условные факты хозяйственной деятельности".

- Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала. В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу и сумма потерь организации составит от 2 до 5 млн. руб. Организация оценивает условное обязательство в сумме (2 млн. руб. + 5 млн. руб.) / 2 = 3,5 млн. руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в размере 5 млн. руб. раскрывается в пояснениях.

- Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства. В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2,5 - 4 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго вариантов будущих событий экспертами оцениваются соответственно как 40 и 60%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 2 млн. руб. x 40% / 100% + (2,5 млн. руб. + 4 млн. руб.) / 2 x 60% / 100% = 2,75 млн. руб. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в размере 4 млн. руб. раскрывается в пояснениях.

Для данного случая раскрытие в пояснениях может быть, например, таким, как продемонстрировано в табл. 10.

Таблица 10. Раскрытие в пояснениях

Условные факты хозяйственной деятельности
В связи с прорывом водопроводных коммуникаций на складе, приведшим к порче товара арендатора, организация в конце 2008 г. вовлечена в арбитражное разбирательство. Окончательное решение по данному делу ожидается в апреле 2009 г., вследствие того что сумма иска предъявлена не только на стоимость товара арендатора, но и на стоимость товара третьих лиц, осуществляющих хранение своего товара в помещениях арендатора по договору с ним. Возможные потери организации, по оценкам юридической службы организации, составят 2,75 млн руб., что учтено при формировании финансового результата организации за 2007 г. При самом неблагоприятном исходе арбитражного разбирательства по данному делу потери организации составят 4 млн руб.

Для предотвращения создания скрытых резервов, то есть создания их в завышенных размерах, при оценке величины условного обязательства организации следует принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам (если таковые имеются). Однако делать это можно только в тех случаях, когда право требования, во-первых, возникает непосредственно как результат условного факта, а во-вторых, вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация "А" вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией "Б". По оценкам организации "А", с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации "Б".

Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 2 до 3 млн. руб. Соответственно, условное обязательство организации "А" в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 2,5 млн. руб. Одновременно организация "А" предъявила исковое требование в сумме 1 млн руб. к организации "В", являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация "А" оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией "В" не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией "Б". Соответственно, право требования компенсации от организации "В" не связано с нарушением условий договора с организацией "Б".

В данном случае организация "А" отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства - 2,5 млн. руб.

А если бы организация "А" застраховала в страховой компании сделку с организацией "Б" от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем - организацией "В" на сумму 1 млн. руб., то право требования страхового возмещения у организации "А" возникало бы непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя - организации "В". В этом случае организация "А" отражала бы в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 1,5 млн. руб. (из суммы условного обязательства 2,5 млн. руб. вычесть сумму страхового возмещения 1 млн. руб.).

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности по каждому условному обязательству должна быть раскрыта следующая информация:

- краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

- краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта хозяйственной деятельности, дополнительно должна быть раскрыта следующая информация:

- сумма резерва на начало и конец отчетного периода;

- сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным;

- неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на прочие доходы организации;

- примененная ставка (ставки), способы дисконтирования и их обоснование <1>.

Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, об обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательствах, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснениях за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности. Информация об условных активах раскрывается в пояснениях за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи. Но при этом информация об условных активах, раскрываемая в пояснениях, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива. При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в полном объеме, предписываемом ПБУ 8/01, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснениях лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается. Если отчитывающаяся организация подлежит обязательному аудиту, ей следует иметь в виду, что согласно Федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности, которыми аудиторы руководствуются в своей деятельности, если аудитор приходит к выводу о том, что информация раскрыта в бухгалтерской отчетности неполно, он должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение <1>.

9. Информация по прекращаемой деятельности

Частным случаем условного факта хозяйственной деятельности является прекращаемая деятельность отчитывающейся организации. Порядок отражения в учете прекращаемой деятельности определен ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утвержденным Приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. N 66н. Под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (такую как операционный или географический сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению. Приостановление части деятельности организации без намерения прекратить ее не рассматривается и не раскрывается в бухгалтерской отчетности как прекращаемая деятельность.

Прекращаемая деятельность может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности, если активы, обязательства, доходы и расходы по обычным видам деятельности организации (или основная их часть) относятся или могут быть прямо отнесены к прекращаемой деятельности организации. Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации. Деятельность признается прекращаемой, и этот факт требует раскрытия в пояснениях к бухгалтерской отчетности только при условии, что уполномоченный орган организации принял решение о прекращении части деятельности организации и выработал единую программу прекращения на дату возникновения наиболее раннего из следующих событий:

- заключения организацией договоров купли-продажи активов, без которых деятельность, выделяемая как прекращаемая, практически неосуществима;

- доведения информации о решении прекращения деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.).

В результате признания деятельности прекращаемой у отчитывающейся организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договоров либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв.

Признание резерва, связанного с прекращением деятельности, имеет следующие особенности:

а) при прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки резерв признается в бухгалтерском учете только после заключения договора купли-продажи;

б) при прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, а также путем отказа от ее продолжения резерв образуется только в том случае, если ожидаемый срок исполнения обязательств, под которые планируется образовать резерв, приходится на период, следующий за отчетным;

в) резерв создается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат, связанных с увольнением работников, выплатой штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров и т.п., и признается в бухгалтерском учете по состоянию на конец отчетного года.

Затраты, которые связаны с деятельностью, не подлежащей прекращению, такие как затраты на переподготовку или перемещение работников организации, инвестиции в новые системы и сети распространения продукции (товаров, работ, услуг) и т.п., не учитываются при формировании суммы резерва. Резерв должен использоваться в отношении только того обязательства, под которое он первоначально создавался. В пояснениях организация должна раскрыть информацию о прекращаемой деятельности, представленную в табл. 7.12.

Резерв по прекращаемой деятельности подлежит пересмотру и корректировке по состоянию на конец каждого отчетного года в течение периода от признания деятельности прекращаемой до ее прекращения.

Если программа прекращения деятельности отменена, то этот факт должен быть отражен в пояснениях. При этом суммы признанных ранее резервов, а также убытков от снижения стоимости активов подлежат восстановлению. Информация за периоды, предшествующие отчетному, представленная в бухгалтерской отчетности, подготовленной после признания деятельности прекращаемой, должна быть скорректирована с целью выделения активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств по прекращаемой деятельности для сопоставимости отчетных данных с показателями предшествующих отчетных периодов (табл. 11).

Таблица 11. Отчет о прибылях и убытках за 2007 г.

Показатели	Продолжающаяся деятельность	Прекращаемая деятельность	Организация в целом
	2007	2006	2007	2006	2007	2006
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	380	220	50	80	430	300
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	210	140	45	70	255	210
Валовая прибыль	170	80	5	10	175	90
Коммерческие расходы	40	20	1	7	41	27
Управленческие расходы	-	-	-	-	-	-
Прибыль (убыток) от продаж	130	60	4	3	134	63
Прочие доходы и расходы
Проценты к получению
Проценты к уплате	30	20	-	-	30	20
Доходы от участия в других организациях
Снижение стоимости активов прекращаемой деятельности			20		20
Прочие доходы
Прочие расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения	100	40	(16)	3	84	43
Отложенные налоговые активы			4		4
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль	24	9		1	24	10
Чистая прибыль (убыток)	76	31	(12)	2	64	33
Справочно. Постоянные налоговые обязательства (активы)

В пояснениях за 2008 г. текст может быть, в частности, таким, как показано в табл. 12.

Таблица 12. Раскрытие в пояснениях

Прекращаемая деятельность
По решению совета директоров 15 сентября 2008 г. организация прекращает деятельность сегмента деятельности "Изготовление одежды". В соответствии с утвержденной программой планируется осуществить прекращение деятельности путем продажи отдельных активов (швейных машин, раскройных машин, графопостроителя лекал) и погашения обязательств, связанных с закупкой тканей и фурнитуры, оплатой труда работников. По состоянию на 31 декабря 2008 г. отражаемая в бухгалтерском балансе стоимость активов сегмента "Изготовление одежды", намеченных к продаже, составляет 1000 тыс. руб. и обязательств к погашению - 350 тыс. руб. Решение совета директоров в общеустановленном порядке было доведено до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы непосредственно будут затронуты: работников организации, подлежащих увольнению в связи с прекращением деятельности, поставщиков и покупателей, договорные отношения с которыми будут прекращены или изменены, и иных заинтересованных лиц. В связи с сокращением штата специалистов по изготовлению одежды предстоит уволить 300 работников, их выходное пособие составляет 190 тыс. руб. Кроме того, в связи с расторжением договоров, вызванным прекращением деятельности, организация планирует выплатить поставщикам 160 тыс. руб. В связи с этим организация признает резерв под выплаты выходного пособия работникам организации в сумме 190 тыс. руб., который подлежит погашению до конца августа 2009 г., а также резерв под погашение обязательств, вызванных расторжением договоров, в сумме 160 тыс. руб., планируемый срок погашения - май 2009 г. Общая сумма резерва - 15 тыс. руб. - отражена в бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря 2008 г. При признании деятельности прекращаемой выявлено превышение отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости швейного оборудования над его рыночной стоимостью, в связи с чем признается убыток от снижения стоимости швейного оборудования в сумме 20 тыс. руб. <*>. Ожидаемый срок завершения прекращения деятельности - третий квартал 2009 г.

10. Информация по сегментам

Правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным Приказом Минфина России от 27 января 2000 г. N 11н.

ПБУ 12/2000 применяется организацией также при составлении сводной бухгалтерской отчетности в случае наличия у нее дочерних и зависимых обществ, а также, если на нее учредительными документами объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, возложено составление сводной бухгалтерской отчетности.

В пояснениях представляется информация по отчетному сегменту - информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в сводной бухгалтерской отчетности.

Информация по операционному сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.

Информация по географическому сегменту - информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе деятельности организации, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.

Если организация впервые в отчетности за 2008 г. собирается раскрывать информацию по сегментам, то следует учитывать, что:

- при выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров, работ, услуг могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или большинству из следующих факторов: назначению товаров, работ, услуг; процессу производства товаров, выполнения работ, оказания услуг; потребителям (покупателям) товаров, работ, услуг; методам продажи товаров и распространения работ, услуг; системам управления деятельностью организации (если применимо);

- при выделении информации по географическим сегментам следует исходить:

а) из сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;

б) наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;

в) сходства деятельности;

г) рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;

д) общности правил валютного контроля;

е) валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.

Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам в Российской Федерации.

Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности организации информация по географическому сегменту может выделяться по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).

Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям и выполняется одно из следующих условий, перечисленных в табл. 13.

Таблица 13. Условия, при которых операционный или географический сегмент считается отчетным

N п/п	Экономический показатель	Условие
1	Выручка от продажи внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации	Не менее 10% общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов
2	Финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток)	Не менее 10% суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении)
3	Активы сегмента	Не менее 10% суммарных активов всех сегментов
4	На отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75% выручки организации

Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности вышеперечисленным условиям. При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов. Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде вышеперечисленным условиям. При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей, при этом выделяется первичная и вторичная информация по сегментам. Выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации. Преобладающие источники и характер рисков и прибылей выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы внутренней отчетности. Выбор варианта раскрытия информации осуществляется по правилам, представленным в табл. 14.

Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основываются ни на производимых товарах, работах, услугах, ни на географических регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам производится на основе решения руководителя организации.

Таблица 14. Правила выбора варианта раскрытия информации

Риски и прибыли организации определяются	Раскрытие информации по сегментам в бухгалтерской отчетности
	Первичной	Вторичной
Главным образом различиями в производимых товарах, работах, услугах	Операционным	Географическим
Главным образом различиями в географических регионах деятельности	Географическим	Операционным
В равной мере различиями в производимых товарах, работах, услугах и различиями в географических регионах деятельности	Операционным	Географическим

Пример. Холдинг "А-В" является компанией, которая включает в себя несколько организаций, работающих в сфере производства посуды и оказания услуг. Согласно данным за 2008 г., холдинг осуществлял следующие виды деятельности (табл. 15).

Таблица 15. Виды деятельности, осуществляемые холдингом (тыс. руб.)

	Фарфор	Хрусталь	Стекло	Магазины	Склады	Итого
Продажи - всего	2740	396	1558	1975	1348	8017
В том числе: внешним сегментам	2340	173	1282	1722	603	6120
Другим сегментам	400	223	276	253	745	1897
Результаты сегмента	200	-40	200	-100	500	760
Активы сегмента	1500	1100	1600	300	2600	7100

Холдинг проводит свои операции на европейской территории России. Объемы продаж в географическом разрезе в 2008 г. представлены в табл. 16.

Первоначально определим, должны ли быть включены в бухгалтерскую финансовую отчетность холдинга "А-В" все представленные сегменты - операционные (фарфор, хрусталь, стекло, магазины, склады) и географические (Москва, Самара, Вологда, Тула).

Проверим выполнение первого условия - большуя часть (установим, например, учетной политикой, что не менее 50%) продаж сегментов должны составлять продажи внешним клиентам (табл. 17).

Таблица 16. Объемы продаж (тыс. руб.)

	Москва	Самара	Вологда	Тула	Итого
Продажи - всего	2876	1658	1660	1823	8017
В том числе: внешним клиентам	2790	1540	1250	540	6120
Другим сегментам	86	118	410	1283	1897
Результаты сегмента	500	-250	150	360	760
Активы сегмента	2900	1600	1100	1500	7100

Таблица 17. Продажи сегментов (первое условие) (тыс. руб.)

Сегмент	Расчет процента продаж внешним покупателям	Процент продаж внешним покупателям, %	Признак квалификации сегмента (+)
Операционный
Фарфор	2340 / 2740	85	+
Хрусталь	173 / 396	44	Нет
Стекло	1282 / 1558	82	+
Магазины	1722 / 1975	87	+
Склады	603 / 1348	45	Нет
Географический
Москва	2790 / 2876	97	+
Самара	1540 / 1658	93	+
Вологда	1250 / 1660	75	+
Тула	540 / 1823	30	Нет

Таким образом, реализация фарфора, хрусталя и стекла через магазин может быть квалифицирована как операционные сегменты, а Москва, Самара и Вологда - как географические сегменты.

Второе условие: объем продаж, результаты или активы сегмента составляют не менее 10% от аналогичных показателей по организации в целом.

В холдинге "А-В" общий объем продаж по всем сегментам составил 8017 тыс. руб. Соответственно, выручка операционного сегмента должна быть больше или равна 10% от общего объема продаж, то есть не менее 802 тыс. руб. Соответствующий 10%-ный порог для активов сегмента составляет 710 тыс. руб.

Для расчета порогового значения по финансовым результатам сегмента примем к расчету только положительные значения, которые для операционных сегментов составят 900 тыс. руб. (200 + 200 + 500) (-40 и -100 в расчет не принимаем), а для географических сегментов - 1010 тыс. руб. (500 + 150 + 360) (-250 в расчет не принимаем). Следовательно, 10%-ный порог для операционных сегментов составит не менее 90 тыс. руб., а для географических - 101 тыс. руб. (табл. 18).

Таблица 18. Продажи сегментов (второе условие) (тыс. руб.)

Сегмент	Превышает пороговое значение	Является отчетным сегментом
	Выручка	Результаты	Активы
	Сумма	Признак	Сумма	Признак	Сумма	Признак
Операционные
Порог	802		90		710
Фарфор	2740	Да	200	Да	1500	Да	Да
Стекло	1558	Да	200	Да	1600	Да	Да
Магазины	1975	Да	-100	Нет	300	Нет	Да
Географические
Порог	802		101		710
Москва	2876	Да	500	Да	2900	Да	Да
Самара	1658	Да	-250	Нет	1600	Да	Да
Вологда	1660	Да	150	Да	1100	Да	Да

Третье условие: продажи внешним клиентам по всем выделенным отчетным сегментам составляют не менее 75% от продаж компании.

От общей суммы выручки внешним клиентам холдинга "А-В" 75% составят (6120 x 75%) 4590 тыс. руб. Выручка, полученная от продаж внешним покупателям, по выделенным операционным сегментам равна 5344 тыс. руб. (2340 + 1282 + 1722), что составляет 87% от всего объема продаж внешним клиентам. Выручка, полученная от продаж внешним покупателям, по выделенным географическим сегментам - 5580 тыс. руб. (2790 + 1540 + 1250), что составляет 91% от всего объема продаж холдинга.

Таким образом, выделение дополнительных отчетных сегментов не требуется.

По решению руководства холдинга отчетность по операционным сегментам признается первичным форматом отчетности, а подразделение на географические сегменты - вторичным.

Раскрытие информации по сегментам в пояснениях будет таким, как показано в табл. 19 и 20.

Таблица 19. Информация (первичная) по отчетным операционным сегментам

N п/п	Наименование и показатели отчетного сегмента	Сумма, тыс. руб.
1	Фарфор
	Выручка - всего, в том числе:	2740
	полученная от продажи внешним покупателям	2340
	от операций с другими сегментами	400
	финансовый результат	200
	Активы - всего, в том числе:	1500
	основные средства	1000
	амортизация основных средств	200
	нематериальные активы	-
	амортизация нематериальных активов	-
	обязательства	1373
2	Стекло
	Выручка - всего, в том числе:	1558
	полученная от продажи внешним покупателям	1282
	от операций с другими сегментами	276
	Финансовый результат	200
	Активы - всего, в том числе:	1600
	основные средства	2500
	амортизация основных средств	1300
	нематериальные активы	500
	амортизация нематериальных активов	300
	обязательства	1435
3	Магазины
	Выручка - всего, в том числе:	1975
	полученная от продажи внешним покупателям	1722
	от операций с другими сегментами	253
	Финансовый результат	-100
	Активы - всего, в том числе:	300
	основные средства	500
	амортизация основных средств	300
	нематериальные активы	-
	амортизация нематериальных активов	-
	обязательства	1006
4	Прочие
	Выручка - всего, в том числе:	1744
	полученная от продажи внешним покупателям	776
	от операций с другими сегментами	968
	Финансовый результат	460
	Активы - всего, в том числе:	3700
	основные средства	4000
	амортизация основных средств	1400
	нематериальные активы	400
	амортизация нематериальных активов	200
	обязательства	3286

Таблица 20. Информация (вторичная) по отчетным географическим сегментам

N п/п	Наименование и показатели отчетного сегмента	Сумма, тыс. руб.
1	Москва
	Выручка - всего, в том числе	2876
	Активы - всего, в том числе:	2900
	основные средства	1000
	нематериальные активы	400
2	Самара
	Выручка - всего, в том числе	1658
	Активы - всего, в том числе:	1600
	основные средства	1000
	нематериальные активы	-
3	Вологда
	Выручка - всего, в том числе	1660
	Активы - всего, в том числе:	1100
	основные средства	1000
	нематериальные активы	-
4	Прочие
	Выручка - всего, в том числе	1823
	Активы - всего, в том числе:	1500
	основные средства	1800
	нематериальные активы	-

11. Информация об осуществлении договора доверительного управления имуществом

При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других показателях путем суммирования аналогичных показателей.

Представление бухгалтерской отчетности учредителем управления осуществляется в порядке, установленном Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Раскрытие информации, связанной с осуществлением договора доверительного управления имуществом, в составе пояснений осуществляется в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000).

Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н утверждены Указания по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом. Приказ зарегистрирован в Минюсте России 25 декабря 2001 г. N 3123 и введен в действие с 1 января 2002 г.

12. Информация об участии в совместной деятельности

Организацией, являющейся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация об участии в совместной деятельности:

а) цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;

б) способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

в) классификация отчетного сегмента (операционный или географический);

г) стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

д) суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности организации об участии в совместной деятельности осуществляется в пояснениях в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000). Для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности каждым участником обеспечивается достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности.

Требование о раскрытии в пояснениях к бухгалтерской отчетности информации об участии в совместной деятельности содержит Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03), утвержденное Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н.

Под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода. Формами совместной деятельности могут быть:

- совместное осуществление операций;

- совместное использование активов;

- совместное осуществление деятельности.

ПБУ 20/03 устанавливает правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

Организация, являющаяся участником договора о совместной деятельности, в бухгалтерской отчетности должна раскрыть как минимум следующую информацию об участии в совместной деятельности:

- цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.);

- величину вклада в совместную деятельность;

- способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы, совместная деятельность);

- классификацию отчетного сегмента (операционный или географический);

- стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;

- суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности (п. 22 ПБУ 20/03).

При этом каждый участник должен обеспечивать достоверность представляемой другим участникам договора информации о выполнении договора о совместной деятельности для формирования достоверной информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности.

Под информацией об участии в совместной деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предпринимателями, путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода.

13. Информация о связанных сторонах

Порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций) установлен Положением по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 48н.

В предыдущие годы данный раздел в пояснениях носил название "Информация об аффилированных лицах".

Информация о связанных сторонах в объеме, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах", включается в пояснительную записку отдельным разделом (п. 14 ПБУ 11/2008).

ПБУ 11/2008, применяемое начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2008 г., устанавливает порядок раскрытия информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, за исключением кредитных организаций.

ПБУ 11/2008 не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой:

- для внутренних целей организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность;

- в качестве отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения;

- в качестве отчетной информации, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями;

- в качестве отчетной информации, представляемой для иных специальных целей.

ПБУ 11/2008 может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства, за исключением тех, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.

Юридическими и (или) физическими лицами, способными оказывать влияние на деятельность организации, составляющей бухгалтерскую отчетность, или на деятельность которых организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, способна оказывать влияние (связанными сторонами), могут являться:

- юридическое и (или) физическое лицо и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые являются аффилированными лицами в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- юридическое и (или) физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, и организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, которые участвуют в совместной деятельности;

- организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников такой организации или иной организации, являющейся связанной стороной организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Операцией между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной считается любая операция по передаче (поступлению) активов, оказанию (потреблению) услуг или возникновению (прекращению) обязательств (независимо от получения платы или иного встречного предоставления) между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной.