15

Вступ

В законодавстві вказано, що аудитор оформлює результати своєї перевірки аудиторським звітом і аудиторським висновком (ст. 7 Закону України "Про аудиторську діяльність".

Стандартизація аудиторського звіту - процес надзвичайно складний. Зміст цього документу залежить від конкретних обставин, результатів перевірки. В зв'язку з цим форма аудиторського змісту може бути вільною, тобто не по певному правилу.

Аудиторський звіт не являється аудиторським документом. Він призначений виключно для замовника і може бути опублікований лише за його згодою.

Аудиторський висновок розрахований на широке коло користувачів. Його публікація є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт підприємства як в цілому, так і в деталях відповідає діючому законодавству, методології ведення бухгалтерського звіту і є достовірним. Саме тому звіт - це об'ємний по змісту документ, а висновок - короткий, стислий.

Сутність аудиторського звіту

Аудиторський звіт -- звіт, який готується аудитором за результатом перевірки фінансової звітності клієнта. Однак в економічній літературі під назвою аудиторського звіту розуміють два, дуже близькі, але водночас і відмінні аудиторські документи -- звіт і висновок. Аудиторський звіт -- це ширший за змістом документ, основні положення якого обумовлюються угодою між аудитором і підприємством -- замовником аудиту. Цей документ складається тільки для замовника, тоді як аудиторський висновок, про який детальніше піде мова далі, надається широкому колу користувачів. Аудиторський звіт повинен мати такі обов'язкові дані:

І. Загальна частина (вступ):

--Назва документа і назва клієнта.

--Місце і дата складання.

--Назва аудиторської фірми, її адреса, номер дозволу (ліцензії), коли і на який період видано ліцензію, реєстраційний номер фірми, її банківські реквізити, прізвище, ім'я та по батькові аудиторів, які звітуються (якщо звітує самостійно працюючий аудитор, то в цій частині звіту він вказує також номер і термін дії сертифіката, стаж).

-- Період, за який проводилася перевірка звітності.

--Склад, перелік фінансових звітів та інших документів, які перевірялися.

--Посилання на існуючі стандарти, нормативні та інші документи, якими керувався аудитор під час аудиту.

II. Аналітична частина, в якій дається чіткий перелік ділянок діяльності клієнта, перевірених суцільним і вибірковим методом, описуються результати перевірки стану обліку, внутрішнього контролю на підприємстві, вказуються факти недоліків і порушень в організаціях, які завдали або можуть завдати шкоди інтересам власників, державі або третім особам. Окремо вказуються ті недоліки та порушення, які не були виправлені за час аудиторської перевірки, а також рекомендації аудитора та аналітичний огляд діяльності підприємств.

III. Підсумкова частина, яка, по суті, містить думку аудитора про перевірену фінансову звітність і яку зазвичай називають аудиторським висновком, якщо вона оформлена окремим офіційним документом, тобто засвідченим підписом і печаткою аудитора (аудиторської фірми).

За структурою аудиторський висновок має такі елементи:

-- Заголовок документа (назва документа, посилання на те, що він складений незалежним аудитором, назва клієнта та користувачів висновку).

--Вступ (перелік фінансової звітності, яка перевірена, та період діяльності, охоплений цією звітністю; вказівки про те, що за фінансову звітність несе повну відповідальність керівництво підприємства-клієнта, а аудитор несе відповідальність за свою думку про цю звітність).

--Масштаб перевірки -- опис масштабу аудиту, змісту проведених робіт, методів і підходів, використаних аудитором під час перевірки відповідно до законодавства та нормативів аудиту; вказівки на те. що аудиторську перевірку сплановано і проведено з достатнім рівнем впевненості, що у фінансовій звітності немає суттєвих помилок.

--Думка аудитора про перевірену фінансову звітність.

--Дата, підпис, адреса аудиторів.

В законодавстві вказано, що аудитор оформлює результати своєї перевірки аудиторським звітом і аудиторським висновком (ст. 7 Закону України "Про аудиторську діяльність".

Стандартизація аудиторського звіту - процес надзвичайно складний. Зміст цього документу залежить від конкретних обставин, результатів перевірки.

В зв'язку з цим форма аудиторського змісту може бути вільною, тобто не по певному правилу.

Аудиторський звіт не являється аудиторським документом. Він призначений виключно для замовника і може бути опублікований лише за його згодою.

Сутність та основні елементи аудиторського висновку

Завершальним етапом аудиту є складання аудиторського висновку, тобто аудитор оформляє результати своєї перевірки у вигляді висновку і звіту. Аудиторський висновок - це офіційний документ, засвідчений підписом та печаткою аудитора, аудиторської фірми, який складається у встановленому порядку і містить в собі висновок стосовно достовірності звітності, повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності.

Національний норматив Аудиторської палати України №26 "Аудиторський висновок" розроблено на основі міжнародних норм, законодавства і стандартів України, що регулюють аудиторську діяльність.

Відповідно до міжнародних нормативів аудиту та статей Закону України "Про аудиторську діяльність", аудитор повинен проаналізувати й оцінити висновки, одержані на основі аудиторських доказів для формування свого висновку про перевірену фінансову інформацію. Висновок аудитора призначений для широкого кола користувачів, його оприлюднення є свідченням того, що річний бухгалтерський звіт клієнта як у цілому, так і в усіх частинах відповідає чинному законодавству України, правилам ведення бухгалтерського обліку і є достовірним.

Складання аудиторського звіту - процес доволі складний. Зміст цього документа залежить від конкретних обставин і результатів дослідження господарських операцій, його форма у зв'язку з цим може бути довільною, він не є офіційним аудиторським документом, а призначений виключно для клієнта і може бути оприлюднений тільки з його дозволу.

Аудиторський звіт за обсягом більш розширений документ, а висновок - стислий і короткий. Залежно від мети складання аудиторський висновок може мати кілька призначень. Насамперед це змістовний, цілеспрямований висновок незалежного спеціаліста про звіт підприємства, разом з тим висновок є правовим актом, оскільки у визначених законодавством України випадках лише звіт дає інформацію про результати роботи підприємства, яка може розглядатися акціонерами на своїх зборах.

Результати аудиту оформляються у вигляді аудиторського висновку, який повинен містити в собі чітко викладене письмове уявлення про перевірену фінансову звітність.

Аудиторський висновок складається з таких розділів:

1. Заголовок.

2. Розділ, у якому йдеться про замовника аудиторського висновку.

3. Вступний розділ.

4. Масштаб перевірки.

5. Висновок аудитора про перевірену звітність.

6. Дата аудиторського висновку.

7. Адреса аудиторської фірми.

8. Підпис аудиторського висновку.

Аудиторський висновок складається у довільній формі. Заголовок аудиторського висновку містить запис про те, що аудиторську перевірку здійснює незалежний аудитор (аудитори), та назву фірми або аудитора, який проводив аудит. Це є свідченням того, що під час аудиту не було жодних причин, які могли б призвести до порушення принципу незалежності перевірки. Незалежність міркувань аудитора - обов'язкова вимога об'єктивності аудиторського дослідження. Якщо цю умову порушено, аудитор не має права робити висновок про перевірену звітність, зібрана інформація не є достатньою і доказовою.

В аудиторському висновку має бути чітко визначено, кому він адресується, та споживач інформації, яка наведена в аудиторському висновку. В аудиторському висновку треба зазначити, що відповідальність за складання звітності покладається на керівництво підприємства, яке перевіряється, а також вказати на відповідальність аудитора за аудиторський висновок, який має бути обґрунтований за результатами проведеної перевірки.

Вступна частина аудиторського висновку може бути викладена орієнтовно так:

"Згідно з договором № __ від 1 лютого 2001 р. ми провели перевірку доданого до висновку бухгалтерського балансу за станом на 1.01.2000 р. і звіту про прибутки і збитки за рік, який завершиться 31.12.2000 р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво підприємства. У наші обов'язки входить підготовка висновку на основі інформації, отриманої під час аудиторської перевірки цієї звітності".

В аудиторському висновку треба показати масштаб та розкрити зміст проведеної роботи. Цей розділ повинен дати впевненість споживачам аудиторського висновку в тому, що аудит здійснено відповідно до вимог українських нормативів та загальноприйнятої практики або згідно з вимогами загальноприйнятих стандартів аудиту (міжнародних стандартів).

Аудиторський висновок має містити зауваження про те, що перевірку було сплановано, підготовлено з достатньою впевненістю у тому, що звітність не містить у собі суттєвих помилок. Під час аудиторської перевірки аудитор повинен оцінювати викривлення та невідповідності в облікових системах підприємства, їх суттєвість, визначити чи можуть вони настільки змінити звітність, що це впливатиме на економічні рішення її користувачів.

Суттєвість залежить від абсолютного розміру позиції, або погрішності, оцінюваної аудиторам з урахуванням конкретних обставин. Аудиторський висновок повинен містити також відомості щодо:

- використання аудитором конкретних тестів під час перевірки інформації, що підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу поданої звітності;

- методології обліку, яка використовувалася керівництвом під час підготовки звітності та подання фінансових звітів у цілому;

- масштабу перевірки. Останнє може викладатися аудитором орієнтовно так: "Ми провели нашу перевірку відповідно до вимог українських стандартів, згідно з якими під час аудиторської перевірки необхідно зібрати достатню інформацію про те, що звіти не містять у собі суттєвих помилок, і сформувати на цій основі висновок про його реальний фінансовий стан. Ми перевірили тестуванням інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, покладений в основу звітності. Під час перевірки були розглянуті бухгалтерські принципи оцінки матеріальних статей балансу, використані керівництвом підприємства (організації), здійснена оцінка основних засобів, матеріалів та ін. Ми вважаємо, що під час перевірки нами було зібрано достатню кількість інформації для висновку".

Види аудиторських висновків

Аудиторські висновки бувають чотирьох видів:

1) безумовний (позитивний) -- коли аудитори отримали всю необхідну інформацію для перевірки фінансової звітності і ця інформація відображає реальний стан речей, а фінансова звітність складена з дотриманням бухгалтерських принципів та облікової політики і не містить в собі суперечностей щодо змісту, а також складена за встановленою формою;

2) умовний (із застереженням) -- коли в аудитора є непевність через обмеження в його роботі, недостатність інформації чи коли наслідки якихось ситуаційних обставин неможливо точно спрогнозувати або незгода аудитора з певними діями клієнта в галузі облікової політики (недотримання чинного законодавства, неприйняття застосування систем бухобліку і фінзвітності та ін.) У даному випадку аудиторський висновок буде умовно-позитивним, якщо непевність або незгода аудитора є не суттєвою (не фундаментальною);

3) негативний висновок -- коли непевність або незгода є фундаментальними;

4) відмова від надання висновку оформляється документом у разі неможливості на підставі отриманої інформації (доказів) сформулювати думку про фінансову звітність підприємства.

Вимоги до аудиторського висновку

Як уже зазначалося, аудиторський висновок повинен мати певну структуру та оформлення. У міжнародній практиці обов'язковими вимогами є посилання на те, що висновок складено незалежними аудиторами, а зміст висновків містить обов'язкові відповіді на такі основні питання:

1) аудиторський звіт (висновок) складено після повного здійснення усіх необхідних процедур, отримання потрібної інформації відповідно до існуючих стандартів і розкриває адекватно усі суттєві питання;

2) звітність правильно й об'єктивно розкриває та надає інформацію відповідно до даних обліку;

3) звітність підприємства складена відповідно до встановлених вимог. Норми аудиту містять також вимоги до використання висловів, посилань на відхилення від облікових стандартів, на обмеження у зв'язку з наданням умовних висновків та інші, спрямовані на те, щоб аудиторський висновок не залишав у користувачів сумнівів щодо думки аудитора і розуміння ним фінансової звітності. У Великій Британії, наприклад, від аудитора вимагається помічати неузгодженість, якщо вона є, між показниками різних форм звітності клієнта.

Інші типи звітів аудитора передбачаються в національному законодавстві залежно від характеру наданої аудитором послуги. Послуги у вигляді консультацій дозволяється надавати усно або письмово, оформлюючи довідки або інші офіційні документи, а у випадку послуг з експертизи -- експертним висновком (актом). Виконання договору між аудитором і його клієнтом оформлюється актом прийняття-передання висновку чи іншого офіційного документа, складеного аудитором. Послуги з операційного аудиту можуть надаватися з використанням форм листа менеджерові чи взагалі довільної форми листування. Але стандарти вимагають у випадках, коли мова не йде про офіційний аудит, обов'язкової вказівки в документах про те, що аудит не проводився. У цих випадках слово «аудитор» не повинно вживатися у звіті про надання послуги. Такі звіти можуть називатися листами про недоліки, листами до менеджерів і містити описи недоліків підприємства в системі обліку та контролю, відхилень від законодавства, неадекватності методів обліку й облікової практики та ін.

На замовлення керівництва холдингових компаній аудитори дають звіти про надання послуг (у тому числі й аудиту) дочірнім компаніям. У цих звітах дається інформація, замовлена керівництвом холдингів.

Є чимало інших випадків складання аудиторських висновків спеціального призначення. Наприклад, коли аудитор дає висновок про окремі частини фінансової звітності, то вимагається окремою позицією цього висновку вказати, що він не стосується фінансової звітності в цілому. Якщо аудитор адресує свій висновок до Національного банку або до державного органу, який регулює якусь специфічну сторону ринкової системи (фондовий ринок тощо), то для оформлення висновку встановлюються окремі стандартні форми.

Події після дати балансу аудитор вивчає в обов'язковому порядку. Річ у тім, що аудитор, по-перше, сам заінтересований знайти в цих подіях підтвердження своїх оцінок фінансового стану клієнта і таким чином набути більшої впевненості у своєму висновку, і по-друге, аудитор несе певну відповідальність за результати цих подій перед користувачами аудиторських висновків.

Події, що відбулися після дати складання фінансової звітності до дати підписання аудиторського висновку, досліджуються з метою отримання свідчень про те, що розвиток цих подій своєчасно виявлено і проаналізовано у звітності. Це підвищує впевненість аудитора щодо достовірності фінансової звітності. Приклади таких подій:

1. Матеріальні запаси, оцінити які було важко, тепер уже продані і є реально їх ціна продажу.

2. Один із покупців клієнта збанкрутував, і тепер сума дебіторської заборгованості цього покупця може бути впевнено віднесена до сумнівної та навіть безнадійної.

Події, що відбулися після дати підписання аудиторського висновку, але до моменту оприлюднення фінансової звітності (разом з аудиторським висновком) у разі їх істотного впливу на інформацію про фінансову звітність вимагають від аудитора додаткових дій щодо розкриття цих подій (додаткові процедури), узгодження своїх дій з керівництвом клієнта та написання доповнення до висновку (новою датою) у випадку, коли керівництво клієнта підписало змінену фінансову звітність. Якщо ж аудиторський висновок вже було передано клієнтові, то аудитор повинен повідомити клієнта про недопустимість оприлюднення звітності без її коригування за наслідками подій після дати підписання аудиторського висновку.

У разі відмови клієнта зробити коригування аудитор повинен вжити заходів для інформування про це користувачів інформації. Аналіз фінансової звітності починається вже на етапі попереднього дослідження клієнта та планування аудиту. Попередній аналітичний огляд звітності дає змогу скласти уявлення про клієнта, знайти у звітності невідповідності, розбіжності і передбачити для їх поглибленого дослідження певні процедури, а в крайньому разі відмовитися від співпраці з клієнтом. Попередній аналітичний огляд звітності вимагає загального огляду звітних форм та аналізу 1520 важливих показників фінансового стану клієнта за кілька років порівняно з показниками галузі.

Після аудиторської перевірки операцій та розрахунків і статей звітності та внесення виправлень у звітність за наслідками перевірки проводиться аналіз фінансової звітності та фінансового стану підприємства за повною програмою. Кінцеві результати діяльності підприємства цікавлять власників і тому аудит фінансового стану є обов'язковим при аудиті акціонерних товариств.

Аудитор може бути втягненим у судові спори, якщо перевірене ним підприємство зупинило свою діяльність унаслідок банкрутства протягом року після аудиту. Тому аудитор повинен старанно використовувати всі аналітичні процедури та дати правильні висновки.

Висновок

Таким чином, результати аудиторської перевірки відображаються в аудиторському звіті. Аудиторський звіт містить відомості про стан обліку, внутрішнього контролю, достатність і достовірність фінансової звітності. Аудиторський звіт включає загальну (вступну), аналітичну і підсумкову частини.

При перевірці первинних документів за формою варто визначити дотримання нормативно-правових актів у процесі відображення господарських операцій у первинних документах. При цьому перевіряється правильність оформлення документації, її повнота і комплектність.

При перевірці первинних документів по змісту здійснюється критичний аналіз змісту документів: відповідність характеру відображеної господарської операції, достатність інформаційного відображення, обґрунтованість, несуперечливість. Ревізор зобов'язаний правдиво, точно і об'єктивно висвітлювати виявлені ревізією факти порушень, зловживань із зазначенням конкретних осіб, розміру заподіяної шкоди та причин.

У разі встановлення фактів нестач, втрат, що вимагають невідкладних заходів до винуватця, ревізор за узгодженням з керівником ревізуючого органу повинен поставити питання про притягнення його до відповідальності.

Позитивний висновок аудитор складає у тому висновку, якщо, на його думку, дотримані такі умови:

аудитор отримав всю інформацію і пояснення, необхідні для цілей аудита;

пред'явлена інформація є достатньою для відображення реального стану перевіряючого підприємства;

е адекватні дані по всіх питаннях, суттєвих з точки зору достовірності і повноти інформації;

фінансова документація складена у відповідності з прийнятою на підприємстві системою бухгалтерського звіту, яка відповідає законодавчим і нормативним вимогам;

у фінансовій звітності використані достовірні звітні дані, які не містять протиріч;

фінансова звітність складена відповідним чином, по встановленій формі. Позитивний аудиторський висновок повинен містити формуліровки: "відповідає вимогам"; "відповідним чином"; "дає достовірне уявлення"; "достовірно відображає".

Список літератури

1. Аренс Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит : Пер.с англ..- М.: Финансы и статистика, 2004.- 560 с.

2. Аудит: Учебник: Навчальне видання.- 5-е изд., перераб. и доп..- М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.- 655 c.

3. Белый И.Н. Аудит.- Минск: Вышэйшая школа, 2002.- 80 c.

4. Білик М.Д., Полятикiна Л.I. Основи аудиту: Підручник: Навчальне видання: - Суми: Слобожанщина, 2006.- 296 c.

5. Фридман П. Аудит. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции.- М.: Аудит; ЮНИТИ, 2003.- 286 с.