Оглавление

• Введение
• Глава 1. Основы аудита готовой продукции
• 1.1 Аудит учета выпуска готовой продукции
• 1.2 Аудит учета отгрузки и реализации готовой продукции (работ, услуг) и расходов на продажу
• Глава 2. Методика проведения аудита операций по учету продаж товаров
• 2.1 Проверка договоров на выбытие товаров
• 2.2 Порядок установления цен на товары
• 2.3 Порядок оформления и учета скидок у продавца
• 2.4 Порядок учета операций по продаже товаров по договору купли-продажи
• 2.5 Порядок учета операций по продаже товаров по договору розничной купли-продажи
• 2.6 Порядок оформления и учета операций по продаже товаров в кредит
• 2.7 Порядок оформления и учета операций по продаже товаров по кредитным картам
• 2.8 Порядок оформления и отражения операций по списанию товаров
• 2.9 Проверка порядка оформления и учета операций по возврату (обмену) товаров
• Заключение
• Список использованной литературы

Введение

Актуальность. Готовая продукция - итоговая цель деятельности любого производственного предприятия. Поэтому трудно переоценить важность проверки аудиторской компанией этого направления бухгалтерского учета. Аудиторская проверка данного направления идет не только в помощь бухгалтеру, но и в помощь руководящему составу предприятия для принятия оптимальных управленческих решений.

Можно перечислить следующие аудиторские процедуры, характерные для данного вида проверки:

· проверка соответствия метода фактической оценки готовой продукции установленному в учетной политике;

· проверка соответствия метода оценки отгруженных товаров установленному в учетной политике;

· проверка проведения товаров и услуг по статьям бухгалтерского и управленческого учета;

· проверка отраженных операций по отгрузке и реализации;

· проверка правильности учета на складе и проведения инвентаризаций;

· проверка наличия необходимых сертификатов качества производимых товаров.

Аудит деятельности, связанной с выпуском товаров (выполнением работ, оказанием услуг) может включать в себя:

· аудит продажи готовой продукции (аудит продажи продукции, аудит продажи товаров, аудит реализации услуг) - в ходе проверки должна быть оценена достоверность отражения операций, расчетов, составления бухгалтерских проводок, записей аналитического и синтетического учета, а также наличие и правильность оформления необходимых документов (кассовые чеки, товарные накладные, счета-фактуры, договоры на реализацию и т.д.).

· аудит учета реализации продукции - проверка наличия заключенных договоров по реализации и их соответствия действительности, проверка правильности оформления документов по отгрузке (накладные, акты сдачи-приемки и т.д.), установления отпускных цен, организации работы и движения товаров на складе, достоверности отражения операций по отгрузке и реализации.

Для проверки товарных операций можно предложить следующую методику проверки:

· проверка соответствия применяемых на практике способов бухгалтерского, управленческого и налогового учета установленным в учетной политике, соответствие их законодательству РФ;

· проверка достоверности отражения движения товаров (предоставления услуг) в документах;

· проверка результатов инвентаризации, наличие всех нужных подписей и печатей, соответствие заключения ревизионной комиссии действительному положению дел;

· проверка наличия и движения поступивших товаров;

· проверка соответствия информации об отгруженных товарах.

Проверка должна проводиться на основании тех документов, которые в полной мере отражают операции по производственным расходам, реализационные расходы. Сюда относится правильность заполнения документов, достоверность отраженной информации в бухгалтерских проводках, наличие обязательных реквизитов, подписей и др.

Цель исследования - провести анализ аудита операций по учету продаж товаров (работ, услуг).

Задачи исследования:

1. Рассмотреть основные подходы к аудиту операций по учету продаж товаров.

2. Дать характеристику аудиту учета отгрузки и реализации готовой продукции (работ, услуг) и расходов на продажу.

3. Раскрыть характеристику этапа проверки организации учета финансовых вложений.

4. Проанализировать этапы проведения аудита операций по продаже товаров.

Объект исследования - аудит операций по учету продаж товаров. Предмет исследования - определение стадий, этапов и методик проведения аудита операций по учету продаж товаров.

Структура работы: работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

Теоретической основой данной работы послужили работы таких авторов, как: Виноградов Е.В., Юдина Г.А., Середа К.Н., Рогуленко Т.М., Горожанкина Е.А. и других.

Глава 1. Основы аудита готовой продукции

1.1 Аудит учета выпуска готовой продукции

Существует шесть основных способов оценки готовой продукции:

1) по фактической производственной себестоимости. Этот способ используется сравнительно редко, в основном на предприятиях индивидуального производства, выпускающих крупное уникальное оборудование и транспортные средства. Может применяться на предприятиях с ограниченной номенклатурной массовой продукции;

2) по неполной (сокращенной) производственной себестоимости продукции. В этом случае себестоимость продукции определяется по фактическим затратам без общехозяйственных расходов;

3) по оптовым ценам реализации. Оптовые цены применяются в качестве учетных цен. Отклонения фактической себестоимости продукции учитываются на отдельном аналитическом счете. При устойчивых оптовых ценах этот вари ант оценки продукции является самым распространенным, поскольку он позволяет сопоставлять оценку продукции в- текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением товарного выпуска. При значительном колебании уровня оптовых цен данный способ теряет свои преимущества;

4) по плановой (нормативной) производственной себестоимости, выступающей в качестве твердой учетной цены. При этом способе обусловливается необходимость отдельного учета отклонений фактической производственной себестоимости продукции от плановой или нормативной. Достоинство данного способа оценки готовой продукции заключается в обеспечении единства оценки в планировании учета. Однако если плановая или нормативная себестоимость продукции изменяется часто, то оценка остатков готовой продукции усложняется. Вариантом этого способа оценки готовой продукции является оценка по сокращенной плановой производственной себестоимости;

5) по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Этот способ используется при выполнении единичных заказов и работ;

6) по свободным рыночным ценам. Этот вариант оценки применяется для учета товаров, реализуемых через розничную сеть Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита: Учебное пособие. - М.: КноРус, 2009. - с. 63..

Аудитору необходимо проверить:

· правильность и своевременность оформления документов на сдачу продукции из производства на склад;

· правильность отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с выпуском готовой продукции;

· правильность определения производственной себестоимости готовой продукции по видам изданий и заказам;

· правильность расчетов и списания сумм отклонений фактической себестоимости от плановой;

· правильность составления бухгалтерских проводок по учету выпуска готовой продукции (работ, услуг);

· соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым записям счета 43 «Готовая продукция» записям в главной книге и балансе;

· правильность оценки готовой продукции.

В случае если продукция не оформляется приемо-сдаточными документами цеха или склада предприятия и не отражается в бухгалтерском учете, возникает неучтенная продукция.

Занижение оценки продукции дает возможность должностным и материально ответственным лицам предприятий и торговых организаций изымать часть выручки, составляющую разницу между продажной и заниженной в учете стоимостью продукции Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит: Учебник. - М.: Форум, 2009. - с. 86..

Поскольку неучтенная продукция не отражается в бухгалтерских документах, во многих случаях ее наличие определяется на основании документации, отражающей технологические процессы производства этой продукции (документы на выплату заработной платы, данные оперативного учета о закладке сырья и выпуске готовой продукции и др.), а также подтверждающей вывоз продукции с предприятия (пропуска, счета-фактуры, накладные и пр.).

В отдельных случаях неучтенная продукция может быть выявлена путем сличения (сопоставления) документов, отражающих получение продукции: документальных данных складов и цехов - производителей продукции; данных инвентаризаций готовой продукции в цехах и на складах предприятий -- с учетными данными на день проведения таких инвентаризаций и т.п.

При проверке аудитор должен изучить всю документацию, которая позволяет сделать вывод о наличии или об отсутствии случаев выпуска и реализации неучтенной продукции.

При определении наличия материального ущерба аудитор должен иметь в виду, что производство продукции из неучтенных излишков сырья и материалов не дает достаточного основания для утверждения о наличии материального ущерба. Эта продукция может оказаться на складе предприятия. Материальный ущерб будет иметь место лишь в том случае, если неучтенной продукции в наличии не окажется, т.е. она была вывезена с предприятия без отражения в учете Проскуряков А. Аудит финансовой отчетности. Базовое руководство по применению и документированию аудиторских процедур. - М.: Дарника, 2008. - с. 108..

Для установления факта выпуска неучтенной продукции пользуются разными способами анализа и проверки документов. К ним, в частности, относятся сопоставление данных инвентаризаций складов готовой продукции предприятия и данных учета в местах хранения (обнаружение при этом излишков продукции собственного производства, образование которых за счет недогруза потребителям исключается, подтверждает, что вся продукция на предприятии учитывается, если при этом отсутствуют ошибки в учете); сличение документов, подтверждающих вывоз с предприятия готовой продукции (товарно-транспортные накладные, пропуска, путевые листы, железнодорожные и другие документы), с документами бухгалтерского и оперативного учета продукции на складах. В результате такого сличения могут устанавливаться случаи вывоза не оприходованной по складу продукции, которая в расход не была списана и в недостаче не оказалась.

Однако в тех случаях, когда документально подтверждается вывоз неучтенной продукции с предприятия, выпускавшего такую продукцию в массовом порядке и располагавшего для этого запасами сырья и материалов, аудитор должен определить материальный ущерб в размере стоимости вывезенной неучтенной продукции.

1.2 Аудит учета отгрузки и реализации готовой продукции (работ, услуг) и расходов на продажу

Готовая продукция -- это изделия и полуфабрикаты, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком. Под отгруженной продукцией понимают продукцию и услуги, платежные документы на которые сданы поставщиком в банк, но не оплаченные покупателями Парушина Н.В., Суворова С.П. Аудит: Учебник. - М.: Форум, 2009. - с. 97.. Реализация продукции (работ, услуг) может производиться но следующим ценам: по свободным отпускным ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС; по государственным регулируемым оптовым ценам и тарифам, увеличенным на сумму НДС; по государственным регулирующим розничным ценам и тарифам, включающим НДС. Аудитору необходимо проверить:

· заключены ли договоры на поставку готовой продукции и правильность их оформления;

· правильно ли оформлены документы на отгрузку продукции;

· правильно ли оформлены цены на отгруженную продукцию;

· правильно ли установлены отпускные цены с учетом оплаты расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя в соответствии с заключенным договором поставки;

· своевременно ли предъявлялись в банк платежные требования-поручения за отгруженную продукцию;

· правильно ли оформлены документы по отпуску продукции, если продукция отпускается непосредственно со склада поставщика;

· правильно ли организован складской учет готовой продукции;

· правильно ли ведется аналитический и синтетический учет отгрузки и реализации продукции (работ, услуг).

Расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ и услуг, учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». К ним относятся: расходы на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; расходы по доставке продукции на станцию отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы и отчисления, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям расходы на рекламу; представительские расходы и другие, аналогичные по назначению расходы Горожанкина Е.А. Аудит: Учебник. - М.: Дашков и Ко, 2009. - с. 83..

Аудитору необходимо проверить:

· правильность включения затрат в состав расходов на продажу

· соблюдение установленных нормативов расходов на рекламу (при превышении установленных нормативов расходов т рекламу налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на сумму превышения);

· соблюдение основных положений по учету тары на предприятиях, а именно, правильное и своевременное документальное отражение операций по заготовлению, поступлению и отпуску тары на складах, в цехах, участках и других местах ее хранения;

· правильность ведения аналитического учета по счету 44 «Расходы на продажу» и ведомости;

· правильность составления бухгалтерских проводок по операциям с тарой;

· правильность отражения в бухгалтерском учете товарообменных операций или операций, осуществляемых на бартерной основе;

· соответствие записей синтетического и аналитического учете записям в главной книге (при журнально-ордерной форме учета) и балансе.

При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования, осуществляемой согласно положениям ФПСАД. Результаты оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля цикла выпуска и продажи готовой продукции основываются на перечне аудиторских процедур и приводятся в виде тестов проверки. Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета цикла выпуска и продажи готовой продукции приводятся с наибольшей вероятностью возможности их использования в практической работе. Содержание ответов и выводы аудитора произвольны, но они должны быть представлены с учетом наиболее часто встречающихся нарушений в организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита.

Аудит документооборота осуществляется по формальным признакам (соответствие типовой унифицированной форме, наличие всех реквизитов, подписей, печати, даты, номера документа) и по существу отраженных операций (законность, целесообразность, достоверность, арифметический контроль сумм и итогов).

Результаты проверки оформляются в форме рабочих документов аудита организации, аналитического и синтетического учета выпуска и реализации готовой продукции.

В процессе аудиторской проверки необходимо установить достоверность сумм аналитического и синтетического учета по счетам, отражающим движение готовой продукции, на основании первичных учетных документов. С этой целью суммы, отраженные в первичном учетном документе, сопоставляются с данными регистров аналитического и синтетического учета.

Глава 2. Методика проведения аудита операций по учету продаж товаров

Вопросы проверки операций по выбытию товаров относятся к значимым областям аудита, оказывающим существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит: Учебное поосбие. - М.: КноРус, 2009. - с. 86..

В связи с этим получение достаточных и надлежащих аудиторских доказательств, касающихся операций по выбытию товаров и раскрытия информации о них, а также влияния этих операций на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, является объектом проверки на всех этапах аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности - от планирования до формирования заключения.

Порядок проведения аудита операций по выбытию товаров, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов.

2.1 Проверка договоров на выбытие товаров

Основным правовым документом, закрепляющим все необходимые условия реализации коммерческих планов любой организации, является договор, значение которого в финансово-хозяйственной деятельности организации огромно. От того, насколько грамотно и четко в правовом смысле составлен и заключен тот или иной договор, во многом зависит экономический результат сделки.

В зависимости от совершаемых операций при выбытии товаров могут применяться следующие виды договоров: купли-продажи, комиссии, поручения, мены, дарения, простого товарищества, и др.

При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

2.2 Порядок установления цен на товары

Цена любого товара, предназначенного для перепродажи, устанавливается таким образом, чтобы торговая организация могла покрыть расходы на продажу и получить прибыль от своей деятельности.

Согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09 июня 2001 N 44н, товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. В то же время организациям, осуществляющим розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Торговая наценка (надбавка) - это составная часть продажной цены. Торговая наценка представляет собой добавленную стоимость к покупной цене товара. Она предназначена для возмещения расходов на продажу, получения прибыли и уплаты косвенных налогов.

Оптовая цена - цена, по которой предприятие-изготовитель продает свою продукцию оптовым покупателям. Оптовая цена складывается из цены предприятия-изготовителя (себестоимость плюс прибыль) и скидки (наценки) в пользу сбытовой организации для покрытия сбытовых расходов и получения прибыли.

Розничная (продажная) цена - цена, по которой товар продается населению в розницу (конечному потребителю). Розничная цена включает в себя оптовую цену и наценку для покрытия торговых расходов розничной торговой организации, уплаты установленных налогов и получения прибыли Проскуряков А. Аудит финансовой отчетности. Базовое руководство по применению и документированию аудиторских процедур. - М.: Дарника, 2008. - с. 126..

Вопрос правильного определения цены очень важен для торговой организации. Во-первых, от этого зависит финансовое состояние организации: сможет ли она покрыть свои расходы и получить прибыль, продавая товары по установленным ценам. Во-вторых, уровень цен в торговой организации в определенных случаях является предметом интереса налоговой инспекции.

Согласно п. 16 приказа Минфина РФ от 26 марта 2007 г. N 26н (в редакции с 01 января 2008 г.), при отпуске товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) их оценка производится одним из следующих способов:

· по себестоимости каждой единицы;

· по средней себестоимости;

· по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

С 1 января 2008 г., в бухгалтерском учете не применяется метод ЛИФО.

Применение одного из указанных способов по группе (виду) товаров производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

На организации, учитывающие приобретенные товары по продажной стоимости, не распространяются положения пункта 16 ПБУ 5/01 об оценке товаров: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО)).

2.3 Порядок оформления и учета скидок у продавца

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по предоставлению скидок.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ цены, одобренные контрагентами, принимаются в налогообложении. Однако в п. 2 сказано: если по однородным или идентичным товарам цены отклоняются более чем на 20% в сторону понижения или повышения, налоговики вправе проанализировать ценообразование сделки. Усомнившись в методе ценообразования, проверяющие могут доначислить облагаемые доходы.

Как этого избежать? Самое простое - сделать скидку (а именно она нас сейчас и занимает) не более чем на 20% от первоначальной цены. Если же такая величина кажется недостаточной (допустим, для постоянных клиентов), следует обосновать причину. Составляют специальный документ, где раскрывают принципы ценообразования организации, приводят размеры скидок и условия, на которых те предоставляются. Часто им является положение о маркетинговой политике. Если же инициатива исходит от производителя, у него всегда найдутся доказательства того, что продукция, проданная со скидкой, отличается от реализуемой по обычной цене и не подлежит сравнению по однородности или идентичности Шиленко С.И. Основы аудита: Учебник. - М.: КноРус, 2009. - с. 73-74..

Чтобы исключить возможность неверного толкования расходов в виде премии (скидки, бонуса), следует правильно документально оформить операции по предоставлению премии (скидки, бонуса):

· решение о предоставляемых скидках закрепить во внутреннем документе организации (приказе, распоряжении руководителя);

· систему скидок закрепить в ценовой политике (маркетинговой политике), где указать, что премия способствует росту покупательского спроса;

· сведения о скидке раскрыть в учетной политике в целях налогообложения (по разделу порядок определения и признания внереализационных расходов);

· предусмотреть в приложении к учетной политике в целях бухгалтерского учета форму первичного учетного документа, согласно которому в бухгалтерском учете отражается скидка (это может быть акт на предоставление скидки и расчет скидки);

· предусмотреть внесение изменений и дополнений в договор поставки, где четко указать условия предоставления скидки, порядок ее расчета, порядок документального оформления;

· предусмотреть в договоре порядок выплаты скидки. Это могут быть оплата "живыми деньгами", зачет в счет последующего аванса, зачет требований. При зачете взаимных требований следует помнить, что право у покупателя на применение налогового вычета по приобретенным товарам возникает только в том случае, если сумма предъявленного НДС оплачивается денежными средствами. Таким образом, зачет по сумме премии должен уменьшаться на сумму, приходящуюся на НДС. При зачете взаимных требований в соглашении о зачете не следует указывать сумму НДС и счета-фактуры, по которым производится зачет, поскольку это может быть расценено как предоставление скидки к цене к конкретной партии товара по конкретной накладной, что приведет к другому документообороту и порядку отражения операции в учете.

Все скидки условно можно разделить на две группы:

1) связанные с изменением цены единицы товара;

2) не связанные с изменением цены единицы товара.

Такое деление обусловлено различным порядком бухгалтерского и налогового учета скидок.

К скидкам первой группы, связанным с изменением цены единицы товара, можно отнести:

· сезонные скидки;

· скидки, связанные с истечением срока годности товара;

· праздничные скидки (могут предоставляться на все или на отдельные виды товаров в течение определенного периода);

· скидки постоянным покупателям (предоставляются обычно на все или на отдельные виды товаров, начиная с определенной по счету покупки или с определенной суммы) и т.п.

В Гражданском кодексе РФ как такового определения скидки нет. Но пунктом 2 ст. 424 ГК РФ установлено, что изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.

Таким образом, изменение цены можно рассматривать в составе скидок первой группы.

Скидки второй группы, не связанные с изменением цены единицы товара, обычно предоставляются в виде уменьшения долга покупателя либо перечисления покупателю денежных средств, либо отгрузки ему бесплатного товара.

Наглядным примером данной группы скидок может послужить так называемая система бонусов, когда всем покупателям при приобретении того или иного товара выдается подарок.

Условия и порядок предоставления скидок обязательно должны быть отражены в договоре. При этом если в самом договоре ничего не упоминается о системе скидок, то Гражданским кодексом РФ не запрещается внести в него изменения, заключив дополнительное соглашение к договору Суйц В.П., Ситникова В.А. Аудит: Учебное поосбие. - М.: КноРус, 2009. - с. 94..

Особняком стоят скидки за выполнение покупателем определенных условий договора. Основания для их предоставления могут быть различные: объем покупок, соблюдение графика платежей, ассортиментные скидки и прочее.

Такие скидки могут попасть как в первую, так и во вторую группу. Это зависит от формулировки в договоре.

Договором купли-продажи может быть предусмотрено, что при выполнении покупателем определенных условий ему предоставляется скидка в виде уменьшения цены единицы товаров, в том числе и по предыдущим отгрузкам.

При этом из договора должно быть ясно, что после предоставления скидки "новая" цена товара определяется как прежняя цена за минусом этой скидки.

С 1 января 2006 г. пункт 1 ст. 265 НК РФ был дополнен новым подпунктом 19.1, позволяющим учитывать в целях налогообложения прибыли затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.

2.4 Порядок учета операций по продаже товаров по договору купли-продажи

Основным видом договора, на основании которого продавец реализует товар покупателю, выступает договор купли-продажи. Указанный вид договора регулируется нормами гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации.

В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 признается доходом от обычных видов деятельности. На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету, исчисленная в денежном выражении и равная величине поступления денежных средств, а также иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены товаров, установленной договором. Выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одно из которых, как известно, переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Так как по договору с особым переходом права собственности покупатель до момента оплаты товара не становится его собственником, в учете продавца отражается кредиторская задолженность, а не выручка Виноградов Е.В., Матвейчук И.А. Аудит: Учебное пособие для вузов. - М.: Академический Проект, 2006. - с. 129..

Бухгалтерский учет реализации товаров в оптовой торговле ведется на счете 90 "Продажи".

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров и др. списывается с кредита счета 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу" и др. в дебет счета 90 "Продажи".

Если договором купли-продажи предусмотрено, что моментом перехода права собственности на товар является его оплата, до момента оплаты продавец остается собственником этого товара и учитывает его в составе собственного имущества по дебету балансового счета 45 "Товары отгруженные".

Товары отгруженные учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов по отгрузке продукции (товаров) (при их частичном списании).

Реализация товаров является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

2.5 Порядок учета операций по продаже товаров по договору розничной купли-продажи

В соответствии с ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Для розничной торговли не имеет значения форма оплаты товара. Покупатель вправе расплатиться наличными деньгами, платежной картой или перечислить деньги по безналу.

Договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара Подольский В.И. Савин А.А. Аудит: Учебник. - М.: Академия, 2009. - с. 83..

В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 признается доходом от обычных видов деятельности. На основании п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету, исчисленная в денежном выражении и равная величине поступления денежных средств, а также иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены товаров, установленной договором. Выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99, одно из которых, как известно, переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Так как по договору с особым переходом права собственности покупатель до момента оплаты товара не становится его собственником, в учете продавца отражается кредиторская задолженность, а не выручка.

Сумма выручки за проданные товары определяется как разница между показаниями счетчика кассовой машины на начало и конец дня или смены. При возврате товаров покупателями выручка, определенная по показаниям кассовой машины, уменьшается. Показатели кассового счетчика регистрируются в книге кассира-операциониста, которая ведется по кассовой машине. Допускается ведение общей книги на все машины. В этом случае записи должны производиться в порядке нумерации всех касс с указанием в числителе заводского номера кассовой машины. Сумма фактической выручки отражается в кассовой книге. Стоимость проданных товаров записывается также материально ответственными лицами в товарных отчетах. Стоимость проданных товаров, отраженную в товарном отчете, следует сверять с торговой выручкой, указанной в кассовом отчете. При этом суммы в товарном и кассовом отчетах должны быть равными.

Синтетический учет розничной продажи товаров ведется на счете 90 "Продажи". По кредиту счета отражается продажная стоимость проданных товаров (включая налог на добавленную стоимость и налог с продаж), а по дебету - их себестоимость (включая покупную стоимость, расходы на продажу) и налоги.

Стоимость оплаченных и отпущенных покупателям товаров списывается с материально ответственных лиц на основании их товарных отчетов по продажной стоимости (при учете товаров по продажным ценам согласно учетной политике) или по покупной стоимости (при их учете по покупным ценам).

При учете товаров по продажным ценам в течение месяца (отчетного периода) стоимость проданных товаров отражается по дебету и кредиту счета 90 "Продажи" в одинаковой оценке, т.е. по продажным, розничным ценам. Такой порядок учета продаж позволяет контролировать правильность отражения в учете объема продаж (розничного товарооборота) и списания товаров материально ответственными лицами путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту данного счета. В конце месяца делается сторнировочная запись на сумму наценки по проданным товарам.

При организации и ведении бухгалтерского учета в организациях розничной торговли распределения торговых скидок между объемами проданного и непроданного товара может распределяться по среднему проценту.

Для определения себестоимости проданных товаров необходимо рассчитать сумму расходов, относящихся к проданным товарам, и отразить ее по дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Данный расчет производится в два этапа: определяются по среднему проценту расходы на остаток товаров, а затем расходы - на проданные товары. При этом сумма расходов, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров, проданных в отчетном месяце, и остаток товаров на конец месяца;

3) отношением суммы расходов (п. 1) к сумме проданных и оставшихся товаров (п. 2) определяется средний процент расходов к общей сумме товаров;

4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов (п. 3) определяется их сумма, относящаяся к остатку непроданных товаров на конец месяца Литвин Д.В., Богданова Е.П. Аудит: Учебное пособие. - М.: Маркет ДС, 2008. - с. 153..

Расходы, относящиеся к проданным товарам, исчисляются по данным счета 44 "Расходы на продажу" следующим образом: к сальдо начальному прибавляется дебетовый оборот и вычитается сальдо конечное.

2.6 Порядок оформления и учета операций по продаже товаров в кредит

При оформлении документов по учету торговых операций при продаже товаров в кредит следует руководствоваться Правилами продажи гражданам товаров длительного пользования в кредит, утвержденными Постановлением Совета Министров - Правительства Российской Федерации от 9 сентября 1993 года N 895.

Унифицированные формы по учету торговых операций при продаже товаров в кредит приведены в "Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций при продаже товаров в кредит и по учету торговых операций в комиссионной торговле", формы утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 Мухарева Н.А. Основы аудита: Учебное пособие. - СПб.: СПбГИЭУ, 2007. - с. 95..

При продаже товаров в кредит договором купли-продажи предусмотрена оплата стоимости товара через определенное время после его передачи покупателю. Отношения между продавцом - торговой организацией и покупателем - физическим лицом при продаже товаров в кредит регулируются ст. 488, 489 ГК РФ.

Порядок отражения в учете операций по продаже товаров в кредит зависит от того, в какой момент происходит передача права собственности на товар покупателю. Момент передачи права собственности должен определяться в поручении-обязательстве. Если момент перехода права собственности на товары в поручении-обязательстве не указан, то он определяется по моменту передачи товаров покупателю (ст. 223, 224 ГК РФ).

Продажа гражданам товаров длительного пользования в кредит (с рассрочкой платежа) в организациях розничной торговли производится на основании справки для покупки товаров в кредит унифицированной формы N КР-1. Справка составляется в одном экземпляре администрацией организации по месту работы (учебы) граждан, желающих оформить покупку товаров в кредит, а в случае оформления покупки товаров в кредит неработающим пенсионерам - администрацией органа, назначившего пенсию.

В зависимости от того, кто выступает кредитором, существует два варианта продажи товаров в кредит в розничной торговле.

Кредит с участием банка. В этом случае кредит на сумму конкретной покупки покупателю предоставляет банк. Однако реального доступа к денежным средствам покупатель не получает, поскольку товар оплачивает банк. Такой кредит оформляется непосредственно в магазине.

Между банком и покупателем (заемщиком) оформляется кредитный договор. Согласно этому договору банк обязуется предоставить денежные средства заемщику в размере части стоимости товара. Причем банк оплачивает этот товар за покупателя, а тот возвращает полученный кредит с учетом процентов (ст. 819 ГК РФ).

После заключения кредитного договора покупатель производит первоначальный платеж (часть стоимости товара) в кассу магазина и забирает покупку. В дальнейшем он рассчитывается по кредиту непосредственно с банком (кредитором).

Оставшуюся стоимость товара магазину за покупателя перечисляет банк. Это делается в день покупки или в ближайшие дни. Обычно сумма перечисляется за вычетом банковского вознаграждения.

Таким образом, поступление денег в магазин в счет оплаты товара в кредит с участием банка складывается:

· из первоначального взноса, который покупатель уплачивает в кассу магазина (наличными или с использованием банковской карты). Как правило, это небольшая часть стоимости товара;

· оставшейся части стоимости проданного товара, на которую оформлен кредит. Эту сумму (за вычетом комиссионного вознаграждения) банк перечисляет на расчетный счет магазина.

На сумму первоначального взноса, уплачиваемого покупателем в магазине, пробивается кассовый чек. Сумма первоначального взноса отражается в журнале кассира-операциониста (форма N КМ-4), справке-отчете кассира-операциониста (форма N КМ-6), сведениях о показаниях счетчиков контрольно-кассовых машин и выручке организации (форма N КМ-7).

Кредит без участия банка. Из ст. 823 ГК РФ следует, что продавец самостоятельно осуществляет коммерческое кредитование покупателя в рамках своей маркетинговой политики. В юридическом смысле это не заем (кредит), а купля-продажа на особых условиях оплаты с отсрочкой или рассрочкой платежа. Это определено в ст. 488 и 489 ГК РФ. Магазин сам несет риск неоплаты или неполной оплаты товара покупателем, а также вынужден ограничивать свои оборотные средства на весь период рассрочки платежа.

При продаже товаров в кредит выручка принимается к учету в полной сумме задолженности покупателя, включая проценты по кредиту, и отражается по дебету счета 62-4 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Расчеты за товары, проданные в кредит", в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Сумма первоначального взноса приходуется в кассу:

Дебет 50 Кредит 62 - отражается первоначальный взнос.

На основании распоряжения об отпуске товара формы N КР-4, которое также прикладывается к товарному отчету, бухгалтер списывает стоимость проданного в кредит товара с материально-ответственного лица:

Дебет 90-2 "Себестоимость продаж" Кредит 41-2 "Товары в розничной торговле" - списывается полная стоимость товара, проданного в кредит.

По мере погашения задолженности за товары счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В случае досрочного погашения покупателем задолженности производится перерасчет процентов по остатку кредита, досрочно внесенному в кассу, сумма излишне начисленных процентов по кредиту сторнируется.

Договор может предусматривать иной момент перехода права собственности (например, после полной оплаты товаров), при этом товары до этого момента не считаются проданными и отражаются на счете 45 "Товары отгруженные".

Если покупатель становится собственником товаров после их полной оплаты, то при передаче товаров покупателю реализации не происходит, и НДС по реализации не начисляется, однако суммы платежей, вносимых покупателями в оплату товаров, являются авансом, по которому начисляется НДС (ст. 162 НК РФ). После завершения расчетов за товары, когда покупатель становится их собственником, уплаченные суммы НДС по авансам принимаются к вычету, и начисляется НДС по реализации Мухарева Н.А. Основы аудита: Учебное пособие. - СПб.: СПбГИЭУ, 2007. - с. 98..

2.7 Порядок оформления и учета операций по продаже товаров по кредитным картам

Разновидностью продажи товаров в кредит является продажа по кредитным карточкам. Покупатель заключает договор с коммерческим банком на получение кредита в виде кредитной карточки либо депонирует на счете в банке собственные денежные средства и получает пластиковую карточку, которую использует при покупке товаров. На сумму проданных товаров по кредитным (пластиковым) карточкам магазин выписывает коммерческим банкам счета, на которых при покупке ставится штамп карточки и покупатель расписывается. После этого магазин высылает счета кредитным организациям и получает от них денежные средства.

При расчетах с покупателем по кредитным картам (талонам, чекам или другим аналогичным документам) обязательно пробивается чек ККТ на сумму, оплаченную по картам, особым образом (на отдельную секцию) и в Z-отчете обычно отдельно отражается общая сумма, оплаченная по документам (в данном случае по платежным картам). Если оплата производится с применением платежных карт, сумма наличных денег, сданных старшему кассиру, не будет совпадать с показаниями счетчиков ККТ, она будет отличаться на сумму продаж по документам. Поскольку чек ККТ пробивается, следовательно, в фиксируемом на контрольной ленте итоге сумма средств, поступивших по картам, будет отражена. Но денежные средства напрямую в кассу не поступают и оприходованы быть не могут. Эти деньги поступят на расчетный счет, причем, возможно, через определенный промежуток времени. Эта сумма обязательно должна отражаться в Журнале кассира-операциониста, а деньги в кассу должны быть оприходованы только в той сумме, которая поступила наличными.

Выписывать приходные кассовые ордера и проводить карточные платежи по кассовой книге не нужно, так как в ней учитывают поступления только наличных денежных средств. А платежи с использованием платежных карт относятся к безналичным.

Сумму выручки за товары, оплаченные картами, нужно показать в графе 13 ("Сдано/оплачено по документам") журнала кассира-операциониста (форма N КМ-4).

На основании п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, продавцами ведется книга продаж, в которой регистрируются не только выставляемые счета-фактуры, но и контрольные ленты контрольно-кассовой техники при реализации товаров, работ и услуг населению, когда требования по выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ) Ендовицкий С.В. Аудит: Учебник. - М.: Ин-фолио, 2008. - с. 71..

Организации, реализующие товары и оказывающие услуги населению, счета-фактуры не выписывают, а ежедневно в конце дня заносят в книгу продаж данные лент контрольно-кассовой техники.

2.8 Порядок оформления и отражения операций по списанию товаров

Порядок списания товарных потерь необходимо закрепить в учетной политике организации.

К расходам на потерю товаров и к технологическим отходам относят:

· потери товаров при железнодорожных, водных, воздушных, автомобильных и гужевых перевозках;

· потери реализуемых вразвес товаров при хранении, подготовке к продаже и продаже вследствие усушки, раструски и распыла, раскрошки, утечки;

· потери в результате разлива при перекачке и продаже жидких товаров;

· потери плодов и овощей в результате расхода веществ на дыхание;

· потери вследствие порчи товаров, повреждения тары;

· массу полимерной пленки, удаляемой при продаже сыров, поступивших упакованными в указанную пленку;

· отходы, образующиеся при подготовке к розничной продаже колбас, мясокопченостей и рыбы чистой массой (весом), продаваемых после предварительной разделки;

· потери от зачистки сливочного масла, крошения карамели обсыпной и сахара-рафинада;

· отходы картофеля, овощей и фруктов;

· потери мороженого мяса и субпродуктов при хранении в камерах холодильников;

· потери в виде мясной крошки при разрубе мяса;

· потери яиц при длительном хранении;

· потери от боя стеклянной посуды с пищевыми товарами при приеме, хранении и отпуске в торговых организациях, а также при перевозке транспортными средствами;

· потери от боя и щербления стеклянной порожней посуды при приеме, хранении и отпуске в торговой организации, а также при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи) и при транспортных перевозках;

· потери от продажи тканей метражом (в результате разрезания);

· другие подобные товарные потери.

В торговле существует понятие "нормы естественной убыли".

Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам для целей налогообложения прибыли организаций приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации Основы аудита: Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2008. - с. 109..

Потери в виде естественной убыли возникают вследствие изменения физико-химических свойств материалов (испарение, усушка, выветривание и пр.). Чтобы определить такие потери, необходимо воспользоваться нормами естественной убыли.

Норма естественной убыли, применяющаяся при хранении товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.

Норма естественной убыли, применяющаяся при транспортировке товарно-материальных ценностей, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.

Для целей бухгалтерского учета недостача имущества или его порча в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов). Такой порядок установлен Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Для целей налогообложения прибыли применяется иной порядок учета подобных потерь. Потери в пределах норм естественной убыли могут быть учтены для целей налогообложения только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Правительство Российской Федерации в Постановлении от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей" поручило соответствующим министерствам и ведомствам разработать нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль Середа К.Н. Аудит. - Ростов-на-Дону.: Феникс, 2008. - с. 173..

Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказ Минэкономразвития РФ от 7 сентября 2007 г. N 304.

2.9 Проверка порядка оформления и учета операций по возврату (обмену) товаров

В соответствии со ст. 502 Гражданского кодекса Российской Федерации обмен непродовольственных товаров производится в течение 14 дней со дня покупки, если не установлены более длительные сроки обмена. В случае отсутствия товара, необходимого для обмена, покупателю возвращается (при условии его согласия) стоимость товара. Не подлежат возврату и обмену предметы санитарии и гигиены, парфюмерно-косметические товары, бытовая мебель, текстильные товары и ряд других товаров (перечень этих товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55 "Правила продажи отдельных видов товаров").

Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по возврату товаров покупателями (населением) зависит от конкретной ситуации:

1. Возвращенный товар обменивается на аналогичный товар (другой размер, фасон, цвет и т.д.) той же стоимостью в той же товарной секции. На счетах бухгалтерского учета операция не отражается.

2. Покупатель производит доплату в кассу, если стоимость вновь полученного товара больше стоимости возвращенного товара:

Дебет 50 Кредит 90-1 - на разницу в стоимости товара по отчету кассира - операциониста в составе торговой выручки за день;

3. Покупателю выплачивается из кассы разница в стоимости, если полученный им товар дешевле возвращенного товара:

Дебет 50 Кредит 90-1 - "красное сторно" на разницу в стоимости товара по отчету кассира - операциониста;

Такими же бухгалтерскими проводками отражается возврат товара с полной выплатой покупателю его стоимости Рогуленко Т.М., Пономарева С.В. Основы аудита. - М.: Флинта, МПСИ, 2008. - с. 83..

4. При отсутствии в магазине товара для замены требование покупателя о замене должно быть удовлетворено в течение месяца (ст. 20 Закона N 2300-1):

Дебет 41-2 Кредит 76 - на стоимость возвращенного товара по отчету товарной секции, основание: акт возврата товара;

Дебет 76 Кредит 41-2 - на стоимость вновь выданного товара взамен возвращенного по отчету товарной секции, основание: расходная накладная с распиской покупателя о получении товара.

Корректировка торговой выручки не производится, если обмен товара происходит в одном отчетном периоде (квартал, год);

5. В случае если к моменту обмена товара с недостатками покупная цена товара изменилась, перерасчет стоимости не производится (ст. 22 Закона N 2300-1). Разница в стоимости товара регулируется:

а) при повышении цен:

Дебет 42 Кредит 41-2 - на сумму торговой скидки с разницы в стоимости товаров; Дебет 90-2 Кредит 41-2 - на сумму разницы между покупными ценами обмениваемых товаров;

б) при снижении цен:

Дебет 76 Кредит 90-1 - на сумму разницы между стоимостью обмениваемых товаров на основании справки бухгалтера (закрывается счет 76);

6. Покупатель отказывается от товара и получает назад деньги:

Дебет 50 Кредит 90-1 - сторнирована выручка;

Дебет 90-3 Кредит 68-2 "Расчеты по НДС" - сторнирован НДС;

Дебет 90-2 Кредит 41 - восстановлена себестоимость товара;

7. Если товар продан в предшествующем отчетном периоде (квартал, год), а обмен производится в последующем отчетном периоде, то наряду с бухгалтерскими проводками, указанными по ситуациям 1-5, составляются бухгалтерские проводки по уменьшению товарооборота, расчетов по налогам, начисленным от торговой выручки, финансовых результатов за прошедший отчетный период. В случае, когда возврат осуществлен покупателем в следующем после реализации году, используют счет 91 "Прочие доходы и расходы".