Облік та аналіз дебіторської заборгованості: проблеми та шляхи їх вирішення

ОБЛІК ТА АНАЛІЗ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ: ПРОБЛЕМИ ТА ШЛЯХИ ЇХ ВИРІШЕННЯ

Фінансова незалежність та участь вітчизняних господарюючих суб'єктів у міжнародних економічних відносинах зумовлюють необхідність безперервного забезпечення виробничого циклу оборотними засобами. Розвиток принципово нового підходу до проблем платіжно-розрахункових відносин між суб'єктами ринку зумовлює необхідність досліджувати похідну уповільнення даних відносин - дебіторську заборгованість.

Проблемам розвитку теорії і практики бухгалтерського обліку та аналізу дебіторської заборгованості присвячено ряд праць зарубіжних та вітчизняних учених - економістів: С.Д. Батехіна, І.А. Бланка, Ф.Ф. Бутинця, С.Ф. Голова, С. Грязнової, З.В. Гуцайлюка, Р. Дамарі, В.П. Завгороднього, О.Д. Заруби, В.В. Ковальова, В. Костюченко, С.І. Маслова, Є. Петрик, Г.В. Савицької, Я.В. Соколова, В.В. Сопка, С. Хенка, К. Хувера, М.Г. Чумаченка, А. Шаповалової, М. Швайки та ін.

Разом з цим, багатоаспектність дослідження зумовлена складністю і різноманітністю суб'єктів та об'єктів розрахунково-платіжних відносин, що вплинуло на суперечливий характер нормативних документів, а також на рівень розробок окремих теоретичних і практичних аспектів методології бухгалтерського обліку та аналізу дебіторської заборгованості.

Наукова новизна дослідження полягає у формуванні єдиної економічної концепції дебіторської заборгованості шляхом постановки, теоретичного обґрунтування і вирішення проблем, пов'язаних з вдосконаленням обліку та аналізу дебіторської заборгованості на новій методичній основі. Реалізація підходу потребує отримання науково обґрунтованих результатів:

­ розроблення рекомендації з питань створення єдиної економічної концепції дебіторської заборгованості підприємств, використання якої сприятиме підвищенню ефективності управління на мікро- та макрорівнях (досі розгляд проблем оцінювання, обліку та аналізу дебіторської заборгованості в межах єдиної економічної концепції не здійснювався);

­ обґрунтування необхідності використання цифрового аналізу як засобу додаткового контролю законності та достовірності господарських операцій по розрахунках з дебіторами, що засновано на зіставленні частот розподілу чисел по закону Бенфорда (до цього часу цифровий аналіз в вітчизняному обліку розрахунків з дебіторами не використовувався) ;

­ розроблення комплексного підходу щодо оцінювання дебіторської заборгованості за чистою реалізаційною вартістю з урахуванням вимог національних стандартів бухгалтерського обліку, що передбачає використання аналітичної та математичної моделей розрахунку резерву сумнівних боргів (на відміну від діючих методик, які не враховують специфіку підприємства).

Серед основних недоліків існуючої системи обліку та аналізу дебіторської заборгованості можна визначити такі:

а) для прийняття зацікавленими особами адекватних та вчасних рішень щодо існуючої політики управління істотне значення мають актуальність і якість інформації про стан розрахунків з дебіторами, що формується на базі даних бухгалтерського обліку конкретних суб'єктів господарювання. Однак форма бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості, яку рекомендували нормативно, не враховує специфіки даного активу, що зумовлює наявність різних ознак його класифікації і велику кількість методів оцінювання. Крім цього, облікові регістри, що є рекомендовані для використання, не передбачають накопичення інформації про розрахунки з дебіторами різного рівня деталізації і узагальнення. Це зумовлює неможливість отримання інформації про дебіторську заборгованість в обсязі і вигляді, достатньому для проведення аналізу розрахунків з дебіторами зокрема і заборгованості загалом з метою прогнозування ймовірності настання платіжної кризи суб'єктів господарювання, складання рекомендацій щодо її попередження;

б) невирішені проблеми відображення в обліку довгострокової дебіторської заборгованості, оцінки поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи та послуги;

в) застосовування у наших умовах традиційної за кордоном методики аналізу дебіторської заборгованості не завжди доцільно через відсутність необхідного обсягу вірогідної і доступної інформації щодо розрахунків з дебіторами. Крім цього, загальна криза неплатежів, характерна для сучасної української економіки, змушує сумніватися в об'єктивності, своєчасності і корисності отриманих результатів аналізу. Використання вітчизняних методик не дає змоги однозначно оцінити стан дебіторської заборгованості, а також ступінь його впливу на фінансово-господарський стан підприємств. Зазначені проблеми вказують на необхідність пошуку специфічних засобів аналізу дебіторської заборгованості, спрямованих на отримання інформації комплексного характеру, достатньої для прийняття рішень щодо глибини кризи неплатежів аналізованого суб'єкту.

Науково-теоретична і практична значимість вказаних проблем зумовила вибір теми дослідження та визначила її основні аспекти.

Від початку формування ринкових відносин в Україні і донині існує чимало актуальних нерозв'язаних питань, пов'язаних з обліком дебіторської заборгованості. Це відповідно обумовлює постійний перегляд нормативних актів і регламентуючих документів, вироблення нових шляхів удосконалення організації та методики обліку розрахунків з дебіторами.

На основі аналізу наукових праць і проведення досліджень у цій сфері обліку, можна, на наш погляд, назвати кілька проблемних питань:

­ облік довгострокової дебіторської заборгованості згідно з вимогами П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»;

­ відсутність чіткої схеми деталізації та співвідношення різних видів дебіторської заборгованості у загальній їх структурі;

­ вивчення обліку сумнівних боргів, зокрема резерву на їх покриття з метою зближення бухгалтерського та податкового обліку;

­ потреба змін у будові регістрів аналітичного і синтетичного обліку дебіторської заборгованості. Сьогодні облік дебіторської та кредиторської заборгованостей ведеться в одному регістрі - Журналі №3. На нашу думку, це зовсім різні об'єкти бухгалтерського обліку, які лише частково пов'язані між собою.

Для прийняття управлінських рішень важливе значення має повнота і об'єктивність інформації, пов'язаної з дебіторською заборгованістю. Вирішення багатьох проблемних питань дозволить значно вдосконалити організацію та методику обліку розрахунків уз дебіторами.

На нашу думку, передусім необхідно внести зміни у П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», в яких чітко були б розмежовані поняття довгострокової та короткострокової дебіторської заборгованостей. Їх облік нині ведеться на різних рахунках бухгалтерського обліку, що не відзначено у вищезазначеному стандарті. Разом із тим слід вказати, що поточна дебіторська заборгованість є оборотним активом, а довгострокова - необоротним, і вони обліковуються на різних рахунках.

Уточнення вимагає визначення поточної дебіторської заборгованості, оскільки згідно з П(С)БО 10, вона «за продукцію, товари, послуги визначається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів і послуг та оцінюється за первісною вартістю». На нашу думку, утворення поточної дебіторської заборгованості не завжди слід пов'язувати з доходом. Дохід, як зазначають Е. Є. Хендріксен і М. Ф. Ван Бреда, вимірюється сумою очікуваних грошових надходжень, тому якщо не очікується погашення дебіторської заборгованості у звітному періоді, то наступні надходження коштів або певних матеріальних цінностей не можна вважати доходом. Так, перерахування авансів за ще непередану продукцію призводить до виникнення дебіторської заборгованості, хоча доходу тут немає. Вважаємо, що ці пропозиції повинні бути взяті до уваги при подальшому вдосконаленні нормативної бази.

Розгляд сучасних підходів до класифікації дебіторської заборгованості дало змогу виявити низку проблем. Для їх вирішення можна запропонувати методику класифікації дебіторської заборгованості, що дає можливість здійснювати порівняльний аналіз варіантів групування розрахунків з дебіторами за класифікаційними ознаками з метою розробки різних типів класифікації.

Згідно з такою методикою класифікацію дебіторської заборгованості слід проводити у такій послідовності: визначення мети, формулювання завдань, конкретизування користувачів інформації, вибір ознаки класифікації, визначення приоритетних принципів, надання переліку можливих типів класифікації, вибір оптимального типу, групування дебіторської заборгованості за обраним типом. Як можливі ознаки класифікації дебіторської заборгованості треба додатково запропонувати: суб'єкт дебіторської заборгованості, сума заборгованості, вид оцінювання, причина виникнення.

Слід зазначити, що класифікація дебіторської заборгованості, яка запропонована діючим в Україні Планом рахунків та П(С)БО №10 “Дебіторська заборгованість” є суперечливою та не задовольняє в повному обсязі потребам користувачів при складанні фінансової звітності. Для вирішення даної проблеми можна запропонувати декілька альтернативних варіантів. Зокрема, внесення змін до П(С)БО №10 “Дебіторська заборгованість” стосовно віднесення до поточних активів дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи та послуги, внесення змін до Плану рахунків, що діє в Україні, які забезпечать окремий облік довгострокової та поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи та послуги.

Базуючись на проведеній систематизації можливих варіантів групування дебіторської заборгованості, необхідно створити системний класифікатор дебіторської заборгованості з використанням таких параметрів: ознак, принципів та мети класифікації, якісної характеристики ознаки, користувачів інформації, типів класифікації. Використання даної розробки сприяє наданню якісної бухгалтерської інформації для контролю, аналізу та управління залежно від конкретних потреб користувачів у період антикризового регулювання.

Результати проведеної систематизації дають змогу визначити такі види оцінювання дебіторської заборгованості:

­ на основі історичної собівартості - первісне (історичне) оцінювання, яке визначають за номінальним і спонтанним методами оцінювання;

­ на основі вартості реалізації (погашення) - факторингове, форфейтингове оцінювання, оцінювання при дисконті векселя, для яких характерне видаткова оцінка, чисте реалізаційне оцінювання, що визначають за величиною сумнівних боргів, експертне оцінювання, при розрахунку якого використовують оцінювання продажу;

­ на основі поточної вартості - оцінювання з урахуванням валютного курсу; оцінювання з урахуванням індексу цін; оцінювання з урахуванням поточної процентної ставки, яке базується на методі потоку, що дисконтувався, і для розрахунку якого запропонований порядок визначення загальної реалізаційної вартості заборгованості;

­ на базі теперішньої вартості - теперішня оцінка на основі первісної вартості (метод оцінювання - первісний), теперішня оцінка на основі поточної вартості (метод оцінювання - поточний).

З метою мінімізації відхилень розрахункової вартості боргу від її реальної величини можна запропонувати комплексний підхід до оцінювання дебіторської заборгованості, що базується на коригуванні первісної вартості дебіторської заборгованості відповідно до коефіцієнта часу. Коефіцієнт часу дає змогу оцінити заборгованість господарюючого суб'єкта у даний час з урахуванням зростання вартості в часі та зміни загальної купівельної спроможності грошових коштів. Використання в бухгалтерському обліку комплексного оцінювання дебіторської заборгованості забезпечує врахування впливу на зміну вартості водночас минулих і умовно можливих минулих тимчасових процесів, що створює можливість для прогнозування напрямків і обсягів поточних та майбутніх грошових потоків підприємства.

Створення ефективної системи контролю за якістю обліку розрахунків з дебіторами вимагає розробки чіткої та досконалої класифікації дебіторської заборгованості, уніфікації способів її оцінки та документів аналітичного обліку. Це, відповідно, дозволить накопичувати інформацію про розрахунки з дебіторами з різними рівнями деталізації і узагальнення.

Потребують розробки також моделі співвідношення дебіторської та кредиторської заборгованостей і певного інструментарію, який дозволив би швидко та якісно виявляти негативні явища, що впливають на кількісні та якісні зміни цих заборгованостей. Бажаним є співвідношення, коли кредиторська заборгованість переважає дебіторську на 10-20%. Однак, як показують дослідження, на деяких підприємствах кредиторська заборгованість переважає зобов'язання дебіторів у 10 і більше разів. Цьому можуть сприяти певні причини, і саме їх аналіз дозволить прийняти відповідні управлінські рішення.

При проведенні такого аналізу потрібно враховувати специфіку підприємств і організацій, сезонність їх роботи, зв'язки з покупцями та постачальниками тощо. Варто також зважати на принцип «Вимагай оплати якомога швидше та оплачуй якомога пізніше», який дозволяє довший період володіти певними активами й отримувати від них вигоду. Крім цього наявність великих обсягів дебіторської заборгованості, як вірно говорить Ф.Ф. Бутинець, спричиняє низьку платоспроможність підприємства. Відзначимо, що значна сума кредиторської заборгованості не завжди є негативним явищем; зокрема, коли підприємство володіє такою кількістю високоліквідних активів, при погашенні заборгованості ними це суттєво не вплине на подальшу його діяльність.

Ще одним шляхом покращення обліку дебіторської заборгованості можна вважати цифровий аналіз як засіб контролю законності та вірогідності господарських операцій, пов'язаних з дебіторською заборгованістю. Запропонований аналіз ґрунтується на зіставленні частот розподілу чисел за законом Бенфорда. Використання цифрового аналізу дозволяє виявити факти шахрайства, неефективної кредитної та інкасаційної політики, помилок у бухгалтерському обліку. Для забезпечення такого принципу бухгалтерського обліку, як “обачність”, дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи і послуги відображається в бухгалтерській звітності у чистій реалізаційній вартості, що враховує величину резерву сумнівних боргів. Питання визначення величини такого резерву потребує доопрацювання в плані конкретизації методики розрахунку. Слід запропонувати комплексний методичний підхід до розрахунку резерву сумнівних боргів, розробити комплексну методику розрахунку такого резерву, що містить аналітичну і математичну моделі розрахунку.

Суть аналітичної моделі полягає в оцінюванні рівня платоспроможності дебітора на основі розроблених критеріїв рівня неплатоспроможності, за результатами якого списують дебіторську заборгованість покупців і відображають списані суми як сумнівний борг. Процес визначення величини резерву сумнівних боргів з використанням аналітичної моделі доволі трудомісткий, але він дає змогу отримувати точний розрахунок величини резерву сумнівних боргів і реальну оцінку чистої реалізаційної вартості поточної дебіторської заборгованості.

Математична модель визначення величини резерву заснована на методі класифікації дебіторської заборгованості за термінами непогашення. Розроблення математичної моделі визначення величини резерву сумнівних боргів менш трудомістке і забезпечує повне зарахування в рівних частках суми непогашеної дебіторської заборгованості в такий резерв на час визнання заборгованості безнадійної.

Використання комплексного методичного підходу до розрахунку резерву сумнівних боргів забезпечує розробку комплексної політики розрахунку такого резерву, виходячи з всебічного оцінювання розмірів, складу та термінів виникнення дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи і послуги з урахуванням специфіки господарюючого суб'єкта.

Важливо вдосконалювати методику визначення суми резерву сумнівних боргів. На нашу думку, потрібно внести зміни в діюче законодавство для стимулювання створення підприємствами цього резерву. Практика показує, що більшість акціонерних підприємств, звітність яких є обов'язковою, не створюють резерву сумнівних боргів, оскільки:

­ це вимагає вилучення з обороту коштів, що можуть бути задіяні в інших сферах діяльності;

­ суми, які резервуються, не включаються до валових витрат у податковому обліку, що, в свою чергу, не впливає на зменшення податку на прибуток;

­ підприємства не хочуть нести додаткові трудові витрати на створення цього резерву.

Для забезпечення виконання принципу бухгалтерського обліку «обачності» і зближення бухгалтерського і податкового обліку пропонуємо внести зміни до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств», в яких би зазначалося, що суми резерву сумнівних боргів відносяться до валових витрат.

Необхідно також внести зміни до Плану рахунків бухгалтерського обліку та інструкції з його використання щодо рахунка 37 «Розрахунки з різними дебіторами». На нашу думку, класифікація дебіторської заборгованості на ньому не вірна. Сюди увійшли різні види розрахунків із дебіторами, що можна об'єднати в групи, які неоднорідні за своєю природою.

Отже, в зв'язку з тим, що дебіторська і кредиторська заборгованості, на нашу думку, - це зовсім різні об'єкти бухгалтерського обліку, котрі регламентуються різними нормативними актами і П(С)БО, зокрема відповідно П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і П(С)БО 11 «Зобов'язання», пропонуємо вести синтетичний облік цих заборгованостей у різних регістрах.

З метою надання якісної бухгалтерської інформації про заборгованість підприємства, користувачам для прийняття рішень, можна запропонувати оптимізаційну форму бухгалтерського обліку дебіторської заборгованості, для якої властиві:

а) наявність єдиного підходу до обліку заборгованості (дебіторської та кредиторської), зумовленого такими його перевагами, як:

­ можливість проведення порівняльного аналізу і загального оцінювання дебіторської та кредиторської заборгованості;

­ пов'язаність суб'єктів обліку (будь-яке підприємство може бути у ролі дебітора і кредитора);

б) високоякісний облік довгострокової дебіторської заборгованості, зумовлений:

­ наявністю розробки єдиного підходу до реєстрації та обліку довгострокової дебіторської заборгованості в системі синтетичних рахунків;

­ веденням аналітичного обліку за кожним видом довгострокової дебіторської заборгованості в розроблених відомостях аналітичного обліку;

­ узагальненням та накопичуванням аналітичної інформації про довгострокову дебіторську заборгованість.

Отже, створення ефективної моделі обліку дебіторської заборгованості дозволить уникнути ризиків неплатоспроможності і зниження показників ліквідності внаслідок отримання об'єктивної та своєчасної інформації для прийняття оптимальних управлінських рішень.

Список літератури

1. Александров Д. Проблемы взыскания дебиторской задолженности// Вестник бухгалтера и аудитора Украины. - 2004. - №21,22. - с.22-25

2. Береза С.Л. Побудова облікової політики відображення грошових активів та дебіторської заборгованості// Вісник ЖДТУ.-2003. - №1(23). -с.35

3. Кисельова О. Порядок врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості / Бухгалтерський облік і аудит. - 2003. - №4. - с.24-29

4. Організація бухгалтерського обліку: Навч. Посібник для студентів вузів/ Ф.Ф. Бутинець, О.В. Олійник, М.М. Шигун, М.С. Шулепова 2-е вид., доп. і перероб. - Житомир: ЖІТІ, 2001 - 576 с.

5. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку №10 «Дебіторська заборгованість» затв. наказом МФУ від 08.10.99 р. №237

6. Пушкар М.С. Національні стандарти бухгалтерського обліку в Україні. - Тернопіль: Лілея, 2000. - 106 с.

7. Фінансовий менеджмент: Підручник / Кер. кол. авт. і наук. ред. проф. А.М. Поддєргін. - К.: КНЕУ, 2005. - 536 с.

8. Хендриксен Э.Е., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: Пер. с англ./ Под ред. проф. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 1997. - 576 с.

9. Шило А.П. Управління оборотним капіталом підприємств // Фінанси України. - 2000. - №11.- С.152-155