Учет ценных бумаг на примере ЗАО "Элекон"

39

Содержание

Введение

1. Теоретические аспекты организации учета ценных бумаг

1.1 Понятие и виды ценных бумаг

1.2 Учет вложений в ценные бумаги

1.3 Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций с векселями

1.4 Учет операций с акциями других предприятий

2. Учет ценных бумаг в ЗАО «Элекон»

2.1 Краткая экономическая характеристика ЗАО «Элекон»

2.2 Учет уставного капитала и акций акционерного общества «Элекон»

Заключение

Список использованной литературы

Введение

С развитием рыночных отношений операции с ценными бумагами (финансовые вложения) получили массовое распространение наряду с операциями по реализации товаров (работ, услуг), кредитованием и другими.

Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможна только при его предъявлении.

Ценные бумаги существуют в различных видах и служат удобным инструментом организации и функционирования предприятий (организаций) в условиях рыночной экономики. Специфика деятельности на рынке ценных бумаг обусловила возникновение как профессиональных участников рынка ценных бумаг, так и непрофессиональных.

Учитывая исключительную важность этой отрасли для развития и стабилизации российской экономики, рынок ценных бумаг на сегодняшний день рассматривается как область интенсивного контроля и регулирования со стороны государственных органов. Одной из форм контроля и выступает бухгалтерский учет операций с ценными бумагами.

Учет операций с ценными бумагами является наиболее трудоемким процессом в бухгалтерском учете, что объясняется многообразием операций (первичное размещение ценных бумаг, купля-продажа ценных бумаг на вторичном рынке) с бумагами разных видов: долевыми (акции) и долговыми (облигации, сертификаты, векселя). Методика учета ценных бумаг зависит от статуса их эмитента - государственные, негосударственные (корпоративные) ценные бумаги, от квалификации обращения самих бумаг (обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), от цели их приобретения (краткосрочные вложения, долгосрочные вложения).

Целью настоящей курсовой работы является изучение теории и практики организации учета ценных бумаг с учетом последних изменений в российском законодательстве в ЗАО «Элекон».

Цель определила задачи курсовой работы:

- рассмотреть теоретические аспекты организации учета ценных бумаг;

- проанализировать учет ценных бумаг в ЗАО «Элекон».

Теоретической базой исследования стали материалы специализированных журналов и системы Интернет.

Нормативной базой исследования стали Федеральные законы, в том числе «Закон о рынке ценных бумаг» № 39-ФЗ от 22 апреля 1996 г., Положения Правительства РФ, письма и приказы Министерства финансов РФ и т.п.

1. Теоретические аспекты организации учета ценных бумаг

1.1 Понятие и виды ценных бумаг

Налоговое законодательство (п. 1 ст. 280) устанавливает, что понятие ценных бумаг может быть установлено гражданским законодательством РФ или иностранных государства.

Гражданский кодекс РФ (п. 1 ст. 142 ГК РФ) устанавливает, что ценная бумага - документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. С принятием части второй ГК РФ по статье 911 к ценным бумагам можно отнести простое и двойное складское свидетельство. В настоящее время к числу ценных бумаг относятся также: жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращения жилищных сертификатов), закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)»), опционные свидетельства на акции и облигации (п.1 постановления ФКЦБ РФ от 09.01.97 № 1).

Подробное определение каждого вида ценных бумаг дано Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг». С принятием Федерального закона “О рынке ценных бумаг" никаких изменений в указанном перечне ценных бумаг не произошло, за исключением того, что Федеральным законом от 30.12.2006 г. № 282-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» введена новая эмиссионная ценная бумага - российская депозитарная расписка, которая представляет собой именную эмиссионную ценную бумагу, не имеющую номинальной стоимости, удостоверяющую право собственности на определенное количество акций или облигаций иностранного эмитента (представляемых ценных бумаг) и закрепляющую право ее владельца требовать от эмитента российских депозитарных расписок получения взамен российской депозитарной расписки соответствующего количества представляемых ценных бумаг и оказания услуг, связанных с осуществлением владельцем российской депозитарной расписки прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами.

В связи с этим обстоятельством все ценные бумаги, которые не приведены в данном перечне и с которыми инвестор может столкнуться на российском фондовом рынке, таковыми признаны быть не могут.

Допускается существование бездокументарных ценных бумаг, по которым обязательство эмитентов выражено в виде записи на особом счете. Осуществление и передача прав, удостоверенных такой ценной бумагой, производятся путем фиксации права в бездокументарной форме в специальном реестре (обычном или компьютеризованном) лицом, получившим специальную лицензию ФКЦБ. Это может быть депозитарий, тогда регистрация прав осуществляется на счете «депо», или специализированный регистратор, тогда регистрация осуществляется на лицевом счете в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг. Векселя в силу ст. 4 Федерального закона от 11.03.97 № 48-ФЗ «О простом и переводном векселе» не могут быть бездокументарными.

Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками: закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных настоящим Федеральным законом формы и порядка; размещается выпусками; имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги (ст. 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ). Этим признакам отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, инвестиционные паи, опционные свидетельства.

1.2 Учет вложений в ценные бумаги

Основные аспекты бухгалтерского учета вложений в ценные бумаги прописаны в Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», ПБУ 19/02, утвержденном приказом Министерства финансов РФ от 10.12.02 № 126н. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, предусматривает, что все инвестиции в финансовые активы независимо от срока размещения средств должны отражаться на активном счете 58 "Финансовые вложения" без специального подразделения на долгосрочные и краткосрочные. Если в системе бухгалтерского учета финансовые вложения перестали классифицировать как долгосрочные и краткосрочные, то в форме бухгалтерского баланса такая классификация сохранена. Классификация финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные проводится не в целях текущего учета, а лишь для бухгалтерской отчетности. При ее составлении организация должна проанализировать все эти активы и определить по состоянию на отчетную дату, какие из них относятся к долгосрочным, а какие к краткосрочным финансовым вложениям. При классификации под срочностью целесообразно понимать не период обращения ценных бумаг (время с момента эмиссии до момента погашения), а степень их ликвидности, т.е. возможность в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства. При таком подходе к краткосрочным инвестициям должны относиться вложения в легкореализуемые ценные бумаги, покупка которых производится в интересах выгодного помещения временно свободных денежных средств до возникновения потребности в наличных деньгах, а так же с целью получения дополнительного дохода.

Долгосрочные финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок (минимально более года) и осуществляются с целью поддержания определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей.

Ценные бумаги учитываются на счете 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты субсчета: 58-1 "Паи и акции", 58-2 "Долговые ценные бумаги" и др. В связи с тем, что построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения информации о краткосрочных и долгосрочных активах, на счете 58 можно открыть субсчета для учета краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений, внутри которых вести учет по видам и выпускам ценных бумаг.

В главе 25 НК РФ все ценные бумаги разделены на две категории - обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (далее ОРЦБ). При этом организация для целей бухгалтерского учета и налогового учета ведет раздельный учет доходов и расходов по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на ОРЦБ. Ведение такого учета возможно осуществить через субсчета второго порядка.

 Эмиссионные ценные бумаги должны учитываться в разрезе отдельных выпусков, каждый из которых имеет свой регистрационный номер, указываемый в выписках из реестра акционеров и других документах.

Вместе с тем не все инвестиции в финансовые активы должны приниматься к учету как финансовые вложения. В частности, счет 58 не предназначен для учета: а) товарных (собственных простых, по которым обязан он сам, или неакцептованный плательщиком переводной) векселей покупателей (заказчиков), полученных в обеспечение дебиторской задолженности по оплате товаров, имущества, работ, услуг. Такие векселя учитываются на счетах 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по тому же счету, что и дебиторская задолженность покупателя, субсчет "Векселя полученные " (п.2 Письма Минфина РФ от 31 октября 1994 г. № 142); б) чековых книжек (учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках"); в) депозитных и сберегательных сертификатов (учитываются на счете 55 "Специальные счета в банках"); г) собственных акций (долей в уставном капитале), выкупленных у акционеров (участников) (учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)").

Важным отличием нового Плана счетов является то, что им не предусмотрено использование счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Вложения в ценные бумаги" для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг. Теперь они отражаются непосредственно на счете 58 в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Это положение закреплено в п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ. До момента перехода права собственности на ценные бумаги, суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, показываются в активе бухгалтерского баланса по статье дебиторов.

При предварительной оплате расходов по приобретению ценных бумаг осуществляется бухгалтерская проводка:

Дебет 76 Кредит 51 - на суммы фактических затрат по приобретению ценных бумаг, и в момент перехода права собственности на активы:

Дебет 58 Кредит 76 - оприходованы ценные бумаги после перехода права собственности на них к покупателю.

В случае последующей оплаты расходов операции по приобретению ценных бумаг приведенные бухгалтерские проводки поменяются местами.

Момент перехода права собственности на ценные бумаги устанавливается в соответствии со ст.28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". На эмиссионные ценные бумаги (акции, облигации) право собственности переходит в момент перевода их с одних лицевых счетов в реестрах или со счетов-депо в депозитариях на другие лицевые счета или сета-депо. Если ценная бумага выпущена в бумажном виде - в момент переоформления ее сертификата на нового хозяина.

В биржевой практике бывают ситуации, когда сделки по покупке и одновременной продаже исполняются зачетом (неттинг). Такое может произойти, к примеру, когда все купленные в один день бумаги были тут же проданы и будет осуществлен взаимозачет встречных долгов, перехода права собственности на ценные бумаги в юридическом смысле не будет. Однако в бухгалтерском учете необходимо все-таки отразить вначале покупку, а затем продажу ценных бумаг. В этом случае необходимо быть очень внимательным при расчете цены списания ценных бумаг в момент их выбытия.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ исходя из: цены их реализации или иного выбытия (в том числе погашения); процентного (купонного) дохода, выплачиваемого при реализации (ином выбытии) некоторых долговых ценных бумаг независимо от того, кто их уплачивает - покупатель по сделке или эмитент этой ценной бумаги (векселедатель). При условии, что этот доход ранее не учитывался при налогообложении.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.

В Письме Минфина Российской Федерации от 7 июня 2006 года №03-03-04/2/157 сказано, что для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны быть использованы методы оценки, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Если налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в приказе по учетной политике налогоплательщика.

Обратим внимание на то, что с 1 января 2006 года в соответствии с пунктом 29 Федерального закона от 6 июня 2005 года №58-ФЗ для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования ЦБ РФ. В Письме Минфина Российской Федерации от 6 октября 2005 года №03-03-04/2/73 сказано, что с 1 января 2006 года при определении расчетной цены долговых ценных бумаг рыночная величина ссудного процента заменена ставкой рефинансирования ЦБ РФ. Других экономических показателей для определения расчетной цены долговой ценной бумаги главой 25 НК РФ не предусмотрено.

В Письме Минфина Российской Федерации от 2 марта 2006 года №03-03-04/1/162 отмечено, что при погашении долговой ценной бумаги в срок расчетная цена не определяется. Для определения расчетной цены для дисконтных векселей специалисты финансового ведомства считают возможным использовать, в частности, механизм, использующий метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов к получению).

При выбытии инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда, если данный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленным законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

Согласно п. 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений», ПБУ 19/02, при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов: по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений; по средней первоначальной стоимости; по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Метод стоимости единицы, как правило, технически невозможно применить к эмиссионным ценным бумагам (акции, облигации, опционы), а также к инвестиционным паям паевых фондов. Тогда следует использовать метод ФИФО.

При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

В бухгалтерском учете организация может отнести свои доходы к выручке от обычной деятельности либо к прочим доходам. В налоговом учете данные доходы всегда включаются в состав выручки от реализации.

С 2007 г. порядок налогообложения доходов от продажи ценных бумаг изменился. Статья 214.1 Налогового кодекса устанавливает порядок определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги или фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг. В соответствии с этой статьей доход по операциям от продажи ценных бумаг определяется как разница между суммой доходов, полученных от их реализации, и документально подтвержденных расходов на их приобретение, реализацию и хранение.

К указанным расходам, например, могут быть отнесены суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором; оплату услуг, оказываемых депозитарием; оплату услуг регистратора. Также к расходам относят комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг; налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность; а также другие расходы, связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.

Эти изменения, действующие с 1 января 2007 г., внесены Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ в п. 3 ст. 214.1 Налогового кодекса.

Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, затрат по приобретению, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом датой признания расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, является дата реализации или иного выбытия ценных бумаг. Согласно изменениям к методическим рекомендациям, внесенным приказом Министерства по налогам и сборам от 27 октября 2003 г. № ВГ-3-02/569 в случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора.

1.3 Отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций с векселями

С одной стороны, вексель - это ценная бумага. С другой - не что иное, как долговое обязательство. Такая «двойственная натура» векселей диктует особую специфику учета операций, связанных с их реализацией.

В общем виде вексель представляет собой простое и ничем не обусловленное обязательство уплатить определенную сумму денег (то есть долговая расписка). Основным документом, регламентирующим порядок составления, выдачи и погашения векселей, является Положение о переводном и простом векселе, утвержденное постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341). Основное различие между переводным и простым векселем в том, что простой вексель невозможно продать третьему лицу. Соответственно, долг по переводному векселю может передаваться по усмотрению векселедержателя.

Переводный вексель должен содержать следующую информацию: наименование «вексель» в тексте документа; наименование плательщика; срок и место платежа; кто является получателем платежа; дата и место составления; подпись того, кто выдает вексель (векселедателя).

Пунктом 33 Положения установлены сроки платежа по документу: по предъявлении; во столько-то времени от предъявления; во столько-то времени от составления; на определенный день. Переводные векселя, содержащие иное назначение срока или последовательные сроки платежа, недействительны. В документе, подлежащем оплате сроком «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления», векселедатель может указать, что на вексельную сумму будут начисляться проценты.

В то же время по действующему законодательству разрешается продажа векселей с дисконтом (по сумме ниже номинальной). Отметим, что закон не делает различий между процентными и дисконтными векселями при расчете процента (дисконта). Согласно статье 34 Положения по документам со сроком «по предъявлению» процент (дисконт) рассчитывается исходя из срока обращения 365 (366) дней.

Проценты по векселям «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом документе не указана иная дата. Указанием другой даты считается прямая оговорка типа «проценты начисляются с такого-то числа» или дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее». Об этом говорится в совместном постановлении Пленума Верховного суда и Пленума ВАС от 14 декабря 2000 года № 33, № 14 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей».

Минфин Российской Федерации в Письме от 9 августа 2004 года № 07-05-14/207 дает правовую оценку операции выдачи простого или переводного векселя. Согласно названному Письму к такому векселю следует применять положения статьи 815 ГК РФ и правила договора займа в части, не противоречащей Федеральному закону от 11 марта 1997 года №48-ФЗ «О переводном и простом векселе». Это оправдано в случае, если вексель выдан по соглашению сторон и удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или другого указанного в векселе плательщика (переводный вексель) уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы суммы. Бухгалтерский учет таких векселей ведется аналогично учету заемных средств. То есть привлечение денежных средств должно отражаться по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока, на который выдан вексель. То есть, краткосрочными считаются кредиты и займы, выданные на срок не более 12 месяцев, более длительные кредиты и займы относятся к долгосрочным. Бухгалтерский учет должен вестись согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94. Организация должна вести аналитический учет по этим счетам в разрезе видов кредитов и займов, раздельный учет по выданным векселям, а также по организациям, их получившим.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде средств, полученных по договору займа или кредита. Поэтому денежные средства, поступившие по векселю, не участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Это относится и к займам, кредитам, оформленным ценными бумагами.

1.4 Учет операций с акциями других предприятий

Акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации (статья 2 Федерального закона от 22 апреля 1996 года №39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). Акция является именной ценной бумагой.

Различают акции обыкновенные и привилегированные, распространяемые по открытой или закрытой подписке. Владельцы обыкновенных акций общества могут участвовать в общем собрании акционеров, имеют право голоса по всем вопросам его компетенции и право на получение дивидендов, а в случае ликвидации общества имеют право на получение части имущества (статья 31 Федерального закона от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ).

Каждая обыкновенная акция дает ее владельцу одинаковый объем прав и не подлежит конвертации в привилегированные акции и иные ценные бумаги.

Акционерные общества могут выпускать привилегированные акции нескольких типов, а в уставе общества должны быть определены размер дивиденда и (или) стоимость, выплачиваемая при ликвидации общества (ликвидационная стоимость) по привилегированным акциям каждого типа. Определяется также очередность выплаты дивидендов и ликвидационная стоимость каждого типа привилегированных акций.

Нередко организации при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности свободные денежные средства инвестируют в ценные бумаги (в том числе акции) других предприятий. Такой вид вложений относится к финансовым вложениям (пункт 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2003 года № 126н).

Согласно пунктам 43 и 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 года № 34н, инвестиции в ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям и принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора.

Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов.

Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, но она не принимает решения о таком приобретении, то стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или на увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о движении и наличии инвестиций в акции других организаций предназначен счет 58 «Финансовые вложения"»/субсчет 58-1 «Паи и акции». Приобретение за плату акций отражается в учете по дебету счета 58/субсчет 58-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. Для учета расчетов с контрагентом, являющимся продавцом акций, может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выручка от продажи акций сторонних организаций является для организации операционным доходом, как и поступления от продажи иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров (пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 32н). Согласно пункту 16 ПБУ 9/99 указанные поступления признаются в бухгалтерском учете при наличии условий, предусмотренных пунктом 12 ПБУ 9/99.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для отражения в бухгалтерском учете операционных доходов предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-1 «Прочие доходы». Поступления от продажи акций сторонних организаций при признании в бухгалтерском учете отражаются по кредиту счета 91/субсчет 91-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, в данном случае со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Счет 76 может использоваться для учета расчетов с физическим лицом - покупателем акций. Балансовая стоимость проданных акций списывается с кредита счета 58/субсчет 58-1 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет 91-2 «Прочие расходы».

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг.

Согласно статье 40 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» таким органом является Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг (ФКЦБ).

Если физическое лицо приобрело обращающиеся ценные бумаги по цене ниже рыночной, определяемой с учетом предельной границы колебаний, то налоговая база для целей применения пункта 4 статьи 212 НК РФ исчисляется как разница между рыночной ценой таких бумаг, скорректированной с учетом предельной границы колебаний, и фактическими расходами физического лица на их приобретение. Такие разъяснения даны МНС РФ в Письме от 14 августа 2001 года № ВБ-6-04/619.

Порядок расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, утвержден Распоряжением ФКЦБ РФ от 5 октября 1998 года № 1087-р. Этим же распоряжением утвержден и порядок установления предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 1 указанного Порядка предельная граница колебаний рыночной цены - 19,5%.

Основные бухгалтерские проводки по операциям с акциями представлены в таблице 1.

Таблица 1 - Основные бухгалтерские проводки по операциям с акциями

Содержание операций	Дебет	Кредит
Приняты к учету в составе финансовых вложений приобретенные акции (1000 х 215)	58-1	76
Погашена задолженность перед продавцом акций	76	51
Отражена продажная стоимость акций (1000 х 205)	76	91-1
Списана балансовая стоимость проданных акций	91-2	58-1
Списано сальдо прочих доходов и расходов заключительными записями месяца (в данном случае убыток от продажи акций)	99	91-9

2. Учет ценных бумаг в ЗАО «Элекон»

2.1 Краткая экономическая характеристика ЗАО «Элекон»

ЗАО «Элекон» было создано 16 октября 2000 г. в соответствии с Российским законодательством. Его учредителями стали физические лица. Расположено данное общество с ограниченной ответственностью по адресу: г. Оренбург, ул. Чкалова, д. 35. ЗАО «Элекон» было создано с целью, как и все коммерческие организации, получить прибыль, выполняя определенные виды работ, а именно: пуско-наладочные и монтажные работы; производство и реализация товаров производственно-технического назначения; монтаж, наладка и проектирование электроустановок и другие. Бухгалтерский учет ЗАО «Элекон» ведется бухгалтером по журнально-ордерной форме счетоводства с применением автоматизированного рабочего места бухгалтера.

Начиная с момента создания управленческий аппарат ЗАО «Элекон» состоял из 4 человек, в состав которого входят директор предприятия, два заместителя директора по производству, главный бухгалтер предприятия. Организационная структура предприятия ЗАО «Элекон» представлена на рис. 1.

Рисунок 1 - Организационная структура предприятия ЗАО «Элекон»

Для анализа результатов деятельности ЗАО «Элекон» сведем данные Отчета о прибылях и убытках (Приложение 1,2) в таблицу (табл. 2).

Таблица 2 - Экономические показатели деятельности ЗАО «Элекон»

Показатели	2005 г.	2006 г.	Изменения показателей 2006 г. по отношению к 2005 г	2007 г.	Изменение показателей 2007 г. по отношению к 2006 г
1	2	3	4	5	6
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.	1110	7437	+ 6327	14140	+6703
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.	942	6893	+5951	11756	+4863
Валовая прибыль, тыс. руб.	168	544	+376	2384	+1840
Коммерческие и управленческие расходы, тыс. руб.	29	200	+171	1166	+966
Прибыль от продаж, тыс. руб.	139	344	+205	1218	+874
Прочие расходы, тыс. руб.	106	280	+174	1164	+884
Прибыль до налогообложения, тыс. руб.	34	64	+30	54	-10
Чистая прибыль, тыс. руб.	26	49	+23	41	-8
Среднегодовая численность сотрудников, чел.	32	54	+22	62	+8
Рентабельность продаж, %	0,15	0,05	-0,10	0,10	-0,05

В ЗАО «Элекон» выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг в 2005 году составляла 1110 тыс. руб. при себестоимости в 942 тыс. руб., в 2006 году она уже составляла 7437 тыс. руб. при себестоимости 6893 тыс. руб., то есть себестоимость продукции превысила показатели 2005 года на 5951 тыс. руб., что связано с увеличением стоимости и количества закупаемых предприятием материалов и сырья для производства, но и выручка увеличилась на 6327 тыс. руб. В 2007 году выручка увеличилась почти вдвое по сравнению с предыдущим периодом и составила 14140 тыс. руб., впрочем, как себестоимость (увеличение на 4863 тыс. руб.) - 11756 тыс. руб. Таким образом, можно сделать вывод, что стабильное повышение выручки от продаж на предприятии связано скорее всего с внешними факторами деятельности фирмы, а именно с увеличением цены на продукцию и увеличением стоимости на предоставляемые услуги.

В связи с тем, что на протяжении всего периода деятельности организации имеет место значительное увеличение коммерческих и управленческих расходов (в 6, 9 раз в 2006 г. по сравнению с 2005 г. и в 5,8 раз в 2007 году по сравнению с 2006 г.) прибыль от продаж увеличилась незначительно: в 2005 году она составила 139 тыс. руб., в 2006 году - 344 тыс. руб., что на 205 тыс. руб. больше, чем в предыдущем периоде, в 2007 году - прибыль от продаж увеличилась по сравнению с предыдущим периодом на 874 тыс. руб. и составила 1218 тыс. руб.

В результате анализа рентабельности экономической деятельности ЗАО «Элекон» можно сделать вывод, что предприятие не является убыточным, но эффективность его производства имеет тенденцию к понижению из-за значительного увеличения себестоимости услуг.

Экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности продолжим с оценки финансового состояния по данным бухгалтерского баланса ЗАО «Элекон» (Приложения 3,4). Для этого создадим уплотненный баланс (Приложение 5), на основе которого сделаем следующие выводы.

Уменьшение имущества ЗАО «Элекон» на 2498 тыс. руб. свидетельствует о сокращении предприятием хозяйственного оборота, что может повлечь его неплатежеспособность. Наблюдается снижение стоимости основных средств на 434 тыс. руб. и доходных вложений в материальные ценности на 1545 тыс. руб. Так как данные активы не участвуют в производственном обороте, следовательно, снижение их суммы при определенных условиях может позитивно сказаться на результативности финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Снижение оборотных активов на 1342 тыс. руб. обусловлено снижением краткосрочных финансовых вложений на 11902 тыс. руб. и увеличением остальных групп оборотных активов. Увеличение дебиторской задолженности на 4500 тыс. руб. свидетельствует о проблемах, связанных с оплатой услуг предприятия. Увеличение стоимости запасов при снижении длительности их оборота является негативным фактором, указывающим на затаваривание. Основным источником формирования совокупных активов предприятия являются собственные средства, которые за исследуемый период уменьшились на 2371 тыс. руб., что способствует снижению финансовой устойчивости предприятия. Заемные средства также имеют тенденцию к уменьшению за счет уменьшения краткосрочных обязательств. Но преобладание краткосрочных источников в структуре заемных средств является негативным фактом, который характеризует ухудшение структуры баланса и повышение риска утраты финансовой устойчивости.

Оценим ликвидность баланса (табл. 3).

Таблица 3 - Оценка ликвидности баланса ЗАО «Элекон» тыс. руб.

Актив	2005	2006	2007	Пассив	2005	2006	2007	Платежный излишек + или недостаток -
								2005	2006	2007
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Наиболее ликвидные активы А1	3610	4171	7382	Срочные обязательства П1	93	66	1084	13517	4105	6298
Быстро реализуемые активы А2	2156	8727	6656	Краткосрочные обязательства П2	1119	349	-	1037	8378	6656
Медленно реализуемые активы А3	131	964	51	Долгосрочные обязательства П3	65	65	65	66	899	449
Трудно реализуемые активы А2	2174	1320	1017	Постоянные пассивы П4	16794	14702	14423	-14620	-13382	-13406
Баланс	18071	15182	15573	Баланс	18071	15182	15573	Х	Х	Х

Сопоставление итогов I группы по активу и пассиву, т. е. А1 и П1 (сроки до 3-х месяцев), отражает соотношение текущих платежей и поступлений. Сравнение итогов II группы по активу и пассиву, т.е. А2 и П2 (сроки от 3-х до 6-ти месяцев), показывает тенденцию увеличения или уменьшения текущей ликвидности в недалеком будущем. Сопоставление итогов по активу и пассиву соответственно А3 и П3 отражает соотношение платежей и поступлений в относительно отдаленном будущем. Анализ, проводимый по данной схеме, достаточно полно представляет финансовое состояние с точки зрения возможностей своевременного осуществления расчетов. Из таблицы 2 видно, что в исследуемой организации сопоставление групп по активу и пассиву имеет следующий вид: {А1>П1; А2>П2; А3>П3; А4<П4}. Баланс ЗАО «Элекон» считается абсолютно ликвидным.

Проанализируем платежеспособность ЗАО «Элекон» (табл. 4).

Таблица 4 - Динамика показателей платежеспособности ЗАО «Элекон» тыс. руб.

Наименование показателя	2005 г.	2006 г.	2007г.	Изменение 2007 г. к 2005 г., +,-
1	2	3	4	5
Общий показатель ликвидности	21,92	41,34	9,84	-12,08
Коэффициент абсолютной ликвидности	11,23	10,05	6,81	-4,42
Коэффициент «критической оценки»	13,01	31,08	12,95	-0,06
Коэффициент текущей ликвидности	13,12	33,40	13,42	+0,3
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами	0,92	0,96	0,92	-

ЗАО «Элекон» на протяжении всего исследуемого периода платежеспособно, но в динамике наблюдается снижение всех показателей, характеризующих платежеспособность предприятия, за исключением коэффициента текущей ликвидности.

Имущество предприятия формируется в основном за счет собственного капитала: в 2006 г. на 92 %, в 2006 г. на 96 %, в 2007 г. на 92 %. Изменения коэффициента на протяжении исследуемого периода незначительны.

2.2 Учет уставного капитала и акций акционерного общества «Элекон»

С точки зрения бухгалтерского учета уставный капитал в акционерных обществах представляет собой стоимостную оценку акций учредителей.

Уставный капитал выполняет следующие основные функции: определяет первоначальный капитал; гарантирует интересы кредиторов; определяет долю участия каждого акционера; позволяет учесть акции по их номинальной стоимости.

Для целей бухгалтерского учета наибольшее значение имеют определение доли каждого акционера, а также учет эмитированных акций, поскольку эти процессы должны вестись постоянно и оперативно.

Данные бухгалтерского учета используются при расчете причитающихся акционерам дивидендов за прошедший отчетный год и в определении права каждого акционера в управлении обществом.

Акционерные общества могут быть открытого и закрытого типа и форма организации акционерного общества должна быть отражена в уставе и фирменном наименовании общества.

Рассмотрим некоторые вопросы бухгалтерского учета уставного капитала закрытого акционерного общества «Элекон».

Деятельность акционерных обществ (АО) регулируется Федеральным законом от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Данным Федеральным законом в соответствии с Гражданским кодексом РФ определены порядок создания, реорганизации, ликвидации, правовое положение АО, права и обязанности акционеров, рассмотрены вопросы защиты прав и интересов акционеров.

Согласно пунктам 1, 3 статьи 7 Федерального закона № 208-ФЗ закрытым акционерным обществом (ЗАО) является общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного, заранее определенного, круга лиц. ЗАО не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц.

Согласно пункту 5 статьи 9 Федерального закона № 208-ФЗ учредители общества заключают между собой письменный договор о его создании, определяющий порядок осуществления ими совместной деятельности по учреждению общества, размер уставного капитала общества, категории и типы акций, подлежащих размещению среди учредителей, размер и порядок их оплаты, права и обязанности учредителей по созданию общества.

Уставный капитал общества в соответствии со статьей 25 Федерального закона № 208-ФЗ составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами, номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Все акции общества при его учреждении должны быть размещены среди учредителей.

Статья 34 Федерального закона № 208-ФЗ гласит, что акции общества, распределенные при его учреждении, должны быть полностью оплачены в течение года с момента государственной регистрации общества, если меньший срок не предусмотрен договором о создании общества, при этом не менее 50% акций, распределенных при учреждении общества, должны быть оплачены в течение трех месяцев с момента государственной регистрации общества.

Эмиссия акций осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии акций и их проспектов эмиссии, утвержденными

Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 3 июля 2002 года № 25/пс. Размещение акций при учреждении общества осуществляется в соответствии с пунктом 1.2 Стандартов путем их приобретения учредителями (распределения среди учредителей) общества. Совет директоров общества на основании и в соответствии с договором о создании общества утверждает решение о выпуске акций, которое по содержанию и форме должно соответствовать приложению 3 к Стандартам (раздел II).

После проведения подписки на акции регистрируется утвержденный советом директоров отчет об итогах выпуска акций. Одновременно осуществляется государственная регистрация выпуска акций. Форма отчета об итогах выпуска акций должна соответствовать приложению 5 к Стандартам (пункты 4.1-4.3).

Например, ЗАО «Элекон» учредили три учредителя. Уставный капитал ЗАО - 9 000 руб. Он разделен на 90 обыкновенных акций.

Номинальная стоимость акции - 100 руб. При учреждении ЗАО акции размещаются по номинальной стоимости и оплачиваются денежными средствами. Между учредителями акции распределены следующим образом: учредителю Глян И.И. принадлежит 40% акций, учредителю Петрову А.В. принадлежит 35% акций, учредителю Смирнову С.Е. принадлежит 25% акций. Непосредственно при размещении акций 50% их стоимости оплачено учредителями, оставшиеся 50% оплачены через три месяца после регистрации выпуска акций.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н, для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 «Уставный капитал». Сальдо по данному счету соответствует размеру уставного капитала акционерного общества, зафиксированному в его учредительных документах. Записи по счету 80 производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и уменьшения капитала после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

Сумма задолженности учредителей по оплате размещаемых акций при создании ЗАО отражается по кредиту счета 80 в корреспонденции с дебетом счета 75 «Расчеты с учредителями»/субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Фактическое поступление денежных средств в оплату размещенных акций отражается по кредиту счета 75/субсчет 75-1 в корреспонденции со счетами по учету денежных средств.

Аналитический учет по счету 75 ведется по каждому учредителю (участнику).

Аналитический учет по счету 80 организуется таким образом, чтобы обеспечивать накапливание информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

К счету 80 целесообразно открывать субсчета, которые, хоть и не предусмотрены Планом счетов, но проверены на практике: «Объявленный капитал»; «Подписной капитал» (для акционерных обществ); «Оплаченный капитал».

Для отражения в учете хозяйственных операций организации по счету 80 будем использовать следующие наименования субсчетов:

80-1 «Капитал объявленный» - для отражения номинальной стоимости акций, предназначенных к размещению в соответствии с решением о выпуске акций;

80-2 «Капитал подписной» - для учета акций, по которым проведена подписка;

80-2-1 «Акции, на которые подписался Глян И.И.»;

80-2-2 «Акции, на которые подписался Петров А.В.»;

80-2-3 «Акции, на которые подписался Смирнов С.Е.»;

80-3 «Капитал оплаченный" - по субсчетам для отражения стоимости акций, оплаченных учредителями.

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных либо не имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде вклада в уставный капитал организации, на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы.

Основные бухгалтерские проводки, проведенные бухгалтером при учреждении ЗАО «Элекон» представлены в таблице 5.

Таблица 5 - Основные бухгалтерские проводки при учреждении ЗАО «Элекон»

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма (руб.)
Бухгалтерские записи на дату государственной регистрации ЗАО
Отражен уставный капитал ЗАО в соответствии с учредительными документами	75-1	80-1	9 000
Бухгалтерские записи на дату оплаты учредителями стоимости акций
Отражена оплата Глян И.И. 50% стоимости акций (3 000 х 50%)	50, 51	75-1	1500
Отражена оплата Петровым А.В. 50% стоимости акций (3 000 х 50%)	50, 51	75-1	1500
Отражена оплата Смирновым С. Е. 50% стоимости акций (3 000 х 50%)	50, 51	75-1	1500
Бухгалтерские записи на дату утверждения отчета о выпуске акций
Отражена стоимость акций, на которые подписался Глян И.И.	80-1	80-2-1	3 000
Отражена стоимость акций, которые оплатил Глян И.И.	80-2-1	80-3-1	1 500
Отражена стоимость акций, на которые подписался Петров А. В.	80-1	80-2-2	3 000
Отражена стоимость акций, которые оплатил Петров А. В.	80-2-1	80-3-1	1 500
Отражена стоимость акций, на которые подписался Смирнов С. Е.	80-1	80-2-3	3 000
Отражена стоимость акций, которые оплатил Смирнов С. Е.	80-2-3	80-3-3	1 500
Бухгалтерские записи на дату окончательной оплаты акций
Отражена оплата Глян И.И. оставшейся части	50, 51	75-1	1 500
Отражена стоимость акций, оплаченных Глян И.И.	80-2-1	80-3-1	1 500
Отражена оплата Петровым А. В. оставшейся части акций	50, 51	75-1	1 500
Отражена стоимость акций, оплаченных Петровым А. В.	80-2-2	80-3-2	1 500
Отражена оплата Смирновым С. Е. оставшейся части акций	50, 51	75-1	1 500
Отражена стоимость акций, оплаченных Смирновым С. Е.	80-2-3	80-3-3	1 500

Несмотря на то, что в ЗАО «Элекон» не проводилось увеличение или уменьшение уставного капитала, рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета в этих ситуациях.

Статьей 28 Федерального закона № 208-ФЗ предусмотрена возможность увеличения акционерным обществом своего уставного капитала путем размещения дополнительных акций. Такая возможность предусмотрена также статьями 100, 103 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2 статьи 28 Федерального закона № 208-ФЗ решение об увеличении уставного капитала ЗАО принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если уставом общества ему дано право принимать такое решение. Решение совета директоров должно быть принято единогласно всеми его членами.

Согласно пункту 4 статьи 28 Федерального закона № 208-ФЗ в решении об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций должны быть определены количество и тип размещаемых дополнительных акций (в пределах количества объявленных акций этой категории (типа)), способ их размещения, цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, а также могут быть определены иные условия размещения.

Порядок оплаты размещаемых акций установлен статьей 34 Федерального закона № 208-ФЗ, согласно которой дополнительные акции, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты. Форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении. Оплата может производиться денежными средствами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Согласно пункту 3 статьи 34 Федерального закона № 208-ФЗ при оплате дополнительных акций не денежными средствами денежная оценка имущества, вносимого акционерами в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества в соответствии со статьей 77 Федерального закона № 208-ФЗ. При этом при оплате акций не денежными средствами для определения рыночной стоимости передаваемого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

Существует еще несколько нормативных документов, которыми должны руководствоваться акционерные общества при проведении эмиссии ценных бумаг. Это глава 5 Федерального закона от 22 апреля 1996 года № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», а также нормативные акты Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг. Эмиссия дополнительных акций осуществляется также в соответствии со Стандартами эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии, утвержденными Постановлением ФКЦБ РФ от 17 сентября 1996 года № 19.