Поняття сумової різниці

Поняття сумової різниці, об`єкти та дати визначення

У сучасних умовах господарювання, коли економіка кожної країни виступає частиною світового господарства, діяльність на зовнішньому ринку сприяє економічному зростанню, інтенсифікації виробництва, удосконаленню технологій та збагаченню ринку споживчих товарів.

Для прийняття стратегічних, тактичних і оперативних рішень в управлінні зовнішньоекономічними операціями підприємства необхідна своєчасна, повна та достовірна аналітична інформація, яка може бути забезпечена лише за умови належної організації бухгалтерського обліку. Це є однією з передумов наближення бухгалтерського обліку до міжнародних принципів та правил з урахуванням національних особливостей.

Методика відображення у бухгалтерському обліку валютних операцій протягом всієї історії економічної співпраці з іноземними державами змінювалась залежно від рівня розвитку економіки країни в цілому та бухгалтерського обліку зокрема.

Досить широко проблеми обліку валютних операцій досліджувались наприкінці XIX - початку XX ст., коли характерним було зниження курсу національної валюти, видатними вченими, такими як А.В. Абрамович, С.О. Андрєєв, М.О. Блатов, Р.Я. Вейцман, С.Ф. Глєбов, М.С. Лунський, Ф.О. Палатніков, Є.Є. Сіверс, Ф.М. Скубіц.

Обмеженість зовнішньоекономічної діяльності рамками державної монополії колишнього СРСР стала однією з головних причин майже повної відсутності теоретичних напрацювань науковців з обліку валютних операцій в цей період, за винятком праць професорів Ю.А. Григор'єва та О.Ф. Мухіна.

Ринкова економіка розширила межі зовнішньоекономічної діяльності, надала їй важливого значення не лише на макро-, а й на мікрорівні. У розробку питань удосконалення системи бухгалтерського обліку та, зокрема, обліку валютних операцій вагомий внесок зробили сучасні вітчизняні вчені Ф.Ф. Бутинець, Ю.А. Кузьмінський, Б.М. Литвин, М.С. Пушкар, В.В. Сопко, Ю.Д. Чацкис, В.О. Шевчук; зарубіжні дослідники О.М. Андросов, В.П. Астахов, А.П. Бархатов, Дж. Блейк, Ж.Г. Леонтьєва, Б. Нідлз, П.Я. Папковська, Я.В. Соколов, Н.Т. Шалашова.

В їх працях висвітлені різні аспекти функціонування системи бухгалтерського обліку, оцінки статей, виражених в іноземній валюті, та обліку курсових різниць. У той же час не розроблено єдиного підходу до обліку валютних операцій в сучасних умовах господарювання. Зокрема, додаткових досліджень потребують питання визнання валютних операцій; визначення статей, що підлягають переоцінці; строків її проведення та відображення результатів на рахунках бухгалтерського обліку, в облікових регістрах та звітності; визначення положень, які слід передбачити в наказі про облікову політику щодо валютних операцій; організації ефективної системи внутрішнього контролю за валютними операціями; організації обліку та контролю валютних операцій в умовах застосування комп'ютерних технологій.

Валютні операції є складовою частиною системи бухгалтерського обліку (рис. 1).

Рис. 1. Місце валютних операцій у системі бухгалтерського обліку

Для валютних операцій недостатніми є передбачені Концептуальною основою складання та подання фінансових звітів критерії визнання, зокрема: ймовірність виникнення або втрати будь-якої майбутньої економічної вигоди, пов'язаної зі статтею, та достовірна оцінка

З метою підвищення достовірності оцінки таких операцій введено додатковий критерій визнання - дата здійснення операції. Під цим критерієм розуміється день набуття підприємством права, згідно законодавства або договору, на підставі первинних документів відображати в бухгалтерському обліку відповідні об'єкти.

Результати вивчення історії становлення бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті показали, що методика їх обліку постійно змінювалась. Це дозволило критично оцінити минулий досвід, визначити переваги та недоліки існуючого порядку, запропонувати нові сучасні підходи на шляху до його удосконалення.

Основним напрямом успішного проведення реформи є орієнтація на теоретичну розробку та практичне втілення концепції обліку, яка б відповідала національним інтересам держави.

Розглядаючи періоди, протягом яких відбуваються операції в іноземній валюті, наведено чотири основні випадки розрахунку курсових різниць. Перший стосується операцій в іноземній валюті, що завершуються протягом одного звітного періоду.

Для розрахунку курсової різниці використовуються курси на дату погашення заборгованості та на дату виникнення останньої. У разі виникнення заборгованості в іноземній валюті у поточному звітному періоді без її погашення протягом цього періоду, до уваги беруться курси на дату балансу та дату виникнення заборгованості.

При виникненні заборгованості в іноземній валюті в одному із попередніх звітних періодів та погашенні в поточному враховуються курси на дату балансу на початок звітного періоду та на дату погашення заборгованості. Якщо заборгованість в іноземній валюті виникла в попередньому звітному періоді й не погашена в поточному, використовуються курси на початок і кінець поточного звітного періоду.

У процесі дослідження узагальнено існуючий досвід класифікації курсових різниць, що дозволило поділити їх за двома ознаками: залежно від напряму зміни курсу іноземної валюти, в якій виражені об'єкти обліку, та від виду діяльності, в ході якої такі різниці виникли. До складу останньої класифікаційної групи включено курсові різниці, що виникають внаслідок надзвичайних подій (рис. 2).

Рис. 2. Уточнена класифікація курсових різниць для потреб бухгалтерського обліку

Оцінка операцій в одній іноземній валюті не завжди є виправданою, особливо якщо валюта, в якій проводяться розрахунки, не є стабільною. У такій ситуації при укладанні зовнішньоекономічних договорів (контрактів) наголошується на необхідності приділяти особливу увагу визначенню ціни контракту. Щоб уникнути частини втрат, пов'язаних зі зміною курсів іноземних валют, необхідно укладати контракти із включенням захисних валютно-цінових застережень, що сприятиме мінімізації валютних ризиків.

Внаслідок здійснення розрахунків за вище зазначеними контрактами можливим є виникнення різниці між оцінкою заборгованості в момент її виникнення та погашення у валюті платежу. Запропоновано такі різниці називати сумовими та обґрунтовано, що вони є самостійними доходами та витратами підприємства, які визнаються на дату погашення заборгованості.

Алгоритм розрахунку величини сумової різниці, складається з трьох етапів:

1) визначення суми контракту у валюті платежу на дату виникнення заборгованості;

2) визначення суми контракту у валюті платежу на дату погашення заборгованості;

3) розрахунок величини сумової різниці у валюті платежу.

Сумові різниці класифікують аналогічно до курсових за двома ознаками (див. рис. 2). Чітке визначення курсових та сумових різниць, розробка їх класифікації і порядку розрахунку підвищить економічну змістовність даних бухгалтерського обліку відповідно до завдань управління валютними операціями.

Досліджуючи причини, що визначають тенденцію зміни часток курсових різниць у зовнішньоторговельному обороті, виявлено фактори, які спричиняють вплив на величину курсових різниць: вид зовнішньоекономічних операцій; тенденцію до зміни курсів іноземних валют; час від дати поставки до дати погашення заборгованості.

Облік валютних операцій розглядався в трьох аспектах: первісне визнання операції; відображення відповідних статей у балансі на звітну дату та на дату їх списання (погашення заборгованості).

У процесі дослідження вивчення міжнародного досвіду оцінки на звітну дату та на дату погашення заборгованості, отримані результати показали, що з цією метою використовуються історичний і середній курс та курс “закриття”. Залежно від цього в світі застосовується поточно-довгостроковий та монетарно-немонетарний методи оцінки валютних операцій. Кожен із них має недоліки, оскільки базується на класифікації статей в іноземній валюті за певними критеріями.

Межа між монетарністю та немонетарністю активів та пасивів є досить умовною, особливо в частині заборгованості в іноземній валюті. У зв'язку з цим наголошують на необхідность чітко визначати спосіб її погашення. Особливо важливим є те, що таку інформацію можна отримати лише з умов укладеного з нерезидентом договору.

Для підвищення оперативності та аналітичності обліку валютних операцій в роботі запропоновано за кожною угодою оформлювати довідку бухгалтерії із зазначенням виду заборгованості. При цьому передбачається можливість внесення коригувань у бухгалтерський облік при зміні умов погашення боргу шляхом його переведення на інший аналітичний рахунок.

Результати дослідження свідчать, що найбільшу групу складають рахунки, на яких може обліковуватись одночасно монетарна та немонетарна заборгованість.

Дебіторська та кредиторська заборгованість, що виникає внаслідок здійснення передоплати за експортно-імпортні операції, є немонетарною статтею. У практиці здійснення зовнішньоекономічної діяльності, як правило, авансові платежі проводяться за графіком, розробленим і погодженим між контрагентами, та за різними валютними курсами, що обумовлено частими їх коливаннями.

Для вирішення питання оцінки одержаного товару (роботи, послуги) або доходу від реалізації запропоновано суму авансових платежів включати до вартості відповідних активів або величини доходів, виходячи з середньозваженого курсу або послідовності сплати авансів (за історичним курсом першої події).

В обліку зовнішньоекономічних бартерних операцій необхідно дотримуватись загальних правил монетарно-немонетарного відображення, що виключає можливість появи будь-яких різниць в обліку (за виключенням обміну валютними цінностями, що є монетарними статтями).

Виділення в окрему категорію курсових різниць внаслідок надзвичайних подій, та введення поняття “сумові різниці” вимагає введення додаткових субрахунків у складі доходів і витрат від операційної, іншої звичайної діяльності та надзвичайних подій з відповідним розшифруванням цих сум у формі № 5 “Примітки до річної фінансової звітності”.

При дослідженні організації договірної роботи на підприємствах виявлено, що в 40 % випадків нею займаються керівники, які, як правило, не мають спеціальної економічної або юридичної освіти.

У зв'язку з цим пропонуються функції з укладання зовнішньоекономічних договорів розподіляти між відділами підприємства, пов'язаними з договірною роботою в цілому та з кожною конкретною операцією зокрема. Підкреслюється, що до передачі керівнику проект договору повинен візуватися всіма посадовими особами, які брали участь при його укладанні, у тому числі начальником відділу зовнішньоекономічних зв'язків, юристом і головним бухгалтером.

В Україні спостерігається незавершеність процесу реформування бухгалтерського обліку. У зв'язку з цим наголошується на необхідності уточнення ряду нормативних документів з метою посилення законотворчого підґрунтя для регулювання валютних операцій та їх відображення в обліку. Зокрема, в Законі України “Про господарські товариства” запропоновано сформулювати чітке визначення характеру неоплаченого капіталу (монетарна чи немонетарна заборгованість).

При розгляді порядку обліку коштів на розподільчому (транзитному) валютному рахунку в банку доведено доцільність їх відображення на субрахунку 334 “Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті”. Адже до моменту зарахування коштів на поточний валютний рахунок клієнт не має права на їх використання та, відповідно, не може їх обліковувати на субрахунку 314 “Інші рахунки в банку в іноземній валюті”.

Задля того, щоб уникнути суттєвих розбіжностей як у бухгалтерському обліку, так і при податкових розрахунках, запропоновано в Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств” передбачити монетарно-немонетарний метод оцінки статей в іноземній валюті. Такий підхід зменшить кількість помилок при проведенні розрахунків і відображатиме реальну оцінку валютних операцій.

До внутрішньої документації, яка регулює порядок здійснення, відображення в обліку та контролю за зовнішньоекономічною діяльністю підприємства, віднесено графік документообігу, наказ про облікову політику, положення про валютний контроль і посадові інструкції працівників, що відповідають за ті чи інші валютні операції.

У наказі про облікову політику слід зазначати перелік видів операцій, що належать до операційної, інвестиційної, фінансової та надзвичайної діяльностей на даному підприємстві; дати визнання валютних операцій; методи списання балансової вартості іноземної валюти; розрізи аналітичного обліку для ведення кожного виду рахунків в іноземній валюті; методи оцінки немонетарних статей; порядок організації діяльності структурного підрозділу з валютного контролю.

Для створення раціональної структури системи валютного контролю необхідно враховувати особливості функціонування підприємства та його організаційної структури. Залежно від цього пропонується:

1) виділити окремий структурний підрозділ - відділ внутрішнього валютного контролю, за працівниками якого необхідно закріпити окремі функції;

2) покласти виконання функцій валютного контролю на головного бухгалтера.

З метою одержання повної інформації про стан валютних операцій на підприємстві запропоновано складати внутрішню звітність у формі Звіту про стан системи внутрішнього валютного контролю.

Головні завдання цього звіту полягають у:

1) накопиченні наявної інформації про заходи, що проводяться на підприємстві для здійснення внутрішнього контролю за порушеннями валютного законодавства, її подальшій обробці та аналізі;

2) наданні оперативних та зведених даних про зовнішньоекономічну діяльність підприємства зацікавленим особам.

Економічний ефект досягається за рахунок зниження ділових ризиків і максимального використання усіх ресурсів підприємства: підвищення достовірності та точності облікової інформації, оперативності обробки облікових даних та отримання звітності в будь-якому розрізі; виконання складних математичних розрахунків; забезпечення необхідними даними для аналізу валютних операцій; обробки і зберігання великої кількості однотипної інформації; здійснення вибірки інформації з великої кількості даних; покращання контролю за господарською діяльністю підприємства тощо

Різниця ж між гривневою оцінкою фактично надійшовшої виручки від реалізації активу, вираженого в іноземній валюті (іноземних грошових одиницях), обчисленої за офіційним чи іншому узгодженому курсу на дату прийняття до бухгалтерського обліку, та гривневою оцінкою цього активу, обчисленою за офіційним чи іншому узгодженому курсу на дату визнання виторгу в бухгалтерському обліку, вважається курсовою.

Різниці виникають, коли змінюється курс валюти в період між датою фактичної оплати товару (роботи, послуги) і датою відвантаження (реалізації) товарів (робіт, послуг).

При цьому різниці у покупця (замовника) при придбанні майна виникають, тільки якщо момент переходу права власності на товари встановлюється з моменту передачі їх покупцеві.

Різниці не виникають, якщо момент переходу права власності на майно встановлюється з моменту його оплати покупцем, так як дати відображення в обліку моменту переходу права власності і оплати майна збігаються.

Для цілей оподаткування податком на прибуток поняття сумової різниці визначено в Податковому кодексі: «сумарні різниці виникають у платника податків, якщо сума зобов'язань і вимог, обчислена по встановленому угодою сторін курсу умовних грошових одиниць на дату реалізації (оприбуткування) товарів (робіт, послуг, майнових прав), не відповідає фактично отриманій (сплаченой) суми в гривнях ».

У разі попередньої оплати сумові різниці не виникають. А якщо покупець робить часткову передоплату, а решту грошей перераховує після отримання товару, то сумові різниці виникають тільки при оплаті тієї частини товару, яка виявилася неоплаченою після його отримання.

У який момент їх потрібно врахувати:

Ш у продавця - на дату погашення дебіторської заборгованості за реалізовані товари (роботи, послуги), а в разі попередньої оплати - на дату реалізації;

Ш у покупця - дату на погашення кредиторської заборгованості за придбані товари (роботи, послуги), а в разі попередньої оплати - на дату придбання.

Практична робота

ТОВ «Терра» експортує готову продукцію фірмі «ZERO». Продукцію відвантажено 11.04.2007 року.

Вартість поставки - 6000 дол. США. За угодою сторін розрахунки проводяться банківським переказом. Собівартість продукції - 10500 грн., сума сплаченого мита - 880 грн., плата за митне оформлення - 590 грн. Виручку від реалізації отримано 21.04.2007 року.

Комісійні банку за проведення розрахунків переказом становлять 200 грн.

Курси НБУ на дати здійснення операцій

Журнал господарських операцій ТОВ «Терра» за ківітень2007 року