Економічний зміст запасів

Тут виникає один цікавий момент, пов'язаний з оцінкою запасів на момент вибуття, коли підприємство використовує один з методів LIFO чи FIFO. Адже в П(С)БО 9 вказано: «вартість залишку запасів на кінець звітного місяця визначається за собівартістю останніх за часом надходження запасів» (метод FIFO), а якщо їх чиста вартість реалізації на кінець року (кварталу, місяця -- в залежності від дати переоцінки) стала нижче за балансову, то тут виникає можливість маніпулювання балансовою вартістю запасів (до того ж чисту вартість реалізації, по суті, визначає саме підприємство).

Отже, після проведеної переоцінки, незважаючи на те, який метод оцінки запасів при їх вибутті застосовується на підприємстві, собівартість запасів при їх реалізації буде відзначатися виходячи з їх балансової вартості (балансова вартість буде дорівнювати чистій вартості реалізації, якщо товар був уцінений, і початковій вартості, якщо товар не уцінювався). Проте слід наголосити, що сума уцінки повинна бути відображена у примітках до фінансової звітності, тому необхідно навести обґрунтування такої уцінки (це залежить від мети підприємства, адже в класичній зарубіжній бухгалтерській теорії (яку ми активно переймаємо сьогодні) прийнято вважати, що підприємство, оприлюднюючи звітність, хоча б потенційно розраховує на інвестора, кредитора, майбутнього партнера тощо -- хіба не ідеально розширяти свій бізнес за допомогою чужих грошей?).

Оцінка запасів вимагає підвищеної уваги ще й тому, що їх балансова вартість використовується при розрахунках фінансового стану підприємства (показники ліквідності, платоспроможності). Тому потрібно враховувати такий момент, якщо підприємство має на меті залучення додаткових партнерів.

Отже, оцінка та переоцінка запасів у момент надходження, вибуття та на дату складання балансу дає можливість, до деякої міри, маніпулювання показниками звітності. Однак це відіграє важливу роль у правовій економіці, а на вітчизняних теренах така можливість ще не скоро буде достойно оцінена і набуде широкого використання. Окрім тогщ, в результаті впровадження НП(С)БО бухгалтерський облік орієнтовано на формування фінансової звітності, а не для потреб фінансування, тому не все, що відноситься на витрати підприємства, є валовими витратами. Серед фахівців уже побутує думка щодо запровадження рахунків для обліку валових витрат та валових доходів (аналогічним 18 та 48 рахункам старого Плану рахунків). Таке розмежування ще дасться взнаки в майбутньому, коли підприємства повністю перейдуть на ведення обліку за новим Планом рахунків згідно з вимогами П(С)БО, і буде ще багато доробок і доопрацювань (що вже стало закономірністю у вітчизняному законодавстві).

Загальновідомо, що податковий і бухгалтерський облік один з одним не завжди стикуються. У той же час іноді податковий облік все-таки потрібно вести з огляду на бухгалтерський. Найяскравішим прикладом їх "співробітництва" є надокучливий і так досі до кінця не розгаданий (а тому--дискусійний) перерахунок балансової вартості товарів, сировини, матеріалів та ін. за пунктом 5.9 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі -- Закон про прибуток). А точніше -- розрахунок приросту (убутку) матеріальної складової у готовій продукції у підприємств-виробників.

Спочатку заглянемо до самого пункту 5.9 Закону про прибуток. За ним платники податків повинні вести облік приросту (убутку) балансової вартості у залишках готової продукції. Якщо балансова вартість на кінець звітного кварталу перевищує їх балансову вартість на початок того ж кварталу, різницю вираховують із сум валових витрат цього звітного періоду. Якщо ж вартість на початок звітного кварталу перевищує їх вартість на кінець того ж кварталу, різницю додають до складу валових витрат.

Ось, власне, і все, про що говорить Закон про прибуток з даної теми. Зрозуміло, що такої "змістовної" фрази недостатньо для правильного розрахунку приросту (убутку) запасів. Адже результат такого розрахунку безпосередньо впливає на величину оподатковуваного прибутку звітного кварталу, а значить, і на розрахунок податку на прибуток, який слід сплатити до бюджету. Ось чому Міністерство фінансів України наказом від 11.06.98 р. № 124 затвердило Порядок ведення обліку приросту (убутку) балансової вартості покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів і деривативів), матеріалів, сировини (палива), комплектуючих виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (утому числі малоцінних предметів на складах) (далі -- Порядок № 124)2. Сьогодні ми зупинимося на тих положеннях Порядку № 124, що регулюють облік приросту (убутку) запасів у готовій продукції.

Отже, у пункті 2.3 Порядку № 124 сказано, що при веденні обліку приросту (убутку) вартості матеріальних ресурсів у залишках готової продукції необхідно визначати вартість не всіх залишків готової продукції, а лише вартість матеріальних ресурсів, які використані у виробництві продукції (робіт, послуг). А вартість матеріальних ресурсів у залишках готової продукції на кінець звітного кварталу, відображені в балансі за фактичними виробничими затратами, розраховують так:

Останній показник з'ясовують, звертаючись до даних бухгалтерського обліку. Однак без зусиль його з бухгалтерського ставка не витягнеш!

Як же все-таки розрахувати частину матеріальних затрат у витратах на виробництво продукції (робіт, послуг) за звітний квартал (далі -- Кмз)? У Порядку № 124 про це було скромно замовчано. Тому кожний "бухгалтер-виробничник" змушений винаходити свій "5.9-прибутковий велосипед", а потім доводити перевіряючим, що він не тільки може їздити, але й робить це правильно!.

У розрахунку Кмз беруть участь лише ті матеріальні складові, які підприємство використовує безпосередньо у звітному кварталі для виробництва продукції. А "завислі" у залишках готової продукції (сальдо по рахунку 26) на початок звітного кварталу матеріальні витрати -- поза грою (вони "сидять" на вічній лаві запасних). Такий підхід аргументується просто -- акцентують увагу на періоді, за який слід брати до розрахунку суму матеріальних витрат: "...за звітний квартал" (другий абзац пункту 2.3 Порядку № 124).

Другий варіант: у розрахунку Кмз потрібно задіяти як матеріальні витрати, зазнані у звітному кварталі, так і ті, що "затрималися" у залишках готової продукції на початок періоду -- у звітному кварталі використовують як нові матеріальні складові, так і старі.

(До речі, старі у розрахунку за пунктом 5.9 Закону про прибуток у попередньому звітному періоді не "зіграли", оскільки вони застряли у залишках. І тільки у періоді їх вибуття (списання з балансу при продажу готової продукції, до собівартості якої вони включені) місія таких матеріальних складових буде виконана: вони реально збільшать валові витрати за механізмом, закладеним у "таємничому п.5.9").

Додамо, що величину Кмз для готової продукції визначають окремо [4]. Чому? Та тому, що частки матеріальних складових у готовій продукції на практиці частіше за все не збігаються. Адже, готовий продукт навіть з точки зору вартості матеріалів (не кажучи вже про інші нематеріальні затрати на виробництво) знаходяться у різних "вагових" категоріях. Аналогічна ситуація виникає тоді, коли підприємство одночасно випускає продукцію, що має різні строки виробництва. Зрозуміло, що одні витрати спишуться до готової продукції швидше, ніж інші.

Провівши нескладний аналіз, можна дійти очевидного: розрахунок величини Кмз за варіантом А помилковий. Адже він призвів до того, що у підприємства у залишках готової продукції на кінець кварталу матеріальної складової немає взагалі. Хоча насправді залишки по рахунках 23 і 26 на кінець цього звітного періоду залишилися і, звичайно, не можуть не включати в себе матеріального.

Можна уявити собі: за обліком на складі готової продукції значиться нова модель телевізора - невидимки вартістю 1000 грн. ( залишок по Дт рахунка 26): у нього замість екрану -- зарплата працівників, замість корпусу -- послуги з оренди, а деталі складаються із затрат на сертифікацію і витрат до соцфондів.

Бухгалтер, обравши для ситуації розрахунок коефіцієнтів Кмз за варіантом А, помилково збільшить валові витрати за квартал. У дійсності ж валові витрати за п.5.9 Закону про прибуток складатимуть меншу суму (майже в 2-3 рази). Зрозуміло, що різниця між цими величинами та матеріальна складова, яка реально "сидить" у залишках готової продукції на кінець кварталу. Таким чином, у даному випадку завищуються валові витрати (занижується оподатковуваний прибуток). Це врешті-решт може призвести до того, що на прихильника варіанту А обваляться фінансові санкції, встановлені Законом України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами" від 21.12.2000р. №2181-111.

Підбиваючи підсумок нашим міркуванням, ми з упевненістю можемо стверджувати: якщо платник податків при розрахунку приросту (убутку) матеріальних затрат за п.5.9 Закону про прибуток не враховує таких витрат у залишках готової продукції, він штучно перекручує розмір валових витрат звітного періоду. Всьому виною, як ми вже зрозуміли, є участь матеріальної складової, що залишилася з минулого звітного кварталу (нарівні з новоприбулими матеріалами, у виробництві готових виробів у звітному кварталі). А це, зрозуміло, впливає на частку матеріальних затрат у загальних витратах на виробництво звітного періоду, від якої, ясна річ, залежить і "матеріалоємність" собівартості готової продукції, випущеної у поточному періоді.

Ця методика не суперечить Порядку № 124. Використовуючи її, платник податків відображає у податковому обліку реальну картину обліку коригування за п.5.9 Закону про прибуток.

Висновки та пропозиції

В даній роботі були розглянуті такі питання: завдання обліку запасів, теоретичні основи обліку запасів. Була дана коротка організаційна характеристика підприємства та проаналізовано стан обліку запасів на прикладі СТОВ “Світоч”, а саме, показані приклади синтетичного та аналітичного обліку запасів.

Визначені шляхи удосконалення організації бухгалтерського обліку на підприємстві: удосконалення форм та методів обліку запасів.

В умовах жорсткої конкуренції між підприємствами більше шансів на перемогу має той, хто в будь-який момент може чітко уявити, що підприємство має, які матеріальні активи, які матеріальні цінності є на складі і в якому обсязі слід здійснювати подальше їх придбання та використання. Ефективне вирішення цих питань неможливе без використання систем автоматизації діяльності підприємства в цілому та бухгалтерського обліку зокрема.

На мою думку, одним із основних, найскладніших та проблемних питань методології нової системи бухгалтерського обліку є правильне та раціональне відображення в бухобліку первісної вартості (фактичної собівартості) запасів, визначення та відображення в синтетичному й аналітичному обліку фактичної собівартості запасів.

Основні принципи організації та ведення бухгалтерського обліку запасів встановлені національним Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". П(С)БО 9 "Запаси" детально регламентує загальні принципи організації бухгалтерського обліку запасів і по-новому вирішує питання визначення та обліку первісної (балансової) вартості запасів, що сприятиме об'єктивному відображенню в бухгалтерському обліку фактичної собівартості використаних запасів, точному визначенню фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємств.

Інструкція про застосування Плану рахунків не встановлює порядку обліку витрат на купівлю, доставку та доведення запасів до придатного для використання стану, які згідно з пунктами 8, 9 П(С)БО 9 "Запаси" мають входити до первісної (балансової) вартості придбаних підприємством товарно-матеріальних цінностей.

Найбільш раціональним є облік запасів за договірними купівельними цінами з окремим аналітичним обліком витрат на купівлю, доставку запасів і доведення їх до придатного для використання стану. Тільки наприкінці місяця такі витрати мають включатися за спеціальним розрахунком до фактичної собівартості запасів, використаних на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг), або до фактичної собівартості реалізованих цінностей. Розрахунок слід складати у порядку, встановленому пунктом 9 П(С)БО 9 "Запаси" для списання тільки транспортно-заготівельних витрат.

Порядок ведення аналітичного обліку Інструкцією також не визначений. Проте у ній зазначено, що аналітичний облік ведеться за місцями зберігання та однорідними групами, що завдає деякі труднощі.

СПИСОК ВИКОРИСТАНИХ ЛІТЕРАТУРНИХ ДЖЕРЕЛ

1. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» в редакції від 2205.97 p. № 283/97-BP, зі змінами та доповненнями

2. Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 p. № 168/97-ВР, зі змінами та доповненнями

3. Закон України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність” від 16.07.1999 року № 996-ХХІV.

4. Положенням “Про форму та зміст розрахункових документів”, затвердженим наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.02.2000 за № 105/5296,

5. Наказ Міністерства фінансів України “Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку” від 9 січня 2000 р. № 318.

6. Наказ Міністерства фінансів України “Питання складання фінансової звітності” від 24 лютого 2000 р. № 37.

7. ПБО-9 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 02.11.99 р. № 751/4044

8. ПБО-3 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 21.06.99 р. № 397/3690

9. ПБО-16 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р.№ 318, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 19.01.2000 р. № 27/4248

10. ПБО-15 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Доход», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 14.12.99 р. № 860/4153

11. Порядок № 124 Порядок ведення обліку приросту (зменшення) балансової вартості ] покупних товарів (крім активів, що підлягають амортизації, цінних паперів і деривагивов)» матеріалів, сировини (палива), що комплектують виробів і напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (у тому числі малоцінних предметів на складах), затверджений наказом Міністерства фінансів України від 11.06.98 р. № 124, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 03.07.98 м. № 417/2857

12. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291.

13. Інструкція про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій: Наказ Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291.

14. Методичні рекомендації з перенесення сальдо рахунків і субрахунків попереднього Плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності об'єднань, підприємств організацій на рахунки і субрахунки Плану рахунків бухгалтерського обліку активи, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291:

15. Додаток до листа Міністерства фінансів України Положення № 120/190 - Положення про порядок уцінки і реалізацію залежаної продукції з групи товарів широкого споживання, продукції виробничо-технічного призначення і надлишків товарно-матеріальних цінностей, затверджене наказом Міністерства економіки України та Міністерства фінансів України від 10.09.96 р-№ 120/190, у редакції наказу Міністерства економіки України та Міністерства фінансів України від 15.12.99 р. № 149/300.

16. Методичний посібник "Фінансова звітність за П(С)БО" - методичний посібник "Фінансова звітність за національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку", Київ: Лібра, 1999. Вказівками про склад і заповнення облікових регістрів малими підприємствами, затвердженими наказом Міністерства фінансів України № 112 від 31.05.96 p.;

17. Інструкція про порядок реєстрації виданих, повернених і використаних довіреностей на одержання цінностей № 99, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 16.05.96 p.;

18. Наказ Міністерства фінансів України "Про зміни і доповнення до Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернених і використаних довіреностей" № 226 від 18.10.96 p.;

19. Наказ Міністерства статистики України "Про затвердження типових первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів" № 193 від 21.06.96 p.;

20. Наказом Міністерства статистики України "Про затвердження типової форми первинного обліку" № 192 від 21.06.96 p.;

21. Бутинець Ф.Ф. Бухгалтерський фінансовий облік / Підручник. - Житомир: ПП “Рута”, 2000.

22. Кайдаш С. І. , Жигалов О. В., Руденко Л.В. "Бухгалтерський облік в автоматизованій системі управління", Київ, 1993.

23. Ткаченко Н.М. Бухгалтерський фінансовий облік на підприємствах України. - К.:”А.С.К.”, 2000.