91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати» (на вартість малоцінних і швидкозношуваних предметів загального призначення, які використовуються в цехах та інших підрозділах основного і допоміжних виробництв, у тому числі і по догляду за машинами й устаткуванням, а також для загальногосподарських потреб);

93 «Витрати на збут» (на вартість малоцінних предметів, які використовуються в підрозділах, пов'язаних із збутом (реалізацією) продукції (товарів, робіт, послуг);

949 «Інші витрати операційної діяльності» (на вартість предметів, переданих у користування обслуговуючим виробництвам і господарствам) та ін.

Повернені на склад з експлуатації малоцінні предмети, придатні для подальшого використання, прибуткуються за первинною вартістю на дебет рахунка 22 «Малоцінні і швидкозношувані предмети» в кореспонденції з кредитом рахунка 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Предмети, що прийшли до непридатності, на підставі актів про вибуття малоцінних і швидкозношуваних предметів (ф. № МШ-8) прибуткуються на дебет рахунка 209 «Інші матеріали» (на вартість одержаних корисних відходів (металолом, запасні частини тощо), зданих за накладними на склад і оприбуткованих за ціною можливого використання або реалізації) в кореспонденції з кредитом рахунка 719 «Інші доходи від операційної діяльності» .

Облік малоцінних необоротних матеріальних активів (зі строком корисного використання більше одного року)

Відповідно до Плану рахунків облік малоцінних і швидкозношуваних предметів зі строком корисного використання більше одного року ведеться у складі необоротних активів на рахунку 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», їх вартість погашається шляхом нарахування зносу за встановленою підприємством ставкою (нормою) з урахуванням очікуваного строку корисного використання таких предметів.

Ні про що інше з цього питання у нормативних документах не зазначається. Отже, підприємствам надано вільний вибір не тільки у визначенні норм зносу малоцінних і швидкозношуваних предметів, але і щодо віднесення зазначених предметів до необоротних чи оборотних активів.
У практиці обліку підприємств найбільш поширеним є метод рівномірного нарахування зносу по малоцінних необоротних матеріальних активах, виходячи з корисного строку їх використання. Для зручності знос нараховують не по кожному об'єкту, а по групі однорідних за призначенням і строком служби предметів.

На суму нарахованого зносу по переданих в експлуатацію малоцінних необоротних матеріальних активах у бухгалтерському обліку роблять запис по кредиту рахунка

132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» у кореспонденції з дебетом рахунків:

23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати» (на суму нарахованого зносу по малоцінних активах, що використовуються у виробництві);
92 «Адміністративні витрати» (на суму нарахованого зносу по малоцінних активах загальногосподарського призначення) та ін.

Вартість малоцінних необоротних матеріальних активів, що прийшли до непридатності, списується з кредиту рахунка 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи» в кореспонденції з дебетом рахунків:
976 «Списання необоротних активів» (у сумі залишкової вартості);
132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» (на суму нарахованого зносу).

Металолом та інші цінні відходи, одержані від списання малоцінних необоротних матеріальних активів, прибуткуються в доходи підприємства за ціною можливого використання або реалізації записом:
Д-т рах. 209 «Інші матеріали»

К-т рах. 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».

Синтетичний та аналітичний облік палива

Надходження палива.

Відображається на синтетичних рахунках такими записами

1.Первісна вартість палива та мастильних матеріалів, що надійшли на підприємство

1.1.Придбання за плату у постачальників - платників ПДВ (при наявності податкової накладної).

Дебет 203 "Паливо" (1000,00 грн )

Дебет 641 "Розрахунки за податками" (аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість") (200,00 грн )

Кредит 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" (аналітичний рахунок "Розрахунки з вітчизняними постачальниками - платниками ПДВ") (1200,00 грн)

1.2. Придбання за попередню оплату у постачальників - платників ПДВ:

Дебет 203 (560,00 грн)

Дебет 644 (112,00 грн)

Кредит 631 (672,00 грн)

1.3. Надходження через підзвітних осіб при отриманні ними авансу:

Дебет 203 (24,00 грн)

Дебет 641 (4,80 грн)

Кредит 372 "Розрахунки з підзвітними особами" (28,80 грн)

1.4. Надходження через підзвітних осіб без одержання попереднього авансу:

Дебет 203 (19,20 грн)

Дебет 641 (3,84 грн)

Кредит 685 "Розрахунки з іншими кредиторами" (23,04 грн)

1.5. Безоплатне отримання:

Дебет 203 (3000,00 грн)

Кредит 719 "Інші доходи від операційної діяльності" (3000,00 грн)

1.6. Отримання як внеску до статутного капіталу:

Дебет 203 (3000,00 грн)

Кредит 40 "Статутний капітал" або Кредит 46 "Неоплачений капітал" (3000,00 грн)

2. Додаткові витрати (транспортні витрати, митні збори, мито, страхування та ін.), оплачені підприємством:

2.1. Транспортування палива до складу підприємства

Дебет 203 (240,00 грн)

Дебет 641 (48,00 грн)

Кредит 63 або Кредит 685 (328,00 грн)

2.2. Страхування в дорозі:

Дебет 203 (3000,00 грн)

Кредит 65 "Розрахунки за страхуванням" (3000,00 грн)

2.3. Відображення мита, митних зборів:

Дебет 203

Кредит 685 "Розрахунки з іншими кредиторами"

3. Оприбуткування запасів, придбаних в обмін на інші активи:

3.1. Отримання запасів в обмін на неподібні активи:

Дебет 203

Кредит 719 "Інші доходи від операційної діяльності"

3.2. Отримання запасів в обмін на подібні активи:

Дебет 203

Кредит 203

4. Оприбуткування раніше не врахованого на балансі палива:

Дебет 203

Кредит 719 "Інші доходи від операційної діяльності"

Вибуття палива на синтетичних рахунках відображається такими записами

1. Відпуск зі складу виробничих запасів:

1.1. Відпуск зі складу (крім підприємств, що використовують рахунки класу 8) для власних потреб:

* виробництва:

Дебет 23 "Виробництво"

Кредит 203

* загальновиробничих потреб:

Дебет 91 "Загальновиробничі витрати"

Кредит 203

* забезпечення збуту продукції:

Дебет 93 "Витрати на збут"

Кредит 203

* загальногосподарських потреб:

Дебет 92 "Адміністративні витрати"

Кредит 203

2. Реалізація виробничих запасів:

* отримання доходу від реалізації:

Дебет 31 "Рахунки в банках"

Кредит 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів"

* відображена сума ПДВ:

Дебет 712 "Дохід від реалізації інших оборотних активів"

Кредит 641 "Розрахунки за податками"

(аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість")

* собівартість реалізованих запасів:

Дебет 943 "Собівартість реалізованих виробничих запасів"

Кредит 203

3. Уцінення палива до чистої вартості реалізації:

Дебет 946 "Втрати від знецінення запасів"

Кредит 203

4. Списання палива, втраченого внаслідок надзвичайних подій:

Дебет 99 "Надзвичайні витрати"

Кредит 203

10. Списання нестачі палива:

* на суму балансової вартості:

Дебет 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей"

Кредит 203

* на суму, що підлягає відшкодуванню винними особами:

Дебет 375 "Розрахунки за відшкодування завданих збитків"

Кредит 716 "Відшкодування раніше списаних активів"

* на суму ПДВ, що підлягає відшкодуванню:

Дебет 716 "Відшкодування раніше списаних активів"

Кредит 641 "Розрахунки за податками" аналітичний рахунок "Розрахунки за податком на додану вартість"

Собівартість палива, що вибуло, визначається шляхом зменшення ціни його продажу на суму торгової націнки, яка розраховується за допомогою середнього відсотка:

СВТН=(ЗТНП+ТНОТ)/(ПВЗТ+ПВТО)х100%, де:

СВТН - середній відсоток торгової націнки;

ЗТНП - залишок торгової націнки на початок звітного періоду;

ТНОТ - торгова націнка у продажній вартості одержаного у звітному місяці палива;

ПВЗТ - продажна (роздрібна) вартість залишку палива на початок звітного періоду;

ПВТО - продажна (роздрібна) вартість одержаного у звітному місяці палива.

Собівартість реалізованого палива визначається за формулою

СРТ = ПВРТ - ТНРТ, де:

СРТ - собівартість реалізованого палива;

ПВРТ - продажна (роздрібна) вартість реалізованого палива;

ТНРТ - сума націнки на реалізоване паливо.

Сума націнки на реалізоване паливо визначається за формулою:

ТНРТ = ПВРТ х СВТН, де:

ТНРТ - націнка на реалізоване паливо;

ПВРТ - продажна (роздрібна) вартість реалізованого палива;

СВТН - середній відсоток націнки.

Приклад. Агент з продажу палива використовує метод ціни продажу для оцінки місячних кінцевих запасів. Інформація по двох видах палива на період:

Таблиця 2.3.1.

Алгоритм застосування методу ціни продажу

Показник	Паливо
	тверде	рідке
	Собівартість	Ціна продажу	Собівартість	Ціна продажу
Запаси на початок	260 000	400000	63 000	90000
Ціна придбання	1 180 000	1 800 000	268000	380000
Транспортні витрати	5000		2000
Знижка при достроковій оплаті	15000		4000
Чистий продаж		1 180 000		363000

Грн.

№ з/п	Показник	Паливо
		тверде	рідке
		Собівартість	Ціна продажу	Собівартість	Ціна продажу
1	Запаси на початок	260 000	400 000	63000	90000
2	Собівартість придбання: ціна придбання транспортні витрати знижка при достроковій оплаті	1 170 000	-	266 000	-
		1 180 000	1 800 000	268 000	380000
		5000	-	2000	-
		(15 000)	-	(4 000)	-
3	Вартість запасів, наявних для споживання (продажу) [(1) + (2)]	1 430 000	2 200 000	329 000	470 000
4	Чистий продаж	767 000	1 180 000	254 100	363000
5	Запаси на кінець [(3) - (4)]	663000	1 020 000	74900	107 000

Розрахунок:

1. Тверде паливо

Середній відсоток = (400000-260000 грн.)+(1800000-1170000 грн.)/(400000+1800000 грн.)х100%=35%

торгової націнки

Сума торгової націнки = (35% х 1180000 грн ) / 100%=413000 грн.

на реалізоване паливо

Собівартість реалізації = 1180000-413000 = 767 000 грн.

2. Рідке паливо

Середній відсотокторгової націнки = ( (90 000 - 63000) + (380 000 - 266000))/(90000+380000)х100%=30%

Сума торгової націнки = 30 % х 363 000 грн / 100%=108900 грн.

на реалізоване паливо

Собівартість реалізації = 363000 - 108900 = 254 100 (грн )

Собівартість залишку = 329 000 - 254 100 =74 900 (грн )

Синтетичний облік МШП

У засновницьких документах сільськогосподарського підприємства (далі - СП) зафіксований статутний фонд у розмірі 45 000 гри.

Як внесок до статутного фонду отримані такі запаси (за справедливою вартістю) на суму:

-- сировина і матеріали - 1 000 грн.;

-- будівельні матеріали - 3 000 грн.;

-- запасні частини - 2 000 грн.;

-- МШП, термін служби яких менше року, -4000 грн.;

-- товари - 10 000 грн.

У бухгалтерському обліку ці операції будуть відображені таким чином (табл. 4).

Таблиця 2.3.2.

Облік МШП

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума,грн.
		Дебет	Кредит
1.	Відображений розмір статутного фонду	46	40	45000
2.	Внесений учасниками частковий внесок до статутного фонду ПСП [без ПДВ) у вигляді: -сировини і матеріалів -будматеріалів - запасних частин -МШП -товарів	201	46	1 000
		205	46	3000
		207	46	2000
		22	46	4000
		28	46	10000

При проведенні інвентаризації у СП виявлені надлишки палива, будматеріалів, МШП, які оцінені за справедливою вартістю на суму 150 грн.

У бухгалтерському обліку необхідно здійснити такі записи.

Таблиця 2.3.3.

Облік МШП за результатами інвентаризації

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума,грн.
		Дебет	Кредит
1.	Оприбутковані надлишки запасів, виявлені в результаті інвентаризації	203, 205, 22	719	150
		719	791	150

СП передало цеглу червону (10 000 шт.) за ціною (яка дорівнює справедливій вартості без ПДВ) 120 грн. за 1 тис. шт. в обмін на цеглу силікатну (10 000 шт.) за такою ж ціною. Балансова вартість цегли червоної за 1 тис. шт. -150 грн.

Таблиця 2.3.4.

Операції з обміну подібними запасами

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума, Грн.
		Дебет	Кредит
1.	Відвантажена цегла червона (10 000 шт.) за справедливою вартістю	361	205	1 200
2.	Відображена сума податкових зобов'язань з ПДВ	361	641	240
3.	Списана на фінансовий результат сума різниці між балансовою і справедливою вартістю цегли червоної	84	205	300
		791	84	300
4.	Оприбуткована цегла силікатна (10 000 шт.) за справедливою вартістю	205	631	1 200
5.	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641	631	240
6.	Здійснене зарахування заборгованості	631	361	1 440

СП здійснює обмін олії соняшникової власного виробництва у кількості 6 000 кг загальною балансовою вартістю 12 000 грн. (при справедливій його вартості (без ПДВ) 13 200 грн.) на дизпаливо в кількості 10 000 кг, справедлива вартість якого становить 13 200 грн. (без ПДВ).

Відображення цих операцій в бухгалтерському обліку подане в табл.2.3.5.

Таблиця 2.3.5.

№ з/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума,грн.
		Дебет	Кредит
1.	Відвантажена олія соняшникова у кількості 6 000 кг за справедливою вартістю	361	701	15840
2.	Відображена сума податкових зобов'язань з ПДВ	701	641	2640
3.	Списана реалізована олія соняшникова в кількості 6 000 кг за балансовою вартістю	901	27	12000
4.	Відображений фінансовий результат	701	791	13200
		791	901	12000
5.	Оприбутковане дизпаливо у кількості 10 000 кг за справедливою вартістю	203	631	13200
6.	Відображена сума податкового кредиту з ПДВ	641	631	2640
7.	Здійснене зарахування заборгованості	631	361	15840

Облік готової продукції

Операції з обліку готової продукції відображаються в журналі-ордері № 10.

Рахунок 27 "Продукція сільськогосподарського виробництва" призначений для обліку та узагальнення інформації про наявність та рух сільськогосподарської продукції.

По дебету рахунку 27 відображається надходження сільськогосподарської продукції, по кредиту - вибуття сільськогосподарської (продукції внаслідок продажу, безоплатної передачі тощо.

На цьому рахунку обліковують продукцію, одержану від власних рослинницьких, тваринницьких та промислових підрозділів підприємства, яка призначена для продажу на сторону та для іншого невиробничого споживання (видачі й продажу працівникам, передачі в невиробничу сферу, (наприклад, в дитячі садки, їдальні тощо); продукцію, яка призначена для споживання в тваринницьких підрозділах як корми або для виробництва кормів у кормоцехах; продукцію, яка вирощена для годівлі худоби, наприклад зелену масу, корм, плоди тощо, а також побічну продукцію та відходи, одержані при доведенні товарної продукції та насіння до належних кондицій; насіння та посадкового матеріалу, включаючи саджанці, визначені для закладання та ремонту власних насаджень.

Продукція сільськогосподарського виробництва поточного року обліковується за плановою собівартістю, яку в кінці звітного періоду доводять до фактичної собівартості. Підприємства, які не обчислюють собівартість продукції, наприклад фермерські господарства, беруть її на облік за поточними (діючими на момент складання звітності) цінами. Різниця між фактичною і плановою собівартістю готової продукції, яка визначається в кінці року, відноситься пропорційно на рахунок продукції та на інші рахунки, на які ця продукція була списана протягом року. Операції з обліку продукції сільськогосподарського виробництва відображаються в журналі-ордері №11.

Готова продукція обліковується на підприємствах за місцями її зберігання та окремими видами у встановлених одиницях виміру: натуральних (характеризують кількість, обсяг та вагу продукції відповідно до їх фізичних властивостей, використовують для кількісного обліку готових виробів); умовно-натуральних (показники, необхідні для одержання узагальнених показників з обліку однорідної продукції).

На складі в облікових регістрах (картках, відомостях, сальдових відомостях, оборотних відомостях або книзі складського обліку) готова продукція обліковується в кількісному вираженні. ,

Кількісний облік готової продукції за її видами та місцями зберігання може бути організований декількома способами: 1) в сортових картках складського обліку; 2) безкартковим способом.

При першому способі в бухгалтерії складають або обробляють групувальні відомості оприбуткування продукції за її видами в розрізі підрозділів-виробників та за місцями зберігання. При безкартковому способі за допомогою ЕОМ кожен день складають оборотні відомості обліку випуску продукції з виробництва і руху готових виробів у розрізі складів та інших місць зберігання. При цьому необхідно звернути особливу увагу на збалансованість даних з оприбуткування, відпуску і по залишках продукції. Залишки готових виробів періодично інвентаризуються.

У картках або книгах складського обліку здійснюються записи про надходження і відпуск готової продукції та щоденно виводяться її залишки.

При створенні повністю автоматизованих складів облік готової .продукції в традиційній картковій формі не ведеться, а необхідні для управління дані отримують як інформацію по запиту. Картки замінюються машинограмами залишків та руху готової продукції по кожному найменуванню та виду.

В кінці місяця за даними аналітичного обліку витрат на виробництво визначається фактична собівартість готової продукції.

Аналітичний облік приймання та відпуску готової продукції, ведеться на підставі прибуткових і видаткових документів, здійснюється за видами готової продукції, яка може відображатися за обліковими цінами плановою собівартістю, оптовими та відпускними цінами тощо з виділенням в регістрах відхилень фактичної виробничої собівартості виробів від їх вартості за обліковими цінами.

Облік готової продукції повинен забезпечити контроль за виконанням завдань по випуску продукції згідно договірного асортименту на всіх стадіях її руху; зберіганням готової продукції за обсягом, асортиментом та якістю (в місцях складування і в дорозі); своєчасною випискою документів на відвантаження; поданням розрахункових документів покупцям та контроль своєчасного здійснення платежів; використанням матеріальних і фінансових ресурсів за допомогою складання планових і фактичних калькуляцій собівартості продукції.

Побудова обліку готової продукції можлива за різними варіантами. Продукція, яка має кількісні, якісні та вартісні характеристики, може бути здана на склад, а звідти відбуватиметься її відвантаження та реалізація. Водночас можливий інший підхід (здебільшого на малих підприємствах, фермерських господарствах тощо), коли готова продукція не передається |на склад, а нагромаджується безпосередньо в цехах, звідки її відвантажують або передають покупцеві та реалізують. Продукція, яка не має кількісних характеристик, - робота, послуга, посередництво) або великогабаритні вироби - будинок, пароплав тощо, безпосередньо передається з виробництва покупцеві (замовникові). Якщо облік готової продукції ведеться за обліковими цінами, то по закінченні звітного періоду, після визначення фактичної собівартості готової продукції, записи по випуску і відвантаженню коригуються на суму відхилень фактичної собівартості від вартості за обліковими цінами шляхом їх співставлення. Від'ємна сума відхилень фіксується методом червоного сторно, додатна - звичайним записом.

Для правильного визначення фактичної собівартості готової продукції, виконаних робіт і наданих послуг доцільно на кінець звітного періоду визначати залишки незавершеного виробництва. Вони відображаються по дебету рахунку 23 "Виробництво" (додаток 3).

При проектуванні, запровадженні і використанні системи обробки інформації з обліку готової продукції за допомогою ЕОМ необхідно брати до уваги її наступні особливості: облікова інформація про наявність і рух продукції повинна бути оперативною; має бути представлена по кожному коду продукції в кількісному і вартісному вираженні; всі дані з обліку готової продукції та її реалізації повинні бути пов'язані з обліковою інформацією про витрати на виробництво, про фінансово-розрахункові операції по збуту і оподаткуванню, показниками оборотного і сальдового балансів по рахунках бухгалтерського обліку.

Таблиця 2.3.6.

Бухгалтерське відображення операцій з руху готової продукції

№ з/п	Зміст господарської операції	Дебет	Кредит	Сума
1	Оприбутковано на склад готову продукцію	271	23	10000,00
2	Отримано готову продукцію в результаті спільної діяльності	271	37	2000,00
3	Відображено суму до оцінки готової продукції	271	423	4500,00
4	Виявлені при інвентаризації лишки готової продукції	271	719	500,00
5	Використано готову продукцію як корми	23	271	12000,00
6	Відображено вартість готової продукції, виданої зі складу підзвітній особі	372	271	234,51
7	Виявлено при інвентаризації нестачу готової продукції, яку віднесено на винну особу	375	271	634,25
8	Вартість готової продукції, переданої до спільної діяльності	377	271	5000,00
9	Списано собівартість готової продукції	901	271	10000,00
10	Списано вартість готової продукції, використаної на розробки та дослідження	941	271	5764,00
11	Списано витрати, пов'язані із знеціненням готової продукції	946	271	1240,00
12	Списано нестачу готової продукції, виявленої в процесі її зберігання та реалізації, якщо на момент виявлення нестачі не виявлено винної особи	947	271	456,00
13	Списано вартість готової продукції, втраченої внаслідок стихійного лиха	99	271	4200,00
14	Реалізована готова продукція покупцю - Відображено ПДВ (податкове зобов'язання)	361 701	701 641	18000,00 3000,00

Таблиця 2.3.7.

Розрахунок списання калькуляційних різниць між фактичною і плановою собівартістю продукції рослинництва

Продукція	Валове виробництво продукції	Продукція, згодована робочій худобі	Продукція до розподілу (гр..9+11+13+15+17)	Собівартість валової продукції, грн	Калькуляційна різниця (+), (-) грн
				фактична	планова	на всю продукцію (гр..5-гр..6)	На одиницю продукції (гр..7/гр..4)
1	2	3	4	5	6	7	8
Озима пшениця, ц	2300	-	2300	36800	38594	-1794	0,78
зерновідходи	80	30	50	512	590	-78	-1,56
Кукурудза, ц	6710	85	6625	54500	52314	+2186	+0,33
Цукрові буряки, ц	27134	-	27134	233352	226010	+7342	+0,27
....	....	....	....	....	....	....	....
Разом	х	х	х	945410	912100	33310	х
Кореспондуючи рахунки						Кт 23 “Виробництво”
Канали використання продукції
Залишки на складі	Згодовано тваринам	На посів	Реалізовано
	Молочне стадо	Тварини на вирощуванні та відгодівлі
кількість	сума, грн	кількість	сума, грн	кількість	сума, грн	кількість	сума, грн	кількість	сума, грн
9	10	11	12	13	14	15	16	17	18
1220	-952	60	-47	140	-109	280	-218	600	-468
-	-	-	-	50	-78	-	-	-	-
3225	+1064	2300	+759	1100	+363	-	-	-	-
								233352	+7342
....	....	....	....	....	....	....	....	....	....
х	+15130	х	+2110	х	-830	х	-218	х	+17118
	Дт 271 “Продукція сільськогоспо- дарського виробництва”		Дт 23 “Вироб-ництво”		Дт 23 “Вироб-ництво”		Дт 23 “Вироб-ництво”		Дт 901 “Собівартість реалізації”

Облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу ведеться на рахунку 28 “Товари”. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгівельні та заготівельні підприємства і організації, в також підприємства громадського харчування.

На промислових підприємствах та інших виробничих підприємствах рахунок 28 ”Товари” застосовується для обліку будь-яких виробів матеріалів, продуктів, які спеціально придбані для продажу, або тоді, коли вартість матеріальних цінностей, що придбані для комплектування на промислових підприємствах, не включається до собівартості готової продукції, що виробляється на цьому підприємстві, а підлягає відшкодуванню покупцями окремо.

Постачальницькі, збутові, торгові підприємства та організації на рахунку 28 “Товари” ведуть облік також покупної тари і тари власного виробництва, крім інвентарної тари, що служить для виробничих чи господарських потреб і облік якої ведуть на рахунку 11”Інші необоротні матеріальні активи” чи 20 ”Виробничі запаси”.

Рахунок 28 ”Товари” має такі субрахунки:

281”Товари на складі”;

282”Товари в торгівлі”;

283”Товари на комісії”;

284”Тара під товарами”;

285”Торгова націнка”.

На субрахунках 281-284 за дебетом рахунку відображається збільшення товарів та їх вартості, за кредитом - зменшення.

На субрахунку 281”Товари на складах” ведеться облік руху та наявності товарних запасів, що знаходяться на оптових та розподільчих складах, базах, овочесховищах, морозильниках тощо.

На субрахунку 282 ”Товари в торгівлі” ведеться облік руху та наявності товарів, що знаходяться на підприємствах роздрібної торгівлі(в кіосках, на лотках, у буфетах).

На субрахунку 283 ”Товари на комісії” ведеться облік товарів, переданих на комісію за договорами комісії та іншими цивільно-правовими договорами, які не передбачають перехід права власності на цей товар до оплати їх вартості. Аналітичний облік ведеться за видами товарів і підприємствами - комісіонерами.

На субрахунку 284”Тара під товарами” ведеться облік наявності і руху тари під товарами й порожньої тари. Торгівельні підприємства можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами , які встановлено керівництвом організації за видами тари і цінами на тару. Різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відноситься на субрахунок 285 ”Торгова націнка”.

На субрахунку 285 ”Торгова націнка” торгівельні організації при веденні обліку товарів за продажними цінами відображають торгові націнки на товари, тобто різницю між купівельною вартістю та продажною вартістю товарів. За кредитом 285 рахунку відображається збільшення суми торгових націнок, за дебетом - зменшення суми торгових націнок. Списання за розрахунками суми торгової націнки на реалізовані товари відображається за дебетом рахунку 285 і кредитом рахунку 281 і 282. У звітність включається згорнуте сальдо за всіма рахунками сальдо по рахунку 28.

Відображення фактичних витрат з придбання товарів у складі первісної вартості наведено в таблиці 2.3.7.

Таблиця 2.3.7.

Відображення фактичних витрат з придбання товарів у складі первісної вартості.

№ пп	Зміст господарських операцій	Дт рахунків	Кт рахунків
1	Відображено отримані інформаційні, посередницькі та інші послуги у зв'язку з пошуком і придбанням запасів	286	631
2	Відображено страхування ризиків транспортування запасів	286	655
3	Відображено витрати на заготівлю, вантажно-розвантажувальні роботи, експедиційні послуги, транспортування товарів до місця їх зберігання, що здійснені сторонніми підприємствами	286	631
4	Списано витрати на перевезення товарів власним транспортом за собівартістю перевезень, до яких включаються:
	- вартість пально-мастильних матеріалів	286	203
	- плата за обслуговування транспортних засобів сторонніми підприємствами	286	631
	- витрати на оплату праці водіїв та відрахування на соціальні заходи	286	661,651, 652,653
	- амортизація транспортних засобів	286	131
	- витрати на ремонт власного транспорту	286	631,661, 201
	- вартість матеріалів, використаних на обладнання транспортних засобів	286	201
	- витрати, пов'язані зі стоянкою та паркуванням автомобілів*	286	372,631
5	Нарахована пряма оплата праці осіб, зайнятих придбанням товарів, і проведено відрахування на соціальні заходи	286	661,651, 652,653

* Примітка. При формуванні валових витрат, пов'язаних з придбанням товарів, слід врахувати, що витрати на паливно мастильні матеріали, стоянку і паркування автомобілів не відносяться до складу валових витрат навіть у тому випадку, якщо вони використовуються для доставки товарів

Розглянемо вищесказане на прикладі.

На початок звітного періоду залишок товарів склав:

* по дебету рахунку 281 "Товари на складі" - 10000 грн.;

* по дебету рахунку 286 "Інші витрати, що відносяться до собівартості товарів" - 1500 грн.

Таблиця 2.3.7.

Господарські операції, які будуть використані для розрахунку собівартості реалізованих товарів.

№ пn	Зміст господарської операції	Кореспондуючі рахунки	Сума, грн
		Дт	Kт
1	Оприбутковано товари, придбані у постачальника за грошові кошти, без ПДВ	281	631	25000
2	Відображено у складі податкового кредиту суму ПДВ з придбаного товару -	641	631	5000
3	Здійснено оплату постачальнику за отриманий товар	631	311	30000
4	Відображено в обліку послуги сторонніх організацій по транспортуванню товарів	286	631	1000
5	Відображено у складі податкового кредиту суму ПДВ з послуг по транспортуванню »	641	631	200
6	Відображено в обліку послуги сторонніх організацій по навантажувально-розвантажувальних роботах	286	631	1500
7	Відображено у складі податкового кредиту суму ПДВ з послуг по навантажувально-розвантажувальних роботах	641	631	300
8	Відображено в обліку послуги посередників, що відносяться до придбаних товарів	286	631	500
9	Відображено у складі податкового кредиту суму ПДВ з посередницьких послуг	641	631	100
10	Відображено інформаційні послуги, пов'язані з придбанням товарів	286	631	360
11	Відображено у складі податкового кредиту суму ПДВ з інформаційних послуг	641	631	60
12	Реалізовано товари	361	702	24000
13	Відображено податкові зобов'язання по ПДВ	702	641	4000
14	Списано собівартість реалізованих товарів.	902	281	14000
15	Списано на реалізацію інші витрати, що входять до собівартості товарів	902	286	1890
16	Визначено фінансовий результат від реалізації товарів	791 702	902 791	15890 20000

Синтетичний облік витрат обліку продукції сільського господарства ведуть на рахунку 23 “Виробництво”.

Рахунок 23 “Виробництво”призначений для узагальнення інформації про витрати на виробництво продукції (робіт послуг).

За дебетом рахунка 23 “Виробництво” відображуються прямі, матеріальні, трудові та інші витрати, а також виробничі накладні витрати та втрати від браку продукції, за кредитом -суми фактичної виробничої собівартості завершеної виробництвом продукції (у дебет рахунків 26,27), виконаних робіт та послуг(у дебет рахунка 90). За кредитом субрахунків обліку витрат допоміжних (підсобних) виробництв, з виконання некапітальних робіт у кореспонденції з дебетом рахунків 11 “Інші необоротні матеріальні активи”, 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” та субрахунків обліку витрат основного виробництва списується собівартість виготовлених у допоміжних (підсобних) виробництвах виробів, споруд, робіт, послуг (інструменту, енергії, пари, тпранспортних і ремонтних послуг тощо).

В СТОВ “Світоч” застосовуються слідуючі субрахунки :

231 “Рослинництво”

232 “Тваринництво”

233 “Промислове виробництво”

2341 “Ремонтна майстерня”

2342 “Автотранспорт”

2343 “Гужовий транспорт”

2344 “Енергозабезпечення”

2345“Теплозабезпечення”

2346“Водозабезпечення”

2347 “Песчаний кар”єр”

235 “Утримання машинотракторного парку”

236 “Фіксований сільськогосподарський податок”

Аналітичний облік за рахунком 23 “Виробництво” ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і видами або групами продукції,що виробляється. Рахунок 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”призначено для обліку й узагальнення інформації про наявність та рух сільськогосподарської продукції. Продукція сільськогосподарського виробництва поточного року обліковується за плановою собівартістю, яку в кінці звітного періоду доводять до фактичної собівартості. Підприємства, які не обчислюють собівартість продукції, наприклад фермерські господарства, беруть її на облік за поточними (діючими на момент складання звітності) цінами. Різниця між фактичною і плановою собівартістю готової продукції, яка виявляється наприкінці року, відноситься пропорційно на рахунок продукції і на інші рахунки, на які ця продукція була спиасана пртягом року.

За дебетом рахунка 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” відображається надходження сільськогосподарської продукції, за кредитом - вибуття сільськогосподарської продукції внаслідок продажу, безоплатної передачі тощо.

На цьому рахунку обліковують продукцію, одержану від власних рослинницьких, тваринницьких та промислових підрозділів підприємства, яка призначена для продажу на сторону та для іншого невиробничого споживання (видачі й прдажу працівникам, передачі в невиробничу сферу, наприклад в дитячі садки, їдальні тощо); продукцію яка пизначена для споживання в тваринницьких підрозділах як корми або для виробництва кормів у кормоцехах; продукцію, яка вирощена для годівлі худоби, наприклад зелену масу, корм, плоди тощо, а також побічну продукцію та відходи, одержані при доведенні товарної продукції та насіння до належних кондицій; насіння та посадкового матеріалу, включаючи саджанці, призначені для закладання та ремонту власних насаджень. В СТОВ “Світоч ” відкриті слідуючі субрахунки:

271 “Готова продукція власного виробництва”

272 “Корми власного виробництва”

273 “Насіння власного виробництва”

274 “Органічні добрива”

Аналітичний облік прдукції сільськогосподарського виробництва ведеться за видами продукції.

Основними галузями діяльності СТОВ “Світоч” являється тваринництво та рослинництво. Тому для розгляду порядку синтетичного та аналітичного обліку затрат на виробництво візьмем ці напрямки діяльності. Наведемо методику синтетичного обліку витрат на виробництво сільськогосподарської продукції на прикладі окремих культур рослинництва.

Таблиця 2.3.8.

Кореспонденція рахунків з обліку витрат на виробництво сільськогосподарської продукції в СТОВ “Світоч”, що включаються до собівартості продукції.

№ п/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків	Сума
		Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1	Нарахована заробітна плата робітникам, зайнятим у виробництві озимої пшениці	231	66	3697
2	Зроблені нарахування на заробітну плату робітників , зайнятих у виробництві озимої пшениці в Пенсійний фонд	231	651	1272,87
3	Зроблені нарахування на заробітну плату робітників , зайнятих у виробництві озимої пшениці в фонд соціального страхування	231	652	201,95
4	Зроблені нарахування на заробітну плату робітників , зайнятих у виробництві озимої пшениці в фонд соціального страхування на випадок безробіття	231	653	78,76
5	Використані семена, посадочний матеріал на вирощування озимої пшениці	231	273	16230,8
6	Списані паливно-мастильні матеріали на виробництво озимої пшениці	231	2031	27286
7	Використані добрива на вирощування озимої пшениці	231	2081	1050,0
8	Нарахована амортизація основних засобів, зайнятих у виробництві озимої пшениці	231	131	6535,36
9	Використані запасні частини на поточний ремонт основних засобів, зайнятих у виробництві озимої пшениці	231	207	8018,53
1	2	3	4	5
10	Списуються витрати автотранспорту на виробництво озимої пшениці	231	377	17951,34
11	Нарахована заробітна плата робітникам, зайнятим у виробництві ячменя	231	66	10361,31
12	Зроблені нарахування на заробітну плату робітників , зайнятих у виробництві ячменя в Пенсійний фонд	231	651	3566,24
13	Зроблені нарахування на заробітну плату робітників , зайнятих у виробництві ячменя в фонд соціального страхування	231	652	565,8
14	Зроблені нарахування на заробітну плату робітників , зайнятих у виробництві ячменя в фонд соціального страхування на випадок безробіття	231	653	217,4
15	Використані семена, посадочний матеріал на вирощування ячменя	231	273	7103,26
16	Списані паливно-мастильні матеріали на виробництво ячменя	231	2031	18495,5
17	Використані добрива на вирощування ячменя	231	2081	7070,64
18	Нарахована амортизація основних засобів, зайнятих у виробництві ячменя	231	131	6902,83
19	Нараховано за обробку зерна ячменя	231	377	13219,87
20	Списуються витрати автотранспорту на виробництво ячменя	231	377	14852,87

Для обліку витрат тваринництва встановлено такі статті:

- витрати на оплату праці з відрахуваннями на соціальне страхування;

- засоби захисту тварин;

- корми ;

- роботи і послуги;

- витрати на утримання основних засобів;

- витрати на організацію виробництва і управління;

- інші витрати.

Таблиця 2.3.9.

Кореспонденція рахунків з обліку витрат на виробництво продукції тваринництва в СТОВ “Світоч”, що включаються до собівартості продукції.

№ п/п	Зміст операції	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Нарахована заробітна плата робітникам	232	66
2	Зроблені нарахування на заробітну плату робітників в Пенсійний фонд	232	651
3	Зроблені нарахування на заробітну плату робітників в фонд соціального страхування	232	652
4	Зроблені нарахування на заробітну плату робітників в фонд соціального страхування на випадок безробіття	232	653
5	Використані корми на відгодівлю	232	2083,271
6	Списані паливно-мастильні матеріали	232	2031
7	Використані біопрепарати та медикаменти	232	2082
8	Нарахована амортизація основних засобів	232	131
9	Списуються витрати автотранспорту	232	207
10	Згідно розрахунку списуються в кінці року загальновиробничі витрати	232	91

Після закінчення виробничого процесу продукція сільського господарства оприбутковується на відповідні рахунки за плановою собівартістю

Таблиця 2.3.10.

Синтетичний облік виходу продукції тваринництва та рослинництва.

№ п/п	Зміст господарської діяльності	Кореспонденція рахунків
		Дебет	Кредит
1	Оприбуткована готова продукція власного виробництва	271	231,232
2	Оприбутковані корми власного виробництва	272	231
3	Оприбутковане насіння власного виробництва	273	231
4	Оприбутковані добрива	274	232
5	Відображається списання виробничої собівартості реалізованої сільськогосподарської продукції	90	271,272,273274

3. Шляхи вдосконалення обліку запасів

Починаючи з 1 січня 2000 року, в Україні набрали чинності Національні стандарти бухгалтерського обліку (НП(С)БО). Введення Національних стандартів обумовило низку змін у веденні бухгалтерського обліку взагалі та складанні фінансової звітності зокрема. Однією з характерних відмінностей нових принципів бухгалтерського обліку від ведення бухгалтерського обліку за старими нормами є відмінність оцінки та обліку запасів. Власне, запаси заслуговують на особливу увагу хоча б тому, що, по-перше, у багатьох підприємств вони складають значну частину активів, а по-друге, оцінка запасів впливає як на валюту балансу, так і на собівартість виготовленої продукції і, як наслідок, на визначення фінансового результату діяльності.

Перш за все, слід відмітити, що новим є саме поняття «запаси». Відповідно до П(С)БО 9 запаси -- це активи, які утримуються для подальшого продажу або споживання у процесі виробництва продукції (робіт, послуг) та для адміністративних цілей чи перебувають у процесі виробництва (незавершеного виробництва) з метою наступного продажу готової продукції. Отже, поняття «запаси» включає в себе традиційний перелік товарно-матеріальних цінностей, до якого вже звикли вітчизняні бухгалтери. З економічної точки зору, запаси можна класифікувати як товари, готову продукцію, виробничі запаси і матеріали, незавершене виробництво.

Окрім того, новим є поняття визнання запасів активами. Відповідно до П(С)БО запаси визнаються активами, коли їх вартість можна достовірно визначити та коли у майбутньому підприємство може отримати економічні вигоди в результаті їх використання. Цей момент є дуже суттєвим під час оцінки будь-якого бізнесу, оскільки аналітик може бути впевнений, що в балансі не показані ТМЦ, що не принесуть ніякої користі підприємству (не можуть бути реалізовані чи використані за призначенням). Запаси, що не можуть бути визнані активами підприємства, списуються на операційні витрати звітного періоду (раніше такі ТМЦ продовжували обліковуватися на балансі підприємства як запаси).

В умовах жорсткої конкуренції між підприємствами більше шансів на перемогу має той, хто в будь-який момент може чітко уявити, що підприємство має, які матеріальні активи, які матеріальні цінності є на складі і в якому обсязі слід здійснювати подальше їх придбання та використання. Ефективне вирішення цих питань неможливе без використання систем автоматизації діяльності підприємства в цілому та бухгалтерського обліку зокрема.

На рахунку 22 обліковуються тільки МШП на складі, даний рахунок не має субрахунків.

На мою думку, одним із основних, найскладніших та проблемних питань методології нової системи бухгалтерського обліку є правильне та раціональне відображення в бухобліку первісної вартості (фактичної собівартості) запасів, визначення та відображення в синтетичному й аналітичному обліку фактичної собівартості МШП, витрачених на виробництво продукції (робіт, послуг.

Основні принципи організації та ведення бухгалтерського обліку запасів встановлені національним Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси". П(С)БО 9 "Запаси" детально регламентує загальні принципи організації бухгалтерського обліку запасів і по-новому вирішує питання визначення та обліку первісної (балансової) вартості запасів, що сприятиме об'єктивному відображенню в бухгалтерському обліку фактичної собівартості використаних запасів, точному визначенню фінансових результатів господарсько-фінансової діяльності підприємств.

Інструкція про застосування Плану рахунків не встановлює порядку обліку витрат на купівлю, доставку та доведення запасів до придатного для використання стану, які згідно з пунктами 8, 9 П(С)БО 9 "Запаси" мають входити до первісної (балансової) вартості придбаних підприємством товарно-матеріальних цінностей.

Найбільш раціональним є облік запасів за договірними купівельними цінами з окремим аналітичним обліком витрат на купівлю, доставку запасів і доведення їх до придатного для використання стану. Тільки наприкінці місяця такі витрати мають включатися за спеціальним розрахунком до фактичної собівартості запасів, використаних на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг), або до фактичної собівартості реалізованих цінностей. Розрахунок слід складати у порядку, встановленому пунктом 9 П(С)БО 9 "Запаси" для списання тільки транспортно-заготівельних витрат.

Порядок ведення аналітичного обліку Інструкцією також не визначений. Проте у ній зазначено, що аналітичний облік ведеться за місцями зберігання та однорідними групами, що завдає деякі труднощі.

Аналітичний облік в СТОВ “Світоч” ведеться в бухгалтерії за матеріально відповідальними особами та видами (групами) МШП на рахунках кількісно-сумового обліку. В окремих випадках задля спрощення документального оформлення й обліку однорідні МШП об'єднують в одну однорідну групу. У місцях зберігання МШП (на складі) матеріально відповідальні особи зобов'язані вести кількісний облік у книзі або на картках.

При обліку запасів, на мою думку, увагу, в першу чергу, слід звернути не на методологію обліку (під якою розуміється рознесення залишків по облікових реєстрах), а на їх оцінку (переоцінку). Необхідність оцінки та переоцінки запасів пояснюється низкою причин. Так, якщо однорідне паливо протягом звітного періоду купувалося за різними цінами, то як розподілити вартість використаного палива і того, що залишилося у запасі? Або якщо ринкові ціни на паливо знизились, то чи буде достовірною звітність, в якій паливо показано за вартістю придбання?

Такі та подібні питання вимагають оцінювати паливо під час його надходження, вибуття та на дату складання балансу, які, в свою чергу, мають свої характерні особливості. Логічно би було почати з надходження палива.

В усіх випадках у момент надходження паливо повинно бути оцінено за початковою вартістю, і для кожного випадку надходження необхідно знати, що є початковою вартістю і як її визначити.

Коли паливо було придбано за грошові кошти, то справедливо було б його обліковувати за собівартістю придбання, що і регламентується НП(С)БО. Ця вартість включає в себе витрати, пов'язані з придбанням палива та доведенням його до такого стану, в якому воно придатне до використання.

Одержане безоплатно паливо відповідно до НП(С)БО обліковується за справедливою вартістю (нове поняття у вітчизняному бухгалтерському обліку). Як вказано там же, справедлива вартість -- це сума, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов'язання у результаті операції між поінформованими, зацікавленими і незалежними сторонами. Це твердження дещо віддає ідеалізмом, проте одночасно дає можливість підприємству оперувати оцінкою запасів (у даному випадку -- в розумних межах). При цьому не слід забувати, що таке надходження повинно бути відображене у складі доходів від операційної діяльності (оскільки паливо використовується протягом операційного циклу, хоча, можливо, це і не зовсім вірно).

Коли ж паливо були придбане в результаті обміну на інші ТМЦ, оцінка його залежить від того, чи здійснюється обмін подібних чи неподібних активів (тобто на паливо чи інші ТМЦ). У випадку обміну на паливо дохід від операції не визнається. Вважається, що замість одного активу було одержано його еквівалент (тобто його замінили таким самим активом). При цьому активи, що обмінюються, можуть мати різну балансову, але однакову справедливу вартість. Якщо паливо придбане за бартером в обмін на неподібні активи (наприклад, основні засоби), то початкова вартість придбаного палива дорівнює справедливій вартості переданого палива, збільшеного (зменшеного) на суму грошових коштів або їх еквівалента, яка була передана (одержана) у процесі обміну. Навіть якщо балансова вартість вища за справедливу вартість, все одно на балансі паливо повинно обліковуватись за справедливою вартістю. У такому випадку різниця між балансовою і справедливою вартістю переданого палива включається до витрат звітного періоду.

Підприємство зустрічається з певними труднощами при вирішенні питання: за якою вартістю списати паливо і віднести його на собівартість реалізованої продукції, якщо однакові товари обліковуються за різною початковою вартістю?

Обираючи методи обліку запасів, слід пам'ятати, що зміна облікової політики повинна бути обґрунтованою і можлива лише у тому випадку, коли така зміна буде найбільш повно і достовірно відображати специфіку діяльності підприємства (оскільки причини її зміни згідно з вимогами П(С)БО вказуються у примітках до звітності, а якщо і не вказуються, то саме існування змін може насторожити користувачів). До того ж на підприємстві можуть застосовуватись різні методи оцінки для різних груп запасів

В момент придбання запаси обліковуються за початковою вартістю. Методи оцінки запасів застосовуються для визначення собівартості запасів, що списуються, і не впливають на їх початкову вартість. Проте П(С)БО 9 вказує на необхідність відображення у балансі запасів за найменшою з двох оцінок -- початкової вартості або чистої вартості реалізації. Очевидно, що така вимога покликана необхідністю застосування принципу обачності, відповідно до якого активи або дохід не повинні бути завищеними, а зобов'язання або витрати -- заниженими. Виникає новий термін -- чиста вартість реалізації запасів -- що не використовувався раніше і трактується П(С)БО. Отже, чиста вартість реалізації запасів -- це сума, яку очікується отримати при реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням ймовірних витрат на завершення виробництва запасів і їх реалізацію. Це означає, що чиста вартість реалізації відповідає ринковій вартості запасів за мінусом витрат, яких підприємство зазнає у процесі підготовки їх до реалізації, а також безпосередньо при реалізації. Застарілі та ушкоджені ТМЦ часто мають чисту реалізаційну вартість набагато нижчу за їх початкову вартість. Проте подібна ситуація може виникнути не обов'язково при пошкодженні ТМЦ. Швидкі технологічні зміни сприяють швидкому моральному старінню активів. Вимога відображення у звітності запасів за найменшою з початкової і ринкової вартості базується на припущенні, шо якщо ціна товару впала, то, відповідно, знизиться і його продажна вартість. Проте запаси можуть уцінюватися не тільки у зв'язку із втратою первинної якості. Запаси повинні бути уцінені і відображені в обліку та звітності за чистою вартістю реалізації у випадку, якщо на дату складання балансу знизилась ціна їх реалізації. Уцінка запасів буде проводитися також у випадку, якщо зросли очікувані витрати на їх збут. Чиста вартість реалізації повинна визначатися за кожною одиницею (тобто однорідною групою) запасів шляхом вирахування, як уже зазначалося вище, з очікуваної ціни реалізації очікуваних витрат на завершення виробництва та збут.

Таким чином, переоцінка запасів повинна проводитися на дату складання балансу. Оскільки така переоцінка потребує досить значних затрат часу, то здійснення її поквартальне не має сенсу, тому доцільно проводити таку переоцінку по закінченні календарного року (при складанні річної звітності). У зазначений термін підприємство проведе інвентаризацію. Ті запаси, яких немає у наявності, будуть списані з балансу як неіснуючі і віднесені на витрати поточного року, а за запасами, що залишились, повинна проводитися відповідна переоцінка. Проте такий розрахунок буде також проводитись у випадку необхідності уцінити окремі види палива.

Слід зазначити, що, як правило, ціни реалізації ростуть (внаслідок інфляційних процесів). Отже, відповідно, уцінка до чистої вартості реалізації буде проводитися за тими видами, які втратили початкову якість, тому підлягають уцінці до можливої ціни реалізації, решта ж товарів буде обліковуватися за початковою вартістю.

За наведеною схемою на кінець кожного наступного періоду (звітного року) робиться нова оцінка чистої вартості реалізації, яка порівнюється з початковою вартістю і з балансовою. У разі, якщо зросла чиста вартість реалізації, на суму збільшення чистої реалізації у межах суми попередньої уцінки сторнується запис про попереднє зменшення вартості.

Таким чином, новою балансовою вартістю є найнижча з оцінок -- собівартість або переглянута чиста вартість реалізації. Тобто дооцінка запасів можлива тільки до рівня початкової вартості у випадку, якщо ринкова вартість таких запасів спочатку знизилась (і запаси були уцінені), а потім збільшилась. У випадку, якщо чиста вартість реалізації запасів, які були уцінені, згодом зросла і перевищила їх собівартість, оцінка запасів проводиться на рівні їх початкової вартості. Отже, як можна бачити з наведеного вище, внаслідок уведення у НП(С)БО принципу обережності, внаслідок переоцінки запасів їх балансова вартість може швидше зменшуватись і лише в деяких випадках зростати, та и до собівартості, якщо чиста вартість реалізації перевищила собівартість запасів.