Аудиторская проверка учета финансовых результатов и финансовой отчетности предприятий

Реферат

по курсу «Аудит»

на тему: «Аудиторская проверка учета финансовых результатов и финансовой отчетности предприятий»

1. Проверка финансовых результатов и использования прибыли при проведении аудита

Детальная аудиторская проверка правильности определения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации существенно отличается от проверки балансовых статей активов и обязательств организации.

Цель аудита финансовых результатов и распределения прибыли - установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения. Это необходимо для установления достоверности конечного финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

Основными задачами данного вида аудита являются:

- оценка соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности данным синтетического и аналитического учета составляющих конечного финансового результата;

- подтверждение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских операций действующему законодательству в области бухгалтерского учета;

- проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от продаж;

- проверка правильности формирования и отражения прибыли (убытка) от прочих доходов;

- проверка правильности налогообложения прибыли;

- проверка текущего использования прибыли, ее распределения и проверка прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, фондов и резервов;

- проверка и подтверждение отчетности о финансовых результатах.

Источниками информации для проверки являются: Положение об учетной политике организации, учредительные документы, протоколы собраний учредителей; приказы, распоряжения, унифицированные документы, служащие основанием для отражения в учете операций по продаже (оказанию) услуг, по учету затрат на производство (оказание) услуг (утвержденные постановлениями Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71А и от 28.11.97 г. № 78), и другие первичные документы, служащие основанием для одобрения и отражения в учете хозяйственных операций, связанных с формированием и использованием финансовых результатов; отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.), выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, авизо и др.), учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 50, 51, 76, 84, 90, 91, 96, 99, 68 и др., Главная книга, бухгалтерская отчетность (форма № 1 «Бухгалтерский баланс», форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках»), декларации по налогу на прибыль, декларации по налогу на имущество и др.

В процессе аудиторской проверки финансовых результатов деятельности организации используются следующие нормативные акты:

- Гражданский кодекс РФ, ч. 1 и 2.

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н).

- Налоговый кодекс РФ, ч. 1 и 2.

- Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 г. № 32н.

- Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.05.99 № ЗЗн.

- Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утв. Приказом МФ РФ от 06.07.99 г. № 43н.

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утв. Приказом МФ РФ от 10.01.2000 г. № 2н.

- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утв. Приказом МФ РФ от 30.12.99 г. № 107н.

- Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 21.03.2000 г. № 29н «Об утверждении методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию».

- Приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

- Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утв. Приказом МФ РФ от 19.11.2002 г. и др.

При планировании аудиторской проверки определяют аудиторский риск и уровень существенности, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность аудируемой организации достоверной.

На этапе планирования производится разработка общего плана, на основе которого составляется рабочая программа аудита. О.И. Гусарова рекомендует в программу аудита финансовых результатов и использования прибыли включить следующие основные направления:

- аудит тождественности показателей бухгалтерской отчетности и регистров бухгалтерского учета;

- аудит оформления первичных документов;

- аудит правильности формирования прибыли (убытка) от продаж;

- аудит правильности отражения в учете операционных доходов;

- аудит правильности отражения в учете прочих расходов;

- аудит правильности определения прибыли (убытка) до налогообложения;

- аудит правильности определения налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей;

- аудит правильности определения прибыли (убытка) от обычной деятельности;

- аудит правильности определения и отражения в учете чистой прибыли (нераспределенной прибыли (убытка) отчетного периода);

- аудит обоснованности образования и правильности отражения в учете резервов по сомнительным долгам на счете 63;

- аудит обоснованности образования и правильности отражения в учете резервов под обесценение финансовых вложений на счете 59;

- аудит правильности отражения в учете доходов будущих периодов на счете 98;

- аудит правильности отражения в учете целевых поступлений и их использования на счете 86;

- аудит правомерности и правильности произведенных отчислений в резервные фонды в соответствии с учредительными документами и учетной политикой.

Процедуры проверки характеризуются в приведенной ниже общей программе аудита финансовых результатов и использования прибыли. Программа аудита финансовых результатов приведена в Приложении 37. Аудит финансовых результатов и их использования подразумевает проведение следующих аудиторских процедур.

Нормативная проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков): валовой прибыли; прибыли (убытка) от продаж; прибыли (убытка) до налогообложения; прибыли (убытка) от обычной деятельности; чистой прибыли (непокрытого убытка).

Арифметическая проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков).

Встречная проверка достоверности отражения финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, в том числе по видам прибылей (убытков).

Нормативная проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

Арифметическая проверка правильности отражения налога на прибыль в бухгалтерской отчетности.

Нормативная проверка правильности отражения в бухгалтерской отчетности операций по использованию финансовых результатов.

Нормативная проверка правильности бухгалтерского учета налога на прибыль.

Нормативная проверка правильности бухгалтерского учета использования финансовых результатов, в том числе: начисления дивидендов; формирования резервного фонда.

Аналитические процедуры оценки структуры и динамики финансовых результатов организации; расчета и оценки показателей рентабельности продукции и капитала.

В ходе аудиторской проверки аудитор применяет различные методы получения аудиторских доказательств. К ним относятся: проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций; инспектирование; подтверждение; наблюдение; запрос; пересчет; аналитические процедуры.

В ходе проверки формирования финансовых результатов и налогообложения прибыли аудиторы должны решить следующие задачи:

- установить правильность определения и отражения в учете прибыли (убытков) от продаж товаров, продукции, работ, услуг;

- проанализировать правильность учета прочих доходов и расходов;

- оценить ведение налогового учета доходов и расходов и правильность формирования налоговой базы по налогу на прибыль;

- выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой прибыли.

Финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» переносится на счет 99 «Прибыли и убытки».

В результате на счете 99 «Прибыли и убытки» выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Распределение прибыли подразумевает начисление дивидендов, отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции отражаются в учете по дебету счета 84 в корреспонденции со счетами 75 «Расчеты с учредителями» (на сумму начисленных дивидендов) и 82 «Резервный капитал» (на сумму отчислений в резервные фонды). После отражения указанных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

Аудитору необходимо проверить:

- наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

- правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;

- правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;

- правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия;

- правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов;

- правильность отражения в учете финансовых санкций;

- правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;

- законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;

- правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;

- правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

- правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

При проверке своевременности отражения продаж аудитор проверяет данные о реализации, которые должны учитываться по мере совершения операции (оказания, отгрузки, выполнения) с отнесением к соответствующим периодам.

Аудитору необходимо проверить правильность формирования финансового результата. Он проверяет правильность классификации доходов и расходов для целей финансового и налогового учета. Классификация доходов и расходов организации для целей финансового учета регламентируется Положениями по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Для целей налогового учета следует руководствоваться гл. 25 НК РФ.

В соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации» (НК РФ), введенной в действие с 1 января 2002 г., на объект обложения налогом на прибыль оказывают влияние как полученные доходы, так и произведенные организацией расходы.

При проверке налогообложения прибыли аудитору необходимо установить:

- соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст. 40 НК РФ;

- являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);

- все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ) включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.

При рассмотрении вопросов, связанных с начислением и уплатой налога на прибыль, аудиторам следует учитывать, что порядок записей на счетах учета расчетов по уплате в бюджет налога на прибыль претерпел изменения. В течение года суммы авансовых платежей налога на прибыль отражаются по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Суммы фактически причитающихся платежей (согласно расчетам) записывают по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 68 (субсчет «Налог на прибыль») определяется сумма задолженности по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражается записью по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвращается организации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто. Аудитор проверяет отражение результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).

В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено:

- что операции по продаже надлежащим образом санкционированы;

- на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;

- продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;

- стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;

- суммы продажи правильно классифицированы;

- суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отражения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот.

Операции по продаже должны быть надлежащим образом санкционированы. В ходе аудиторской проверке изучается ценовая политика организации. Сравниваются фактические цены по различным видам продукции, условия оплаты транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Источниками информации для этого служат счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, утвержденные прайс-листы, номенклатура цен, иные документы, определяющие порядок и условия реализации. В ходе проверки аудитор должен удостовериться, что данные по реально совершенным операциям отражены в учете в соответствии с условиями поставки, закрепленными в хозяйственных договорах. Проверка полноты учета продаж может быть эффективно осуществлена аудитором путем выборочной сверки данных товарно-транспортных накладных (или заменяющих их документов) отдела продаж со счетами-фактурами и данными бухгалтерского учета. Основой для проверки служит регистр учета продажи. На основе данных этого регистра делается выборка номеров счетов, которые затем сверяются с товарно-транспортными накладными и заказами на покупку, полученными от заказчиков (покупателей).

При проверке полноты учета необходимо использовать товарно-транспортные накладные. Аудитор делает выборку товарно-транспортных накладных, данные которых сверяет с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.

Аудитор должен проверить своевременность выставления счетов на продажу, то есть по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это позволяет предотвратить риск случайных пропусков данных в учете.

При проверке своевременности учета продажи сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.

Аудитор осуществляет проверку правильности оценки продажи путем пересчета данных учета для выявления возможных математических ошибок. Если сумма продажи выражена в иностранной валюте, то аудитору необходимо проверить применение валютных курсов. Аудитор сверяет курс, использованный организацией, с курсом ЦБ РФ, официально действовавшим на момент совершения операции, и путем прослеживания определяет надлежащим ли образом данная сумма отражена в бухгалтерских регистрах.

Важное значение придается аудиторами проверке прочих доходов и расходов. Проверка прочих доходов и расходов осуществляется аудитором на завершающей стадии аудита. Аудитор широко использует при проверке результаты аудиторских процедур проверки статей отчетности, которые связаны с прочими доходами и расходами. Как показывает практика, система внутреннего контроля и система бухгалтерского учета в отношении прочих доходов и расходов организации отдельно не оценивается. В ходе проверки необходимо установить:

- правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;

- соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;

- правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;

- правомерность списания убытков от стихийных бедствий;

- правильность списания долгов и дебиторской задолженности;

- правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других предприятиях;

- правильность и полноту получения дивидендов по акциям и доходов по облигациям и другим ценным бумагам;

- полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;

- правильность отнесения на прочие доходы и расходы других операций;

- соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» записям в Главной книге и формах бухгалтерской отчетности. Проверяя направления использования прибыли, аудиторы должны подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использовалась только прибыль, полученная в предыдущих годах.

При проверке прочих доходов и расходов может быть использована программа, разработанная С.А. Табалиной и Н.А. Ремизовым.

При проверке прочих расходов (убытков) организации аудитор должен убедиться в том, что они полно и своевременно отражены в отчетности организации и неотраженных расходов (убытков) не существует.

Прочие доходы и расходы должны быть отражены в отчетности в правильной оценке, которую проверяет аудитор в ходе проверки путем сопоставления данных бухгалтерского учета и первичных документов (например, актов на списание материальных ценностей и счетов, выставленных покупателям, актов списания дебиторской и кредиторской задолженности), арифметического пересчета (начисленных процентов, амортизации сданных в аренду основных средств), проверки обоснованности начисления расходов и правильности их расчета (резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение ценных бумаг и снижение стоимости материальных ценностей).

Аудитор должен получить от клиента или составить самостоятельно расшифровку доходов и расходов, отраженных по каждой статье отчетности. Он выборочно проверяет правильность их отнесения к той или иной категории доходов и расходов.

В ходе проверки отражения прочих доходов и расходов могут использоваться следующие процедуры: сверка с первичными документами (включая правильность расчета расходов, учитываемых при налогообложении); проверка правильности отнесения расходов к тому или иному периоду; анализ данных, аккумулированных на счетах учета доходов и расходов, аналитические процедуры, такие как сопоставление прочих доходов и расходов текущего и прошлого периодов.

Завершая проверку, аудитор должен убедиться в том, что в финансовой отчетности организации и пояснениях к ней вся существенная информация о прочих расходах и доходах раскрыта должным образом.

Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли и обоснованность ее расходования первичными документами, положениями, утвержденными сметами. Устанавливается правильность отражения данных операций в бухгалтерском учете. Аудитор проверяет правильность организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.

К счету 84 могут быть открыты следующие субсчета:

- «Прибыль, подлежащая распределению»;

- «Нераспределенная прибыль»;

- «Непокрытый убыток».

Может быть использован и другой подход к организации аналитического учета, рекомендуемый проф. Л.З. Шнейдманом:

- «Прибыль, подлежащая распределению» (84-1);

- «Нераспределенная прибыль в обращении» (84-2);

- «Нераспределенная прибыль использованная» (84-3).

Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чистая прибыль может быть использована:

- на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации;

- создание и пополнение резервного капитала;

- увеличение добавочного капитала;

- погашение убытков прошлых лет.

В случае получения убытка аудитор проверяет наличие решения о том, за счет каких средств он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации.

Убыток может быть погашен за счет:

- целевых взносов акционеров (участников) организации;

- средств резервного капитала;

- средств нераспределенной прибыли прошлых лет.

Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов.

В процессе проверки операций по формированию и использованию средств резервных фондов, учтенных на счете 82 «Резервный капитал», аудиторы выясняют состав источников их создания и направления расходования. Устанавливается правильность документального оформления и отражения на счетах бухгалтерского учета данных операций. Резервный капитал образуется за счет чистой прибыли, он имеет строго целевое назначение. В балансе отражается по соответствующей статье и включает резервный фонд, образованный в соответствии с законодательством, и резервы, образованные в соответствии с учредительными документами. Таким образом, резервный капитал подразделяется на резервный фонд, создаваемый предприятиями в обязательном порядке, и другие необязательные резервные фонды. Эти типы резервных фондов должны отражаться в балансе отдельно.

В статье 35 Закона «Об акционерных обществах» установлены требования к формированию резервного фонда: его минимальный размер -- 5% уставного капитала. Для предприятия с иностранными инвестициями размер резервного фонда составляет не менее 25% его уставного капитала. Общества с ограниченной ответственностью не обязаны создавать резервный фонд. Однако 000 может создать резервный капитал, если это предусмотрено уставом общества. Кооперативы, унитарные предприятия также могут создавать резервный фонд на условиях, установленных уставом. В некоммерческих организациях создание резервного фонда не предусмотрено.

Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Для иных целей резервный фонд не может быть использован. Резервный фонд независимо от организационно-правовой формы организации формируется за счет чистой прибыли (не менее 5%). Направления использования резервного капитала (фонда) должны быть отражены в уставе организации.

Под дивидендами в бухгалтерском и налоговом учете понимается та часть прибыли после налогообложения, которая распределяется между акционерами (участниками) предприятия пропорционально их доле в уставном (складочном) капитале. Согласно действующему законодательству дивиденды выплачиваются из чистой прибыли организации*. Аудитору следует иметь в виду, что, согласно Инструкции по применению Плана счетов, на выплату доходов учредителям может направляться только прибыль отчетного года. Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 23.08.2002 № 04-02-06/3/60. Однако такая точка зрения противоречит здравому смыслу, поскольку в данном случае учредители ограничены в праве распоряжаться своей собственностью и организация не в состоянии определять свою финансовую политику. Общее собрание вправе принять решение о выплате дивидендов из ранее накопленной прибыли, даже получив убытки в текущем году.

Дивиденды не являются расходами организации, то есть не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль, а также то, что организация как налоговый агент обязана удержать с выплачиваемых сумм налоги: налог на прибыль с выплат юридическим лицам (п. 2 ст. 275 НК РФ) и налог на доходы физических лиц с выплат физическим лицам (п. 2 ст. 214 НК РФ).

Аудитор проверяет бухгалтерские записи. На дату принятия решения и дату выплаты дивидендов в учете производятся записи:

- Дебет 84 Кредит 75-2 - начисление дивидендов;

- Дебет 75-2 Кредит 51, 50 - выплата дивидендов;

- Дебет 75-2 Кредит 68 - удержание налога на прибыль (налог на доходы физических лиц).

Если доход начисляется учредителю, являющемуся работником предприятия, вместо счета 75-2 используется счет 70.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, уплачивают налог на дивиденды самостоятельно и учитывают их в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 250 НК РФ). Обложение дивидендов производится по ставке 6 или 15 процентов в зависимости от выбранного объекта налогообложения.

Аудитор проверяет, чтобы в Отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представлялись в сумме, рассчитанной нарастающим итогом с начала до конца года. В бухгалтерской отчетности раздельно должны быть раскрыты как минимум следующие показатели: выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; прочие доходы и расходы.

Аудитор проверяет заполнение Отчета о прибылях и убытках в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При этом он обращает внимание на следующие моменты.

В строке «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных платежей)» указывают сумму дохода от продажи товаров, а также выручку, связанную с выполнением работ и оказанием услуг. Данные доходы отражаются по кредиту счета 90 «Продажи» в момент, когда право собственности на товары перешло к покупателю, а услуги или работы фактически выполнены. Выручку от реализации необходимо уменьшить на сумму НДС, акцизов, экспортных пошлин.

В строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» отражается стоимость продукции, выручка от реализации которой показана выше указанной строки. В бухгалтерском учете эти расходы списывают в дебет субсчета «Себестоимость продаж» счета 90.

Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде. Организации, которые являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг, отражают по данной статье покупную (учетную) стоимость ценных бумаг, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.

Если организация использует для учета затрат на производство счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», то сумма превышения фактической себестоимости производственной продукции, сданных работ и оказанных услуг над их нормативной (плановой) себестоимостью включается в статью «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если фактическая производственная себестоимость продукции (работ, услуг) меньше нормативной (плановой), сумма данного отклонения уменьшает данные, отражаемые по данной статье.

Строка «Валовая прибыль» рассчитывается как разница строки «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг...» и строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Если в результате получилась отрицательная величина, она должна показываться в круглых скобках.

Строка «Коммерческие расходы» отражает информацию о расходах организации, связанных со сбытом продукции, которые формируются на счете 44 «Расходы на продажу» и включают в себя расходы: на рекламу продукции; на транспортировку товаров к месту назначения; на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи. В торговых организациях коммерческие расходы включают в себя материальные затраты, заработную плату, отчисления на социальное страхование, амортизацию, прочие затраты.

В строке «Прибыль (убыток) от продаж» показывается финансовый результат по обычным видам деятельности коммерческой организации. Данные этой строки формируются путем вычитания из строки «Валовая прибыль» значения строк «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы». Аудитор проверяет, чтобы данные строки «Валовая прибыль» совпали с оборотом по субсчету «Прибыль/убыток от продаж» счета 90 в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Аудитор проверяет раскрытие данных, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Для формирования показателя прибыли до налогообложения используется информация, обобщаемая на счете 99 «Прибыли и убытки». Данные на этом счете формируются в разрезе показателей, формирующих прибыль до налогообложения и показателей, формирующих чистую прибыль.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль отражается в бухгалтерском учете записью Дебет 99 Кредит 68 и рассчитывается 'путем умножения суммы прибыли (убытка) до налогообложения на установленную ставку налога. Информация об условном расходе (доходе) по налогу на прибыль раскрывается только в пояснительной записке, а в Отчете о прибылях и убытках не отражается.

Строки «Отложенные налоговые активы» (ОНА) и «Отложенные налоговые обязательства» (ОНО) формы № 2 не идентичны одноименным строкам в бухгалтерском балансе. В балансе указывают только сальдо по счетам 09 и 77 на конец года, а в форме № 2 - изменения (увеличение или уменьшение) ОНА и ОНО за год.

В строке «Текущий налог на прибыль» указывается сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. Аудитор проверяет, чтобы кредитовое сальдо этого субсчета на 31 декабря текущего года было равно начисленному по итогам года налогу на прибыль. Текущий налог на прибыль представляет собой налог на прибыль по налоговой декларации.

Данный показатель определяется путем корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на суммы постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств.

В бухгалтерском учете текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) представляет собой обязательство перед бюджетом за каждый отчетный период, рассчитанное на счете 68.

Налоговая база по налогу на прибыль и текущий налог на прибыль могут быть определены двумя способами: по данным налогового учета в декларации по налогу на прибыль; посредством корректировок прибыли до налогообложения по данным бухгалтерского учета на постоянные и временные разницы и условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства на счете 68.

Доходы и расходы, списанные на счет 99, но не формирующие прибыль до налогообложения.

В справочном разделе формы № 2 указываются по строке «Постоянные налоговые обязательства (активы)», определяемые путем умножения постоянных разниц на 24 процента. Постоянные разницы возникают, если момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете совпадает, но их величина различается. Определить постоянную разницу можно как разность между суммой данного вида расхода, признанной в бухгалтерском учете, и суммой данного вида расходов, признанной в налоговом учете. В бухгалтерском учете они отражаются следующим образом:

- Дебет 99 Кредит 68 - на сумму постоянного налогового обязательства;

- Дебет 68 Кредит 99 - на сумму постоянного налогового актива.

Строки: «Базовая прибыль (убыток) на одну акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) на одну акцию» заполняются на основании расчетов, произведенных в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию (утверждены Приказом Минфина России от 21 марта 2000 г. № 29н).

Типичными ошибками, выявляемыми в процессе аудиторских проверок формирования и использования финансовых результатов, являются:

- включение в состав расходов от обычной деятельности прочих расходов;

- неправомерное использование прибыли текущего отчетного периода;

- некорректная корреспонденция счетов;

- неверное отнесение доходов и расходов к прочим;

- неправильное распределение прибыли, оставшейся в распоряжении организации;

- неправильное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду;

- расходы, которые еще фактически не были понесены, были отражены в бухгалтерских регистрах экономического субъекта;

- ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета;

- намеренное занижение расходов путем пропуска сумм;

- намеренное завышение расходов путем искажения сумм или неправильного отнесения расходов к тому или иному периоду;

- неправильная классификация расходов для обеспечения выполнения или завышения запланированных показателей результатов деятельности;

- намеренное завышение расходов для сокрытия фактов ненадлежащего использования денежных средств;

- оплата фиктивных расходов;

- нарушение порядка составления бухгалтерской отчетности посредством отражения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере оплаты при отсутствии особых условий договора;

- на счетах отражены фиктивные операции;

- неверно отражены в учете компенсации разницы в тарифах и льготы, предоставляемые отдельным категориям населения;

- оказание услуг по договорам госзаказа не включается в объем реализации продукции (работ, услуг);

- неверное отнесение прочих расходов к тому или иному периоду, учет такого рода доходов и расходов не «по моменту признания», а «по оплате» влечет к искажению конечного финансового результата;

- неверное отражение в учетных регистрах бухгалтерского учета на счетах учета затрат, расходов по оплате процентов за полученные кредиты и услуг, оказываемых кредитными организациями;

- ошибочное отнесение понесенных расходов на увеличение стоимости активов либо ошибочное списание расходов, подлежащих включению в стоимость активов, на счета учета расходов;

- надлежащего качества документы на списание потерь от стихийных бедствий; некомпенсируемых потерь в результате пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями; убытков от хищений, виновники которых по решениям суда отсутствуют; штрафы за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не оформляются;

- надлежащего качества документы на списание штрафов за нарушения, не относящиеся к выполнению условий по хозяйственным договорам, не составляются, а уплаченные суммы штрафов, наложенные на предприятие или на должностных лиц организации, относятся на финансовые результаты;

- отсутствуют корректировки налогооблагаемой прибыли на суммы доходов и расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде;

- не начисляются дивиденды собственнику, полученная прибыль распределяется по собственному усмотрению и др.

2. Проверка соответствия бухгалтерской отчетности требованиям действующего законодательства

Целью аудита является проверка выполнения экономическим субъектом положений законодательных и других нормативных актов, без соблюдения которых невозможно оценить достоверность бухгалтерской отчетности предприятий и организаций.

Проверка организации и ведения бухгалтерского учета различных объектов контроля, проведенная аудиторами согласно программе аудита, позволяет собрать достаточное количество аудиторских доказательств для оценки полноты, достоверности и правильности расчета показателей бухгалтерской отчетности. Однако аудиторам необходимо также осуществить дополнительный анализ соответствия методики составления и содержания отчетности требованиям, предъявляемым следующими нормативными документами:

- Федеральным законом «О бухгалтерском учете»;

- ПБУ 1/98 «Учетная политика предприятия»;

- ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»;

- ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам»;

- Приказом МФ РФ от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

- Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности.

Источниками информации выступают формы бухгалтерской отчетности, применяемые предприятиями и организациями: Бухгалтерский баланс (ф. № 1); Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2); Отчет об изменениях капитала (ф. № 3); Отчет о движении денежных средств (ф. № 4); Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5); Отчет о целевом использовании полученных средств (ф. № 6); Пояснительная записка к годовому отчету; специализированные формы, устанавливаемые министерствами и ведомостями РФ.

Приступая к проверке отчетности и ее соответствия действующим нормативным актам, аудиторам следует учитывать, что организации вправе самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности. Однако необходимо, чтобы они содержали все требуемые сведения для достоверного и полного предоставления информации о финансовом положении организации, изменениях этого положения и финансовых результатах деятельности. В формах должны быть сохранены коды итоговых строк, строк разделов и групп статей бухгалтерского баланса.

Перед началом проверки аудитору следует установить:

- обеспечивается ли персонал предприятия необходимыми нормативными актами по бухгалтерскому учету и налогообложению;

- разработаны ли внутренние рабочие документы, определяющие учетную политику, схемы документооборота, графики проведения инвентаризаций и т.д.;

- применяются ли меры воздействия на персонал предприятия за нарушение требований нормативных актов.

Проверку целесообразно начинать с контроля соблюдения предприятием основных требований вышеуказанных нормативных актов, предъявляемых к бухгалтерской отчетности.

Рекомендованные типовые формы бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке заполнения этих форм разрабатываются и утверждаются Минфином РФ.

Министерства и ведомства РФ, республик, входящих в состав РФ, дополнительно к типовым формам могут устанавливать специализированные формы бухгалтерской отчетности для организаций системы по согласованию соответственно с министерствами финансов РФ и республик, входящих в состав РФ.

Организации составляют бухгалтерскую отчетность, отражающую состав имущества и источники его формирования, включая имущество производств, хозяйств и иных структурных подразделений.

В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ.

Отчетным годом для всех организаций считается период с 1 января по 31 декабря включительно.

Первым отчетным годом для создаваемых организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно. Вновь созданным организациям после 1 октября разрешается считать первым отчетным годом период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.

Информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, основывается на данных синтетического и аналитического учета.

Данные вступительного баланса должны соответствовать данным утвержденного заключительного баланса за период, предшествующий отчетному. В случае изменения вступительного баланса на 1 января отчетного года причины следует объяснить.

Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.

В ходе проверки аудитор должен убедиться, что при составлении бухгалтерской отчетности предприятия было обеспечено соблюдение следующих условий:

- полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов;

- полное совпадение данных синтетического и аналитического учета, а также соответствие показателей отчетов и балансов данным синтетического и аналитического учета;

- осуществление записей хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежащим образом оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации;

- правильная оценка статей баланса.

В ходе аудиторской проверки исключительное значение имеет вопрос правильной оценки балансовых статей. Правила оценки статей баланса определены Законом «О бухгалтерском учете», Положением №34н, ПБУ 4/99. Аудитору следует убедиться в обязательном соблюдении правил оценки показателей отчетности по каждой статье.

Не менее важным вопросом проверки является контроль соблюдения требований нормативных актов к процедуре (порядку) составления и представления отчетности. Так, в соответствии со ст. 2 Федерального закона «О бухгалтерском учете» перед составлением годовой отчетности обязательно должна проводиться инвентаризация всех статей баланса, после чего остатки по счетам Главной книги корректируются в полном соответствии с результатами инвентаризации. Аналогичным образом осуществляется проверка расчетов со всеми покупателями, поставщиками и другими субъектами рынка, с которыми организация имеет расчеты. Проводится уточнение оценки имущественных статей баланса: движимого и недвижимого имущества, материалов, товаров, ценных бумаг, долгов (обязательств) и т.п.; заключительными записями декабря образуются оценочные резервы (например, резервы по сомнительным долгам), предусмотренные в учетной политике организации или действующим законодательством. Уточняется распределение доходов и расходов, прибылей и убытков между смежными отчетными периодами. Выявляется окончательный финансовый результат работы организации путем суммирования всех частных результатов; закрываются счета 90 и 91. Составляется оборотная ведомость по счетам Главной книги, охватывающая все исправительные, корректирующие и дополнительные записи, вызванные описанными выше действиями, и дающая материл (остатки по счетам) для составления годового баланса.

Годовая бухгалтерская отчетность предприятий и учреждений о результатах хозяйственной деятельности, имущественном и финансовом положении является открытой к публикации заинтересованных пользователей (бирж, покупателей, поставщиков и др.), которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением расходов на копирование.

Публичность предполагает публикацию годовой бухгалтерской отчетности в средствах массовой информации, доступных ее пользователям, либо распространение ее в соответствующих изданиях (брошюрах, буклетах и иных изданиях), а также передачу органам государственной статистики по месту регистрации для предоставления заинтересованным пользователям.

Особое внимание аудиторам следует уделить проверке составления на предприятиях отчетности по сегментам. ПБУ 12/2000 «Информация по сегментам», утвержденным Приказом МФ РФ от 27.01.2000 г. № 11-н, регламентировало правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций.

Данный раздел проверки достаточно сложен, так как типовых или рекомендованных МФ РФ форм отчетности по сегментам нет. Каждое предприятие должно самостоятельно выделять сегменты своей деятельности и раскрывать информацию о них в отчетности.

Аудитору следует проконтролировать правомерность обособления географических, операционных и отчетных сегментов, учитывая требования ПБУ 12/2000.

Под отчетным сегментом понимается отдельный операционный или географический сегмент, информация о деятельности которого подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или сводной финансовой отчетности.

Перечень отчетных сегментов в сводной бухгалтерской отчетности организации устанавливают самостоятельно, исходя из своей организационной и управленческой структуры. При определении перечня, в частности, учитывается наличие филиалов, представительств и иных структурных подразделений организации, дочерних и зависимых обществ.

Для того чтобы считаться отчетным (то есть быть представленным в бухгалтерской отчетности), операционный или географический сегмент должен иметь достаточно заметные величины показателей, а именно: выручка от продажи, финансовый результат, активы должны составлять не менее 10% от общих аналогичных показателей по всем сегментам.

При этом ПБУ 12/2000 требует, чтобы на долю всех отчетных сегментов, выделенных при подготовке бухгалтерской отчетности, приходилось не менее 75% выручки организации.

Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности, приходится менее 75% выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют ли они по отдельности условиям обязательного 10-процентного размера.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудитор обязан установить соответствие финансовых и хозяйственных операций предприятия действующим в РФ нормативным актам, для получения достаточной уверенности в том, что данная отчетность не содержит существенных искажений.

Выявленные аудитором нарушения порядка составления и представления отчетности подразделяются на существенные и несущественные. Существенные нарушения искажают величину показателей бухгалтерской отчетности и могут ввести пользователей отчетности в заблуждение. При обнаружении существенных нарушений требований нормативных актов аудитор обязан отразить их в своей рабочей документации, сообщить руководству предприятия и пользователям отчетности.

Факты невыполнения требований нормативных актов должны быть учтены при составлении аудиторского заключения следующим образом:

- если аудитор пришел к выводу, что выявленные факты существенно повлияли на достоверность отчетности, то аудитор должен представить условно-положительное или отрицательное заключение;

- если персонал экономического субъекта исправил все выявленные нарушения и внес необходимые коррективы в отчетность, то аудитор вправе дать положительное заключение;

- если аудитор не смог установить факты нарушения нормативных актов из-за ограничений со стороны руководства и персонала проверяемого предприятия, то он может дать отрицательное заключение или отказаться от выражения своего мнения о достоверности отчетности экономического субъекта.

Типичными нарушениями, выявляемыми в ходе проверки, являются:

- несоответствие отдельных положений учетной политики предприятия требованиям действующих нормативных актов;

- использование форм и методов учета, непредусмотренных учетной политикой;

- применение различных методов оценки объектов учета в промежуточной и годовой отчетности;

- отсутствие в отчетности информации по сегментам деятельности предприятия;

- не раскрытие в отчетности существенной информации о хозяйственно-финансовой деятельности предприятия за отчетный период.

3. Аудит отчетности экономического субъекта

Целью аудиторских проверок предприятий и организаций является формирование и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности экономического субъекта, и в зависимости от сложившегося мнения либо подтверждение ее достоверности для внешних пользователей, либо нет.

Это мнение может способствовать большему доверию к отчетности со стороны пользователей, заинтересованных в информации о данном экономическом субъекте.

Источниками информации выступают формы бухгалтерской отчетности, применяемые предприятиями и организациями: Бухгалтерский баланс (ф. № 1); Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2); Отчет об изменениях капитала (ф. № 3); Отчет о движении денежных средств (ф. № 4); Приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5); Пояснительная записка к годовому отчету; все формы промежуточной отчетности предприятия за год.

К источникам информации помимо форм отчетности относятся также Положение об учетной политике предприятия, учетные регистры, регистры налогового учета, налоговые декларации, Главная книга, разработочные таблицы, бухгалтерские справки и т.д.

Для формирования профессионального мнения относительно указанных форм отчетности аудиторы должны:

- проверить соответствие отчетности предприятия требованиям нормативных актов РФ, предъявляемым к ее составлению и представлению;

- проверить состав и содержание форм бухгалтерской отчетности;

- проанализировать увязку основных показателей отчетности между собой;

- проверить правильность оценки статей отчетности;

- подтвердить достоверность показателей отчетности;

- подтвердить полноту раскрытия в отчетности всех существенных показателей деятельности предприятия за проверяемый период;

- проверить правильность формирования сводной отчетности.

Приступая к проверке, аудиторы должны учитывать, что в соответствии с ПБУ 4/99 организации имеют право самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности и определять ее объемы. За основу необходимо принимать формы, утвержденные Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Наличие в отчетности предприятия дополнительных показателей по сравнению с типовыми формами отчетности не должно расцениваться аудитором как отступление от правил заполнения отчетности, так как предприятия, согласно действующему законодательству, обязаны обеспечить раскрытие в отчетности всех существенных аспектов деятельности за отчетный период.

Приступая к проверке, аудиторы должны принимать во внимание специфику составления отчетности субъектов малого предпринимательства, некоммерческих и общественных организаций:

- субъекты малого предпринимательства, не применяющие упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, могут не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности отчеты об изменениях капитала и движении денежных средств, Приложения к бухгалтерскому балансу (ф. № 3, 4 и 5) и Пояснительную записку к годовому отчету;