Взаимоотношения различных субъектов при проведении аудита

РЕФЕРАТ

по курсу «Аудит»

по теме: «Взаимоотношения различных субъектов при проведении аудита»

1. Общение с руководством экономического субъекта

В ходе аудиторской проверки общению аудиторов с руководством и персоналом проверяемого субъекта уделяется особое внимание. Так, при общении аудитора с руководством экономического субъекта до начала аудита производится оценка возможности проведения аудита и заключения соответствующего договора.

При общении с руководством проверяемого субъекта аудитор должен придерживаться основных принципов профессиональной этики, таких как:

независимость (как формальная, так и фактическая);

честность и объективность (использование для выводов, рекомендаций и заключений необходимого объема объективной информации);

профессиональная компетентность (оказание услуг, не выходящих за пределы официально зарегистрированных полномочий и профессиональной компетентности);

конфиденциальность (неразглашение информации независимо от дальнейших отношений с экономическим субъектом);

профессиональное поведение (соблюдение приоритета общественных интересов и репутации профессии в целом).

Общение во время аудита проводится с целью оптимизации аудиторских процедур и аудита в целом. При этом могут обсуждаться вопросы:

планирования аудита;

получения аудиторских доказательств;

оценки аудиторского риска и уровня существенности;

изучения и оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

использования работы экспертов;

организационные и другие вопросы.

Одним из основных способов общения с руководством экономического субъекта является подготовка и направление в его адрес запросов. Порядок составления запросов определяется рядом федеральных стандартов аудита.

Так, Федеральный стандарт № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» определяет, что при планировании аудита аудитор должен сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица, чтобы:

понять оценку руководством аудируемого лица риска существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий или ошибки, а также выяснить особенности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

получить представление о том, как организована руководством аудируемого лица система бухгалтерского учета и внутреннего контроля для предотвращения и выявления ошибок;

определить, известно ли руководству аудируемого лица о недобросовестных действиях, оказавших отрицательное влияние на аудируемое лицо, или об имеющихся подозрениях в совершении недобросовестных действий, возникших в результате соответствующего служебного расследования, проведенного до начала аудита;

определить, были ли руководством аудируемого лица в отчетном периоде обнаружены существенные ошибки.

Аудитор дополняет свои знания об аудируемом лице путем направления запросов руководству аудируемого лица относительно оценок руководством риска недобросовестных действий и систем, предназначенных для их предотвращения и обнаружения. Кроме того, аудитор направляет запросы руководству с целью более точного понимания действующей системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Поскольку руководство аудируемого лица несет ответственность за работу системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и за составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, то аудитору целесообразно запросить руководство о выполнении им указанных обязанностей. Данные запросы могут быть, например, посвящены:

выявлению дочерних организаций, сегментов деятельности, видов операций, оборотов по счетам и разделов отчетности с наиболее высокой вероятностью появления ошибки либо выявлению факторов риска недобросовестных действий и определению мер, принимаемых руководством аудируемого лица для предотвращения ошибок и недобросовестных действий;

функционированию службы внутреннего аудита аудируемого лица, выявлению данной службой недобросовестных действий или других серьезных недостатков в системе внутреннего контроля;

способам доведения руководством аудируемого лица до сотрудников надлежащих норм деловой практики и этики.

Характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица систем и рисков зависит от особенностей аудируемого лица.

Аудитору важно направить запрос руководству аудируемого лица о том, как организована система бухгалтерского учета и внутреннего контроля у аудируемого лица для того, чтобы узнать, например, что руководство аудируемого лица сознательно идет на риск, связанный с недостатками в распределении обязанностей. Информация, полученная по результатам запроса, может оказаться полезной при определении факторов риска недобросовестных действий, которые способны повлиять на оценку аудитором риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность содержит существенные искажения, вызванные такими недобросовестными действиями.

Аудитору также следует направить запрос руководству аудируемого лица с вопросвми о том, известны ли ему случаи недобросовестных действий, повлиявших на деятельность аудируемого лица, имеет ли оно подозрения в наличии таких недобросовестных действий, находящихся в стадии служебного расследования, и обнаруживало ли оно существенные ошибки. Данный запрос может дать сведения об имеющихся недостатках в процедурах контроля (например, когда ряд ошибок имел место в одной конкретной области учета). В то же время такой запрос может подтвердить действенность процедур контроля, с помощью которых своевременно обнаруживаются и расследуются любые отклонения от надлежащего порядка.

Запросы аудитора руководству аудируемого лица могут предоставить полезную информацию о риске существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий сотрудников аудируемого лица. Однако такие запросы вряд ли дадут информацию о риске существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий руководства.

Наряду с направлением руководству аудируемого лица запросов, указанных в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 13, аудитор должен решить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с представителями собственника. Такие вопросы могут включать в себя:

характер, объем и периодичность оценки руководством аудируемого лица имеющейся системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также риска искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности;

ненадлежащее реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки средств внутреннего контроля, обнаруженные во время проведения предыдущего аудита;

оценку аудитором надежности контрольной среды аудируемого лица, включая вопросы компетентности и порядочности руководства аудируемого лица;

влияние указанных вопросов на общий подход к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, которые могут потребоваться аудитору.

Федеральный стандарт № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников» устанавливает единые требования в отношении использования в ходе аудита подтверждающей информации из внешних источников (внешних подтверждений), используемой аудитором для получения аудиторских доказательств.

В соответствии с требованиями данного стандарта, аудиторы могут направлять необходимые запросы третьим лицам с письменного разрешения руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации лицом, составляющим ответ.

Аудитор может использовать запросы о предоставлении позитивных и (или) негативных внешних подтверждений.

В запросе о позитивном внешнем подтверждении содержится просьба ответить аудитору в любом случае путем указания на согласие отвечающего с предоставленной информацией (конкретными числовыми значениями) либо путем внесения информации (самостоятельного указания числовых значений).

Запрос о негативном внешнем подтверждении подразумевает, что лицо, составляющее такое внешнее подтверждение, направит ответ только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе. Однако если ответ на негативное внешнее подтверждение не получен, то аудитор должен понимать, что не получит однозначных аудиторских доказательств факта получения запроса третьей стороной, а также того, что третья сторона проверила правильность содержащейся в запросе информации.

Использование запроса о негативном внешнем подтверждении предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с запросом о позитивном внешнем подтверждении. Аудитор должен рассмотреть возможность применения других аудиторских процедур проверки по существу в дополнение к негативному внешнему подтверждению.

Федеральный стандарт № 13 определяет, что после того как аудитор установил факт искажений, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, аудитору следует сообщить об этом руководству аудируемого лица, представителям собственника, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - уполномоченным государственным органам власти.

Своевременное сообщение руководству аудируемого лица надлежащего уровня об искажениях, возникших в результате недобросовестных действий или ошибок, является необходимым для принятия руководством аудируемого лица соответствующих мер. Надлежащий уровень руководства аудируемого лица определяется профессиональным суждением аудитора и зависит от характера, значимости и частоты недобросовестных действий и ошибок. Надлежащим считается уровень, хотя бы следующий за тем, на котором находится лицо, причастное к недобросовестным действиям и ошибкам или подозреваемое в них.

Вопросы, подлежащие сообщению представителям собственника, определяются профессиональным суждением аудитора. Такие вопросы могут включать в себя:

вопросы компетентности и порядочности руководства;

недобросовестные действия с участием руководства;

другие недобросовестные действия, приведшие к существенным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибок;

искажения, которые могут вызвать существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.

Если аудитор обнаружил существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате ошибки, он должен своевременно сообщить об этом руководителям соответствующего уровня и при необходимости представителям собственника аудируемого лица.

Аудитор должен сообщить представителям собственника аудируемого лица о неисправленных искажениях в финансовой (бухгалтерской) отчетности, выявленных в ходе проведения аудита и отнесенных руководством аудируемого лица к разряду несущественных как по отдельности, так и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

Отдельные вопросы письменной информации аудитора могут обсуждаться в устной форме или в порядке обмена письмами с сотрудниками аудируемого лица в ходе его проверки с учетом степени ответственности, допуска к информации и уровня компетентности таких сотрудников. При этом все письменные входящие и исходящие документы такого рода аудиторы должны в обязательном порядке приобщить к своей рабочей документации. По итогам аудиторской проверки, по согласованию с руководством экономического субъекта может быть подготовлен предварительный вариант письменной информации аудитора.

Общение на заключительной стадии аудита проводится с целью обсуждения выявленных проблем, путей их разрешения и согласования необходимых поправок к отчетности.

Порядок общения с руководством экономического субъекта должен быть определен отдельным внутрифирменным стандартом аудиторской деятельности конкретной аудиторской фирмы.

2. Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта

Общий порядок взаимодействия аудитора и проверяемого экономического субъекта по получению каких-либо разъяснений определяется Федеральными стандартами аудиторской деятельности № 23 «Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица» и № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита».

Аудитор может запрашивать у руководства экономического субъекта необходимые разъяснения:

я на этапе предварительного планирования аудита - для подтверждения допущения непрерывности деятельности, а также для первичной оценки надежности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

на этапе подготовки общего плана и программы - для лучшего понимания особенностей деятельности экономического субъекта и для оценки аудиторских рисков;

на этапе тестирования средств контроля и выполнения аудиторских процедур -- для подтверждения или опровержения выводов аудитора по отдельным вопросам и получения аудиторских доказательств;

на этапе составления аудиторского заключения - для уточнения фактов существенных искажений отчетности и существования неопределенных обязательств.

Перед обращением к руководству экономического субъекта аудитор должен иметь письменное доказательство (в виде соответствующего пункта договора, письма-обязательства и т. п.) того, что оно знает о своей ответственности за предоставление всей необходимой для аудитора информации. В этих же документах может быть определен порядок такого обращения (устного или письменного).

Основной формой получения необходимых разъяснений является запрос, формируемый аудиторами по возникшим в ходе проверки вопросам.

Разъяснения могут быть получены в устной или письменной (в отношении существенных аспектов) форме. Письменные разъяснения могут оформляться в виде:

официальных писем руководства аудитору;

писем, подготовленных самим аудитором, на которых руководство письменно выражает свое согласие или несогласие с пониманием аудитором отдельных вопросов;

официально заверенных копий документов экономического субъекта.

В соответствии с Федеральным стандартом № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» аудитор должен получить письменные заявления от руководства аудируемого лица, в которых руководство аудируемого лица:

подтверждает свои обязанности по внедрению и обеспечению эффективности системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, которая создана для предотвращения и обнаружения недобросовестных действий и ошибок;

выражает свое мнение о том, что неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, установленные аудитором при проведении аудита, являются несущественными по отдельности и в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Краткое изложение таких искажений должно быть включено в заявление руководства или прилагаться к нему;

проинформировало аудитора о всех важных фактах, относящихся к любому недобросовестному действию;

дает оценку риска того, что финансовая (бухгалтерская) отчетность может содержать существенные искажения, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок;

признает свою ответственность за надлежащее составление финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В связи с тем, что руководство аудируемого лица несет ответственность за исправление финансовой (бухгалтерской) отчетности и выявленных искажений, важно, чтобы аудитор получил от руководства письменные заявления о том, что оно не признает существенными какие-либо неисправленные в финансовой (бухгалтерской) отчетности искажения как по отдельности, так и в совокупности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок. Данные заявления не могут служить для аудитора заменой достаточных надлежащих аудиторских доказательств. В некоторых случаях руководство аудируемого лица может быть несогласно с тем, что какие-либо неисправленные искажения финансовой (бухгалтерской) от четности, указанные аудитором, являются искажениями. В этом случае руководство аудируемого лица должно дополнить письменное заявление следующим: «Мы считаем, что статьи и не содержат искажения, поскольку (далее приводится обоснование)».

Федеральный стандарт № 23 определяет, что аудитор должен получить доказательства признания руководством аудируемого лица ответственности за достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и подписания данной финансовой (бухгалтерской) отчетности руководством аудируемого лица. Аудитор может получить данные доказательства, проанализировав решения соответствующего органа, осуществляющего общее руководство деятельностью аудируемого лица, официальные заявления, представленные руководством аудируемого лица в письменной форме, или заверенную соответствующими подписями финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения (письмо-представление) от руководства аудируемого лица по вопросам, являющимся существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. Вероятность возникновения неправильного понимания аудитором позиции руководства аудируемого лица уменьшается, если устные заявления подтверждаются письменно.

Письменные заявления и разъяснения, запрашиваемые у руководства аудируемого лица, рекомендуется ограничить вопросами, которые по отдельности или в совокупности могут быть существенными для финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отношении отдельных вопросов для аудитора может оказаться необходимым проинформировать руководство аудируемого лица о причинах, по которым он считает данные вопросы существенными.

Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица, как правило, не могут заменить другие аудиторские доказательства, доступные аудитору.

Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица в письменной форме являются более надежным аудиторским доказательством, чем заявления и разъяснения в устной форме. Они могут быть оформлены в виде:

а) письма-представления руководства аудируемого лица;

б) подготовленного аудитором письма, в котором излагается понимание аудитором позиции руководства аудируемого лица по определенному кругу вопросов, которое затем официально подтверждается этим руководством;

в) документов, утверждающих итоги финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица, экземпляра финансовой (бухгалтерской) отчетности, подписанного руководством аудируемого лица.

Запрашивая у руководства аудируемого лица письмо-представление, аудитор должен потребовать, чтобы оно было адресовано аудитору, а также подписано, датировано и содержало необходимую информацию.

Письмо-представление, как правило, датируется руководством аудируемого лица той же датой, что и аудиторское заключение. Однако при определенных обстоятельствах специальное письмо с заявлениями и разъяснениями руководства аудируемого лица относительно конкретных операций или событий может быть получено как в ходе аудита, так и после даты аудиторского заключения (например, на дату открытого размещения ценных бумаг).

Письмо-представление, как правило, должно быть подписано теми руководителями аудируемого лица, которые несут основную ответственность за деятельность этого лица, в частности, за финансовую деятельность (например, генеральным директором, главным бухгалтером или финансовым директором аудируемого лица). В определенных обстоятельствах аудитору могут потребоваться письма-представления от других членов руководства аудируемого лица.

Вся письменная и устная информация о разъяснениях и подтверждениях должна быть включена в рабочую документацию аудитора.

Если руководство аудируемого лица отказывается представить заявления и разъяснения, которые аудитор считает необходимыми, это считается ограничением объема аудита. В связи с таким отказом аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. В подобных случаях аудитор должен также критически оценить надежность и достоверность других заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в ходе аудита, а также проанализировать, может ли отказ в представлении заявлений и разъяснений оказать какое-либо дополнительное влияние на аудиторское заключение.

Конкретный порядок взаимодействия руководства и персонала проверяемого экономического субъекта с аудиторами в ходе аудиторской проверки должен определяться внутрифирменным стандартом каждой аудиторской фирмы. Руководство проверяемого предприятия должно быть ознакомлено с требованиями данного стандарта на этапе подписания договора об аудиторской проверке, посредством письма о проведении аудита.

Во внутрифирменном стандарте целесообразно указать:

ситуации, в которых аудитор должен получить от руководства экономического субъекта официальные разъяснения;

процедуры обращения к руководству экономического субъекта в подобных случаях;

порядок документирования полученных сведений;

действия аудитора при отказе руководства экономического субъекта от дачи разъяснений;

процедуры использования полученных сведений в качестве аудиторских доказательств.

3. Использование работы эксперта

Согласно требованиям правила (стандарта) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта», экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

При проведении аудита аудиторская организация может использовать работу оценщика, инженера, геолога, актуария и (или) другого эксперта. Примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта, выглядит следующим образом:

оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);

определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);

производство расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);

измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геологоразведочных, проектных и др.);

юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, нормативных актов.

В качестве экспертов аудиторская организация может привлекать и специализированные организации, являющиеся юридическими лицами.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь:

соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т.п.);

соответствующий опыт и репутацию в области, заключение в которой предполагает получить аудиторская организация, как правило, подтвержденную соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т.п. Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении

аудита, должен быть объективным. Аудиторская организация, как правило, не должна использовать работу эксперта при проведении аудита, если:

а) эксперт - физическое лицо является основным или преобладающим учредителем (участником) или руководителем экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов), либо иным должностным лицом или штатным сотрудником экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит;

б) эксперт - юридическое лицо является основным или преобладающим учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо экономический субъект, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, является основным или преобладающим учредителем (участником) эксперта-юридического лица. Если после назначения эксперта возникли или стали известны обстоятельства, указанные в настоящем пункте, аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие подтверждение объективности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого эта организация проводит аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Аудиторская организация использует работу эксперта при проведении аудита на основе договора возмездного оказания услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, и экспертом либо между аудиторской фирмой и экспертом.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме.

В заключении эксперта должны быть отражены:

наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;

объект проведенной работы;

объем проведенной работы и предел ответственности эксперта;

применявшиеся методы работы, в том числе их соответствие методам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

принятые экспертом предположения при проведении работы, в том числе их соответствие предположениям, принятым в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

любые неразрешенные существенные сомнения, связанные с проведенной работой;

результаты проведенной работы.

Сведения, включенные в заключение эксперта, должны быть изложены ясно и выражены так, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толкования.

Заключение эксперта должно иметь следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату документа;

в) личную подпись эксперта и ее расшифровку.

Заключение эксперта-юридического лица должно быть скреплено его печатью. Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской организации. Если в исключительном случае эксперт дает устные разъяснения, то такие разъяснения должны быть отражены аудиторской организацией в ее рабочей документации.

Результаты работы эксперта подлежат рассмотрению аудиторской организацией в отношении:

информации, на которой основывается заключение эксперта;

предположений и методов, использованных экспертом при подготовке своего заключения, в том числе их соответствия предположениям и методам, использовавшимся в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

общих результатов проведенного аудита.

Если при рассмотрении результатов работы эксперта аудиторской организацией выявляются существенные несоответствия между заключением эксперта и информацией (документами) экономического субъекта, либо аудиторская организация считает, что результаты работы эксперта необоснованны, то аудиторская организация должна провести дополнительные аудиторские процедуры, обеспечивающие проверку обоснованности заключения эксперта, или назначить другого эксперта.

Аудиторское заключение, как правило, не должно содержать указаний на использование аудиторской организацией при проведении аудита работы эксперта и на заключение эксперта.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское заключение с аудиторской организации, подготовившей его.

4. Операции со связанными сторонами в ходе аудита

Единые требования в отношении выявления и изучения в процессе осуществления аудиторской деятельности хозяйственных операций с хозяйствующими субъектами, являющимися аффилированными лицами аудируемого лица, устанавливает Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 9 «Аффилированные лица».

Под аффилированными лицами понимаются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, признаваемые таковыми в соответствии с Законом РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

К связанным сторонам могут быть отнесены: -- головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества;

предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций;

предприятия, некоторые из участников и (или) руководителей которых состоят в родственных отношениях;

предприятия, участниками и (или) руководителями которых являются одни и те же лица.

Операцией между аудируемым лицом и аффилированным лицом считается любая операция по передаче каких-либо активов или обязательств, осуществляемая между аудируемым лицом и аффилированным лицом.

Согласно требованиям стандарта, аудиторская организация обязана спланировать и провести аудит таким образом, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными сторонами. Количество и качество аудиторских доказательств, приемлемых для оценки операций со связанными сторонами, а также определение степени существенности таких операций в тех или иных обстоятельствах являются предметом профессионального суждения аудитора.

Аудитор должен выполнять аудиторские процедуры с целью получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, касающихся аффилированных лиц и раскрытия информации о них, а также влияния операций между аудируемым лицом и аффилированным лицом на финансовую отчетность аудируемого лица. Тем не менее не следует ожидать, что в результате аудита будут выявлены все операции с аффилированными лицами.

При проведении аудита аудитору необходимо обладать знаниями о деятельности аудируемого лица и отрасли в целом, позволяющими ему выявлять события, операции и существующую практику, которые могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Наличие аффилированных лиц и операций с ними считается обычным в деловой практике, однако аудитор должен быть осведомлен о них по следующим причинам:

применяемый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности может предусматривать раскрытие в финансовой (бухгалтерской) отчетности определенных взаимоотношений и операций с аффилированными лицами;

наличие аффилированных лиц или операций с ними может повлиять на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц;

источник получения аудиторского доказательства оказывает влияние на аудиторскую оценку его достоверности. Аудиторские доказательства, полученные от неаффилированных третьих сторон или подготовленные ими, обладают большей степенью убедительности;

операции с аффилированными лицами могут мотивироваться не только обычными деловыми отношениями, но и, например, распределением прибыли с целью ухода от налогообложения или мошенничеством.

Ответственность за определение аффилированности сторон и операций с ними, а также раскрытие соответствующей информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности несет руководство проверяемого предприятия. В связи с этим от него требуется ведение соответствующего бухгалтерского учета и организация системы внутреннего контроля с целью обеспечения достоверного отражения и раскрытия в финансовой (бухгалтерской) отчетности операций с аффилированными лицами.

Аудитор должен получить письменное заявление руководства аудируемого лица, касающееся:

полноты представленной информации относительно определения круга аффилированных лиц;

достоверности раскрытия информации об аффилированных лицах в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудитор должен изучить информацию, предоставленную руководством аудируемого лица в отношении аффилированных лиц, а также выполнить следующие процедуры с целью проверки достоверности полученной информации и полноты ее раскрытия:

изучить рабочие документы за предыдущий год на предмет определения списка известных аффилированных лиц;

проверить выполнение предпринимаемых аудируемым лицом мер по выявлению аффилированных лиц;

запросить у должностных лиц аудируемого лица информацию об их аффилированное в отношении других хозяйствующих субъектов;

изучить списки акционеров с целью определения крупных акционеров или в случае необходимости получить список крупных акционеров из реестра акционеров;

изучить протоколы собраний акционеров и заседаний совета директоров, а также другие предусмотренные законодательством документы, в том числе реестр акционеров;

запросить других аудиторов, участвующих в данный момент или участвовавших ранее в проведении аудита, о том, знают ли они о существовании каких-либо дополнительных аффилированных лиц;

запросить информацию и документы (договоры, деловую переписку, отчеты о переговорах) о наиболее крупных дебиторах и кредиторах аудируемого лица и сравнить их данные с результатами предыдущих процедур;

провести проверку информации, представляемой аудируемым лицом в налоговые и иные органы.

Если, по мнению аудитора, риск необнаружения аффилированных лиц, имеющих значительное влияние, невысок, указанные процедуры следует модифицировать.

В ходе аудиторской проверки аудитору необходимо обратить внимание на нетипичные операции и на операции, которые могут указывать на существование ранее не выявленных аффилированных лиц, в том числе:

операции, предусматривающие нетипичные ситуации и условия, например нестандартные цены, процентные ставки, поручительства и условия погашения;

операции, осуществленные без видимой причины с точки зрения логики бизнеса;

операции, содержание которых отличается от их формы;

операции, отраженные в документах и бухгалтерском учете необычным образом;

большой объем операций или значительные по сумме операции с отдельными потребителями или поставщиками (по сравнению с другими);

неучтенные операции, в том числе безвозмездное получение или предоставление управленческих услуг.

В ходе аудиторской проверки аудитор осуществляет процедуры, с помощью которых можно выявить наличие операций с аффилированными лицами:

детальные процедуры в отношении операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;

анализ протоколов собраний акционеров и заседаний совета директоров;

анализ регистров бухгалтерского учета с целью обнаружения крупных или нетипичных операций или остатков по счетам бухгалтерского учета, при этом особое внимание уделяется операциям, отраженным в бухгалтерском учете в конце или незадолго до окончания отчетного периода;

анализ документов по выданным и полученным кредитам, а также банковских поручительств. Такая проверка может обнаружить существование гарантийных обязательств и других операций с аффилированными лицами;

анализ инвестиционных сделок, например, приобретение или реализация доли участия в совместной или иной деятельности.

С учетом характера взаимоотношений с аффилированными лицами доказательство проведения операции с ними может быть ограниченным (например в отношении наличия товарно-материальных запасов, находящихся у аффилированного лица на комиссии, или в отношении того, что основное общество дало инструкции дочернему обществу по учету лицензионных платежей). Из-за ограниченной возможности получения надлежащих доказательств, подтверждающих подобные операции, аудитор должен рассмотреть необходимость выполнения следующих процедур:

подтверждение условий и суммы денежных средств, затраченных на операцию с аффилированным лицом;

изучение доказательств, имеющихся у аффилированного лица;

подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к данной операции, например с банками, гарантами, агентами и соответствующими специалистами, в том числе юристами.

На основании информации о связанных сторонах, собранной и исследованной в ходе аудита, аудиторская организация должна дать оценку полноте и правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта операций со связанными сторонами.

Оценка полноты и правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о связанных сторонах должна быть увязана:

а) с требованиями соответствующих нормативных документов, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность;

б) с профессиональным суждением аудитора о том, насколько картина, представленная в бухгалтерской отчетности, согласуется со сведениями, которыми располагает аудитор об отношениях экономического субъекта со связанными сторонами.

В отношении сводной бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна помимо рассмотрения вопросов о соблюдении общих требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, также оценить:

обоснованность включения или невключения данных о дочерних и зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность;

приемлемость примененной стоимостной оценки участия головной организации в дочерних и зависимых обществах;

правильность объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, в том числе использование единой учетной политики в отношении аналогичных статей имущества, обязательств, доходов и расходов;

применение обособленного приведения в сводной бухгалтерской отчетности числовых показателей об отдельных активах, пассивах и хозяйственных операциях, без знания о которых адекватная оценка бухгалтерской отчетности невозможна или затруднена для пользователя;

соблюдение правил включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность.

Если применяемый порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности предусматривает раскрытие информации об аффилированных лицах и отношениях с ними, аудитор должен убедиться в том, что такое раскрытие информации является достоверным и полным.

Если аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств относительно аффилированных лиц и операций с ними или приходит к выводу о том, что информация о них раскрыта в финансовой (бухгалтерской) отчетности неясно или неполно, аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское заключение. По результатам проведения аудита аудиторская организация обязана направить руководителям и (или) собственникам экономического субъекта письменную информацию, в которой должны быть приведены, если таковые имеются, обоснованные замечания относительно правильности отражения операций со связанными сторонами.

5. Изучение и использование результатов внутреннего аудита

Порядок действий аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя, по изучению работы внутреннего аудита, оценке ее влияния на объем и процедуры внешнего аудита, использованию результатов его работы определяется Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 29 «Рассмотрение работы внутреннего аудита».

Внутренний аудит - контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением -- службой внутреннего аудита. Функции службы внутреннего аудита включают мониторинг адекватности и эффективности системы внутреннего контроля.

Внутренний аудит обладает значительно меньшей степенью независимости от мнения руководства предприятия, но при этом данная служба отличается знанием специфики производственной деятельности предприятия.

Независимость внутренних аудиторов проявляется при сборе информации, т.е. они должны быть свободны от указаний и запретов руководителей организаций. Эта независимость обеспечивается преимущественно формой организации внутреннего аудита на предприятии или в организации.

Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим экономическим субъектом, а именно его руководством и (или) собственниками, в зависимости от*.

содержания и специфики деятельности экономического субъекта;

объемов показателей финансово-экономической деятельности экономического субъекта;

сложившейся системы управления экономического субъекта;

состояния внутреннего контроля. Внутренний аудит может быть организован:

в форме постоянно действующей ревизионной комиссии, избираемой на общем собрании акционеров для утверждения годовой отчетности;

в форме специального отдела внутреннего контроля (аудита), подотчетного непосредственно руководителю организации;

в форме договора с аудиторской фирмой на ведение внутреннего аудита.

Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников.

Обычно функции службы внутреннего аудита включают один или несколько следующих элементов:

а) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля (постановка необходимых систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля входит в обязанности руководства, и этому следует постоянно уделять соответствующее внимание, а на службу внутреннего аудита обычно возлагаются обязанности

по проверке этих систем, мониторингу эффективности их функционирования, а также представлению рекомендаций по их усовершенствованию);

б) исследование финансовой и управленческой информации (включает обзорную проверку средств и способов, используемых для сбора, измерения, классификации этой информации и составления отчетности на ее основе, а также специфические запросы в отношении отдельных ее составляющих частей, включая детальное тестирование операций, остатков по счетам бухгалтерского учета и других процедур);

в) контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица;

г) контроль за соблюдением законодательства Российской Федерации, нормативных актов и прочих внешних требований, а также политики, директив и прочих внутренних требований руководства.

Аудиторская организация должна сформировать мнение о деятельности внутреннего аудита, необходимое для планирования предстоящей проверки.

Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить аудиторской организации, хотя и не может исключить необходимость проведения таких процедур полностью.

Аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена.

При осуществлении оценки эффективности функций внутреннего аудита нужно учитывать следующие важные критерии:

а) организационный статус, то есть конкретный статус службы внутреннего аудита в структуре аудируемого лица и влияние этого статуса на способность такой службы быть объективной (в идеальной ситуации служба внутреннего аудита отчитывается перед высшим руководством аудируемого лица и освобождена от другой управленческой подотчетности; любые ограничения, налагаемые руководством на службу внутреннего аудита, должны быть тщательно изучены, в частности, внутренние аудиторы должны иметь возможность свободного общения с внешним аудитором);

б) объем функций, то есть характер и объем поручений, выполняемых службой внутреннего аудита (внешний аудитор также определяет, следует ли руководство аудируемого лица рекомендациям службы внутреннего аудита и как это подтверждается);

в) профессиональная компетентность (выполняется ли внутренний аудит лицами, имеющими адекватные профессиональные навыки и опыт, достаточные для работы в качестве внутренних аудиторов, например, внешний аудитор может проанализировать принципы и конкретные процедуры найма и обучения внутренних аудиторов, их опыт и профессиональный уровень);

г) должная профессиональная добросовестность (надлежащим ли образом внутренний аудит планируется, контролируется и оформляется документально, то есть должно быть рассмотрено наличие адекватных аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов).

Оценка конкретной работы службы внутреннего аудита включает рассмотрение адекватности объема работы и соответствующих программ, а также того, остается ли в силе предварительная оценка эффективности функций службы внутреннего аудита, основываясь на следующих вопросах:

выполняется ли работа лицами, имеющими соответствующее образование и опыт работы в качестве внутренних аудиторов, надлежащим ли образом контролируется и документально оформляется работа ассистентов внутреннего аудитора;

получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие разумные выводы;

являются ли сделанные выводы надлежащими в конкретных обстоятельствах и соответствуют ли подготовленные отчеты (заключения) результатам выполненной работы;

соответствующим ли образом раскрыта информация о любых исключениях или необычных фактах, выявленных при внутреннем аудите.

Характер, временные рамки и объем выполняемых аудиторских процедур в отношении конкретной работы службы внутреннего аудита зависят от суждения внешнего аудитора о риске существования неправильного или ложного заявления относительно соответствующей области аудита, от оценки внутреннего аудита и оценки конкретной работы службы внутреннего аудита. Такие аудиторские процедуры могут включать исследование уже проверенных при внутреннем аудите областей, исследование других подобных областей и наблюдение за выполнением процедур внутреннего аудита.

Внешний аудитор документирует свои выводы относительно конкретной работы службы внутреннего аудита, которая была им оценена и в отношении которой им были выполнены аудиторские процедуры.

Взаимодействие со службой внутреннего аудита является более действенным, если встречи происходят через определенные интервалы времени в течение всего периода проведения внешнего аудита. Внешний аудитор должен быть информирован о соответствующих внутренних аудиторских отчетах (заключениях) и получить доступ к ним, а также должен быть информирован обо всех важных аспектах, о которых стало известно внутреннему аудитору и которые могут повлиять на работу внешнего аудитора. Подобным образом внешний аудитор обычно информирует внутреннего аудитора о любых важных вопросах, которые могут повлиять на работу внутреннего аудитора.

Эффективность внешнего аудита с использованием результатов работы внутреннего аудита повышается при:

взаимной координации планов аудиторских проверок;

обмене отчетами;

регулярных рабочих встречах;

свободном взаимном доступе к рабочей документации, оформляемой по общим правилам;

совместном предоставлении отчетов руководству и собственникам экономического субъекта.

Аудитор не должен полностью полагаться на работу внутренних аудиторов.

Аудиторская организация несет полную ответственность за выдачу аудиторского заключения, письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, а также и за определение содержания, сроков и объема аудиторских процедур. Эта ответственность не уменьшается, если используются какие-либо результаты работы внутреннего аудита.

6. Использование работы другой аудиторской организации

Если в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта включаются показатели одного или нескольких подразделений, аудит которых проводится аудиторской организацией (аудиторскими организациями), отличной от основной аудиторской организации, проводящей аудит этой бухгалтерской отчетности, то основная аудиторская организация должна оценить влияние работы другой аудиторской организации на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Требования к действиям аудиторской фирмы или аудитора, работающего самостоятельно, в случаях, когда аудиторская организация проводит аудит бухгалтерской отчетности, включающей показатели одного или нескольких подразделении, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация, сформулированы в Федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 28 «Использование результатов работы другого аудитора».

В стандарте определено, что:

основной аудиторской организацией признается аудиторская организация, отвечающая за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, включающей показатели одного или нескольких подразделений этого субъекта, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация;

другой аудиторской организацией считается любая отличная от основной аудиторская организация (независимо от ее отношений с основной аудиторской организацией), отвечающая за подготовку аудиторского заключения о показателях подразделения, которые включаются в бухгалтерскую отчетность, аудит в отношении которой проводит основная аудиторская организация;

под подразделением понимается часть экономического субъекта, показатели которой включаются в бухгалтерскую отчетность этого субъекта, а в отношении самой бухгалтерской отчетности субъекта основная аудиторская организация проводит аудит. Подразделением могут быть филиал, представительство, иное подразделение юридического лица, дочернее и зависимое общество (товарищество) и т.д.

Таким образом другой аудитор не является основным и несет ответственность за подготовку аудиторского заключения по финансовой информации подразделения, включенной в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, проверяемую основным аудитором. Понятие «другой аудитор» включает аффилированных аудиторов по отношению к основному аудитору, а также аудиторов, не связанных с основным аудитором. Основной аудитор и другой аудитор не всегда являются участниками одного договора оказания аудиторских услуг.

При проведении аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения. Для этого необходимо оценить:

существенность той части показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит сама основная аудиторская организация, и соответственно той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит;

уровень собственных знаний деятельности подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация;

риск существенных искажений показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация;