Отчеты по управленческому учету могут содержать информацию, требующую немедленных действий. Эти отчеты обычно составляются им представляются в течение нескольких дней по окончании отчетного месяца.

10

Объект отчетности

Ведется в целом по предприятию, рассматривает его как единый хозяйственный комплекс.

Ведется по секторам рынка, местам формирования затрат, центрам ответственности, причинам и виновникам отклонений и лишь при необходимости обобщается в целом по предприятию.

11

Ответственность за правильность ведения учета

Финансовый учет должен осуществляться в соответствии с нормативными документами Правительства РФ и органов, которым предоставлено право регулировать бухгалтерский учет. За нарушение методологии финансового учета предусмотрена ответственность по закону.

Методология управленческого учета законодательством не регламентируется, учет ведут по правилам, установленным самой организацией, учитывающим специфику ее деятельности, особенности решения тех или иных задач.

Финансовый бухгалтерский учет - сложная информационная система учета и отчетности, требующая специальных знаний для профессионального суждения об оценках, признании, раскрытии информации. Главный бухгалтер как специалист по финансовому учету представляет собой самостоятельное подразделение любой организации. Активным субъектом управленческого учета выступает бухгалтер-менеджер, бухгалтер-управленец. От него требуются несколько иные знания, чем от бухгалтера, ведущего финансовый учет.

Управленческий учет - новая комплексная отрасль знания. Он объединяет несколько прикладных экономических наук: планирование, организацию и управление производством, нормирование, бухгалтерский и операционный учет, управленческий анализ, ряд других. В этом его большое преимущество, т.к. именно на стыке наук, при использовании разных научных методов, происходят существенные прорывы к новым знаниям и технологиям.

Можно сказать, что управленческий и финансовый учет находятся в одном информационном поле, а их взаимосвязь может быть различной.

· финансовый и управленческий учет полностью независимы друг от друга (вариант 1);

· часть данных в финансовом и управленческом учете совпадают, однако в целом это разные системы (вариант 2);

· управленческий учет представляет собой комплексную систему, включающую в том числе и финансовый учет (вариант 3).

Таким образом, примерная схема взаимодействия финансового и управленческого учета может выглядеть следующим образом (Рис. 6):

3.4 Подходы финансового и управленческого учета к оценке эффективности бизнеса

Критерии оценки эффективности бизнеса могут быть самыми разнообразными. Общим во всех отношениях подходах является то, что оценивать эффективность бизнеса следует с позиции увеличения прибыли от вложения капитала за конкретный период при известных рисках. Однако бухгалтерский финансовый и управленческий подходят к решению проблемы оценки эффективности бизнеса по-разному.

Объектом исследования бухгалтерского финансового учета является предприятие в целом как самостоятельное юридическое лицо. Для оценки эффективности функционирования предприятия по данным внешней финансовой отчетности рассчитываются не только показатели платежеспособности и ликвидности предприятия, но и показатели, используемые для анализа структуры капитала, а также коэффициенты оборачиваемости оборотных средств. В целях анализа доходности предприятия в системе финансового учета наряду с абсолютными показателями (балансовой, чистой, нераспределенной прибыли) используют ряд показателей рентабельности. При этом в финансовом анализе под рентабельностью обычно понимается отношение прибыли, полученной за определенный период, к объему капитала, инвестированного в предприятие. Экономический смысл данного показателя состоит в том, что он характеризует прибыль, получаемую вкладчиками с каждого рубля средств (собственных или привлеченных), вложенных в предприятие.

В зависимости от направлений вложений средств, формы привлечения капитала, а также целей расчета в финансовом анализе используются различные показатели рентабельности, которые рассчитываются на базе информации, содержащейся в бухгалтерском балансе и форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» предприятия, и малопригодны для решения задач, стоящих перед управленческим учетом:

1. Они предназначены для оценки эффективности бизнеса в целом, независимо от вклада отдельных его сегментов в общий результат;

2. Несмотря на провозглашенный в нашей стране переход на международные стандарты финансовой отчетности и предпринятые в этой связи шаги по реформированию методологии учета затрат, в отечественной практике по-прежнему сохраняется налоговый подход к формированию показателей себестоимости для целей ведения бухгалтерского финансового учета и составления внешней отчетности. Главным принципом ведения бухгалтерского учета стало наращивание себестоимости продукции по всем направлениям затрат. Сформировался такой стереотип экономического мышления, при котором высокая себестоимость продукции считается выгодной, так как позволяет платить меньше налогов;

3. Одним из требований, предъявляемых к бухгалтерской информации, является ее своевременность. В Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 19 декабря 1997 г., по этому поводу сказано: «Чрезмерная просрочка представления информации заинтересованным пользователям может привести к потере ее уместности. Чтобы обеспечить своевременность информации, часто бывает необходимым предоставить ее до того, как будут известны все аспекты хозяйственной деятельности, в ущерб, таким образом ее надежности. Ожидание того момента, когда становятся известны все аспекты факта хозяйственной деятельности, может обеспечить высокую надежность информации, но сделать ее малополезной заинтересованным пользователям».

Это замечание в полной мере относится к информации, формируемой в системе бухгалтерского финансового учета, принципам которого являются полнота отражения хозяйственных операций и их документальная обоснованность.

В системе бухгалтерского управленческого учета применяются иные подходы к оценке эффективности бизнеса. Объектом учета здесь являются отдельные сегменты организации - центры ответственности. Их вклад в формирование конечного финансового результата организации неодинаков. Следовательно, появляется необходимость отдельно проанализировать доходы и расходы по каждому структурному подразделению.

Качество работы центра ответственности в системе управленческого контроля оценивается двумя показателями: результативностью и эффективностью.

Результативность - это степень достижения центром ответственности поставленной цели. Как правило, она характеризуется качественными показателями: насколько хорошо выполняет свою работу центр ответственности, в какой мере ему удается добиться желаемых результатов, насколько эти результаты соответствуют целям всего предприятия.

Под эффективностью понимается выполнение заданного объема работ при минимальном использовании производственных ресурсов либо максимальное выполнение объема работ при заданном размере ресурсов. Таким образом, эффективным будет признан тот центр ответственности, который выпускает больший объем продукции с наименьшими затратами.

Прежде всего, руководству организации предстоит выбрать критерии оценки деятельности центра ответственности. Их выбор является важным моментом, так как критерии оказывают влияние на действия менеджеров. Анализирую существующую практику, можно выделить две наиболее характерные ошибки в оценке деятельности центров ответственности:

- использование единственного критерия, отражающего только одну из целей предприятия;

- использование критериев, не соответствующих интересам предприятия в целом.

Первый путь, несомненно, наиболее прост в применении, однако чаще всего дает нежелательный конечный результат. Так, в годы советской власти, желая увеличить производство гвоздей, было принято решение оценивать деятельность директоров соответствующих заводов по весу изготовляемой продукции. Это привело к «затовариванию» большими тяжелыми гвоздями. Увидев, что выбранный критерий оценки не сработал, министерство решило изменить его на количество произведенных гвоздей. В результате заводы стали производить огромное количество маленьких гвоздей и ковровых гвоздиков. (27; с.142)

Другой пример неудачно принятого управленческого решения - оценивать деятельность коммерческого отдела в соответствии с объемом продаж в денежном выражении. Прибыльность продаваемых изделий различна. Если, допустим, продукцию с более низким маржинальным доходом продать легче, чем продукцию с высокой маржой, то коммерческий отдел, вопреки интересам предприятия, будет активнее реализовывать продукцию с низким маржинальным доходом.

Критерии оценки деятельности должны пересматриваться с течение времени по мере изменения стратегии компании. Молодой организации в быстро развивающейся отрасли не нужно слишком заботиться о контроле за затратами, так как первоначальный успех обычно зависит от признания результатов деятельности предприятия потребителями его продукции (работ, услуг) и завоевания высокой доли рынка. По мере становления организации и отрасли в целом, развития конкуренции контроль за затратами приобретает все большее значение.

3.5 Организационные аспекты взаимосвязи управленческого и финансового учета

В предыдущих главах подробно рассмотрены вопросы, связанные с управлением предприятия на базе бухгалтерской информации.

Говоря об организационных аспектах финансового и управленческого учета, прежде всего, следует рассмотреть их роль и значимость в рамках предприятия, работающего в рыночных отношениях.

Финансы предприятия представляют собой систему экономических отношений отдельных субъектов хозяйствования - юридических лиц, связанных с формированием, распределением и использованием денежных средств в процессе осуществления ими хозяйственной деятельности.

Функции финансов предприятия реализуются в процессе его финансовой деятельности. Эта деятельность осуществляется на всех этапах жизненного цикла предприятия от момента его рождения (формирования уставного фонда создаваемого предприятия) до момента его ликвидации как самостоятельного хозяйствующего субъекта (финансового обеспечения ликвидационных процедур).

Таким образом, в системе финансовых отношений предприятия четко просматриваются две группы отношений - внешние и внутренние, для функционирования которых также выделяются два вида учета (управленческий и финансовый).

Как мы уже отметили, управленческий учет не регулируется никакими нормативно-правовыми документами, он целиком и полностью зависит от руководства предприятия, которое самостоятельно определяет, что ему нужно для принятия эффективных управленческих решений. Иное дело - финансовый учет, который в обязательном порядке регулируется целым рядом, единых для предприятий всех форм собственности, организационно-правовых документов. Финансовый учет регулируется организационно-правовыми документами едиными для всех предприятий всех форм собственности.

Основные направления государственного нормативно-правового регулирования финансовой деятельности предприятия сведены в определенную схему (Приложение 2. Основные направления государственного регулирования финансовой деятельности предприятий).

Из данной схемы видно, что в финансовой деятельности предприятия информационная база в виде бухгалтерского (финансового) учета находится в центре внимания государственного регулирования.

Регулирование порядка формирования информационной базы управления финансовой деятельностью предприятия. Это регулирование определяет порядок организации и методов осуществления финансового (бухгалтерского и налогового) учета; содержание Плана счетов и порядка его применения; содержание бухгалтерского отчетного баланса и стандарты финансовой отчетности предприятия; рекомендации по организации и ведению учета отдельных видов активов, финансовых обязательств и других финансовых операций. Перечисленные формы регулирования в основном отражают существующий опыт организации финансового учета в странах с развитой рыночной экономикой, учитывая при этом национальные традиции его ведения. Формируемая в процессе финансового учета и отчетности информационная база позволяет получить достаточно полную и достоверную информацию о финансовой деятельности и финансовом состоянии предприятия, как для внутренних, так и для внешних пользователей (руководителей и финансовых менеджеров предприятия, акционеров и других собственников, потенциальных инвесторов, кредиторов, контролирующих органов и др.).

Таким образом, основу финансового учета на российских предприятиях составляет бухгалтерский учет.

Из всего вышесказанного, можно сделать вывод, что финансовый и управленческий учет неразрывно взаимосвязаны друг с другом. Они дополняют друг друга, раскрывают информацию о данной организации, только для различных пользователей и т.д. В итоге, эта взаимосвязь позволяет создать достаточно репрезентативную информационную базу для принятия оперативных и стратегических управленческих решений. В целом же формируется качественно новый менеджмент, выгодно отличающийся от традиционных систем управления предприятиями, путем принятия эффективных хозяйственных решений.

4. Анализ организации бухгалтерского учета в ООО НПКЦ «Эксперт»

4.1 Характеристика и анализ бухгалтерского учета в ООО «НПКЦ «Эксперт»

ООО «НПКЦ «Эксперт» было создано в 2005 году. Целями создания НПКЦ «Эксперт» явились: создание рабочих мест для высококвалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета, налогообложения и права, а также специалистов по автоматизации производства; предоставление широкого спектра услуг предприятиям и предпринимателям: как консультационных, так и практических по оптимизации трудозатрат на бухгалтерский, налоговый и управленческий учет; подключение клиентов к системе представления налоговой и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи; администрирование рабочих мест налогоплательщиков в рамках программного комплекса «Спринтер», сертифицированного ГНИВЦ Министерства Российской Федерации по налогам и сборам.

Уставный капитал общества составляет 10000 рублей. ООО «НПКЦ «Эксперт» включает в себя следующие отделы: бухгалтерского учета в составе трех сотрудников, регистрации фирм - четыре сотрудника, программистов - четыре сотрудника.

Сферой деятельности НПКЦ «Эксперт» является предоставление услуг в области постановки, автоматизации и ведения бухгалтерского учета со сдачей отчетов в ИМНС, в частности, организация «под ключ» бухгалтерского, налогового и управленческого учета; оказание консультационных услуг в области оптимизации налогообложения, налогового планирования, содействия при решении налоговых споров, представления налогоплательщика во всех инстанциях. Комплексный подход НПКЦ «Эксперт» в постановке учета предполагает наряду с бухгалтерским и налоговым постановку и ведение управленческого учета, актуального для руководства предприятий; автоматизация учета: подключение к сдаче отчетности в ИМНС по сети Интернет, техническая поддержка пользователей ПК «Спринтер»; Электронная сдача отчетности (НПКЦ «Эксперт» является официальным представителем компании «Такском» в г.Екатеринбурге).

Клиентами НПКЦ «Эксперт» являются небольшие строительные фирмы (в т.ч. работающие с государственными заказами), оптовые и розничные торговые предприятия, а также предприятия, занимающиеся разного рода услугами и научно-исследовательскими работами.

Отделами НПКЦ «Эксперт» по налогам и праву накоплена большая база решения проблем, с которыми сталкиваются налогоплательщики. Учет ведется специалистами НПКЦ «Эксперт», аттестованными Минфином РФ, а в отделе информационных технологий работают программисты, которые сертифицированы фирмой «1С».

Принципы организации учета услуг. Основы бухгалтерского учета - отражение хозяйственных операций на счетах. По степени детализации учета счета подразделяется на синтетические и аналитические. Каждое предприятие, исходя из специфики своей деятельности, выбирает ту или иную совокупность счетов для учета счетов затрат на производство.

Счета затрат на производство, согласно плану счетов отражаются в третьем разделе «Затраты на производство». Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу). Формирование информации о расходах по обычным видам деятельности ведется на счетах 20-29 .

Затраты на выпуск продукции, ее изготовление отражаются в бухгалтерском учете по видам производств (основные - сч.20, вспомогательные - сч.23), а затем по видам продукции в разделе калькулированных статей расходов, а также по местам возникновения расходов (цехам, участкам и т.д.) производственные затраты детализируются по местам возникновения. Прямые расходы отражают на счете 20 - «Основное производство» и на 23 счете «вспомогательные производства», а косвенные расходы соответственно на собирательно-распределительных счетах «Общепроизводственные расходы» счет 25 и «Общехозяйственные расходы» счет 26 и других.

В дальнейшем на счет 20 будут списываться затраты с кредита счетов производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и других статей (прямые расходы); расходы вспомогательных производств (счет 23), косвенные расходы (25,26 счета), потери от брака (счет 28). В плане счетов можно увидеть всю корреспонденцию счетов затрат. По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ, услуг. Эти суммы могут списываться в дебет счета 40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция», 90 «Продажи». Полученный остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства предприятия.

Так как в ООО «НПКЦ «Эксперт» все расходы, связанные с оказанием услуг, являются прямыми, поэтому они учитываются на счете 20 «Основное производство». Затем собранные затраты относятся на счет 90 «Продажи». Таким образом, определяется себестоимость оказанных услуг за отчетный период. В данной фирме остатков незавершенного производства нет, и счет 20 «Основное производство» всегда закрывается на конец отчетного периода, то есть составляется и подписывается акт выполненных работ.

Аналитический учет затрат на производство каждое предприятие организует в соответствии с характером производственного процесса, а также особенностями выпускаемой продукции или выполняемых работ, оказываемых услуг. Данные аналитического учета используют при составлении внутренней отчетности, которая строится на информации о видах, количестве, цехах-изготовителях, статьях затрат выпускаемой продукции.

В ООО «НПКЦ «Эксперт» аналитический учет ведется в программе «1С» Версия 7.7 в разрезе различных субконто: сотрудники, основные средства, контрагенты, банковские счета, виды начислений и др. Данные аналитического учета по видам начислений используются при заполнении отчетов по налогам и отчислениям в различные фонды. По субконто «Сотрудники» используется выборка по счету 70 в разрезе видов начислений: оплата труда, компенсация за использование личного автотранспорта, материальная помощь, больничный лист. Анализ субконто по основным средствам позволяет увидеть, например, балансовую стоимость, начисленную амортизацию, забалансовый учет (если основное средство относится к малоценным).

Управленческий учет. Как мы уже рассматривали выше, на сегодняшний день не существует однозначного определения управленческого учета. Какая-либо нормативная законодательная база по управленческому учету отсутствует. Иногда, для простоты, управленческий учет ограничивают только задачами сбора, агрегирования (группировки) информации и формирования управленческой отчетности, то есть формированием информационной среды для руководителей и менеджеров, принимающих управленческие решения. Некоторые рассматривают его как систему управления прибылью предприятия через управление затратами.

Управленческий учет в любой трактовке не является учетом в узком смысле этого слова, а включает также и планирование, и контроль, и анализ.

Управленческий учет - это система:

планирования расходных и доходных показателей;

привлечения финансовых средств;

распределения поступивших средств в соответствии с планом;

учета фактически осуществленных расходов и соотнесения их с плановыми показателями;

формирования внутренней и внешней отчетности о полученных и израсходованных средствах;

контрольных мероприятий за всеми этими процессами.

На основании вышеизложенного, управленческий учет - это система планирования, финансирования, расходования и контроля за этими процессами с помощью инструментов учета и отчетности.

Главной целью управленческого учета является обеспечение руководителей и менеджеров необходимой информацией для принятия решений и эффективного управления предприятием.

Основные задачи управленческого учета, решаемые в рамках поставленной цели:

планирование;

определение затрат и контроль;

принятие решений.

Планирование - процесс определенных действий, которые должны быть выполнены в будущем. В основе планирования лежит анализ прошлой финансовой и нефинансовой информации. Финансовая информация собирается и обрабатывается в системе бухгалтерского учета. Планирование в рамках управленческого учета называется бюджетным планированием - самое детализированное планирование.

Определение затрат (учет затрат и калькулирование себестоимости продукции) представляет собой процесс, начинающийся со сбора всей информации, относящейся к затратам, возникающим при покупке или производстве готовой продукции, услуг предприятием. Большое значение для правильной организации учета затрат имеет научно обоснованная классификация затрат.

Система контроля, как установление обратной связи, должна обеспечивать, с одной стороны, планирование затрат, взаимосвязанное с реальной деятельностью, прошлыми и будущими событиями в организации. С другой стороны, система контроля обеспечивает четкое отслеживание исполнения планов, учет отклонений фактических показателей от запланированных ранее, а также анализ данных отклонений.

Принятие решений является конечной, итоговой задачей ведения управленческого учета. Именно на обеспечение возможности принимать верные решения направлен управленческий учет.

Что касается управленческого учета, в ООО «НПКЦ «Эксперт» только планируется начать его ведение в ближайшее время, поэтому руководство предложило нам разработать для них систему управленческого учета, на которую они смогли бы опираться при постановке управленческого учета. Для решения данной задачи мы разработаем конкретные рекомендации по управленческому учету, которые специалисты ООО «НПКЦ «Эксперт» смогут взять на вооружение при организации управленческого учета.

Формирование себестоимости предоставляемых услуг. Независимо от того, каким видом деятельности занимается организация, производит ли продукцию, выполняет работы или оказывает услуги, она неизменно сталкивается с таким показателем, как себестоимость продукции (работ, услуг).

Себестоимость продукции - это совокупность прямых издержек, связанных с производством изделия; все виды затрат, понесенных при производстве и реализации определенного вида продукции (44, с.436).

В Большом экономическом словаре дано следующее определение:

«Себестоимость - это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию» .

Определение себестоимости производства единицы продукции - одна из основных задач управленческого учета. В основе решения большого круга управленческих задач лежит именно себестоимость. Выпуск продукции или оказание услуг, предполагает соответствующее ресурсное обеспечение, величина которого оказывает существенное влияние на уровень развития предприятия. Поэтому каждое предприятие или производственное звено должны знать, во что обходиться производство продукции (работ, услуг). Данный фактор особенно важен в условиях рыночных отношений, так как уровень затрат на производство продукции влияет на конкурентоспособность предприятия.

Затраты живого и овеществленного труда в процессе производства составляют издержки производства.

Издержки (себестоимость) - это денежное выражение затрат производственных факторов, необходимых для осуществления предприятием производственной и коммерческой деятельности, связанной с выпуском и реализацией продукции и оказанием услуг, то есть все то, во что обходиться предприятию производство и реализация продукции. В себестоимости как в обобщающем экономическом показателе находят свое отражение все стороны деятельности предприятия: степень технологического оснащения производства и освоения технологических процессов; уровень организации производства и труда, степень использования производственных мощностей; экономичность использования материальных и трудовых ресурсов и другие условия и факторы, характеризующие производственно-хозяйственную деятельность. В условиях товарно-денежных отношений и хозяйственной обособленности предприятия неизбежно сохраняются различия между общественными издержками производства и издержками предприятия. Общественные издержки производства - это совокупность живого и овеществленного труда, находящая выражение в стоимости продукции. Издержки предприятия состоят из всей суммы расходов предприятия на производство продукции и ее реализацию. Эти издержки, выраженные в денежной форме, называются себестоимостью и являются частью стоимости продукта. В нее включают стоимость сырья, материалов, топлива, электроэнергии и других предметов труда, амортизационные отчисления, заработная плата производственного персонала и прочие денежные расходы. Снижение себестоимости продукции означает экономию овеществленного и живого труда и является важнейшим фактором повышения эффективности производства, роста накоплений.

Фирмы, занимающиеся производственной деятельностью, определяют издержки производства, а фирмы, осуществляющие сбытовую, снабженческую, торгово-посредническую деятельность, - издержки обращения.

Конкретный состав затрат, которые могут быть отнесены на издержки производства и обращения, регулируются законодательно практически во всех странах. Это связано с особенностями налоговой системы и необходимостью различать затраты фирмы по источникам их возмещения.

Но, помимо затрат, прямо или косвенно обусловленных процессом производства, предприятие несет и непосредственные затраты, которые не связаны с выпуском продукции (работ, услуг) и в себестоимость, как правило, не включаются .

Таким образом, можно сказать, что под себестоимостью услуги понимается совокупность затрат, осуществленных организацией, связанных с ее оказанием. В ООО «НПКЦ «Эксперт» все затраты, связанные с оказанием услуг, непосредственно относятся на себестоимость данных услуг, которая определяется суммированием всех понесенных расходов за определенный период.

Отметим, что в организациях, занимающихся производством какой-либо продукции, значительный удельный вес в составе себестоимости, как правило, имеют материальные расходы. Для организаций, оказывающих услуги, удельный вес материальных расходов в составе себестоимости зависит от вида оказываемых услуг. Для некоторых видов услуг, например услуги по ремонту бытовой техники, услуги автосервиса и тому подобное, материальные расходы в составе себестоимости могут иметь значительный удельный вес, а для таких услуг, как аудиторские, юридические, консалтинговые, информационные, себестоимость будет складываться в основном из заработной платы сотрудников. Так и в ООО «НПКЦ «Эксперт» основной статьей расходов является заработная плата персонала. За 2008 год ФОТ в себестоимости услуг составил 68.7% (данные для расчета приведены в приложении 3).

Однако вопросы учета материальных расходов весьма важны при формировании себестоимости услуги, так как, как уже было отмечено выше, иногда именно они определяют ее величину.

Учет материальных затрат основывается на общих принципах бухгалтерского учета, действующей нормативной базе, а также на положениях учетной политики организации.

Порядок формирования себестоимости услуг в целях бухгалтерского учета. Организации, оказывающие различного рода услуги, так же как и организации, выпускающие продукцию, могут формировать полную или сокращенную себестоимость услуги, выбирать базу распределения накладных расходов, учитывать услуги по фактической производственной себестоимости или нормативной плановой себестоимости.

Однако у организаций, занимающихся оказанием услуг, имеются и отличительные особенности. Например, организации, оказывающие услуги, не используют счет 43 «Готовая продукция», так как в результате производственного цикла не возникает материального актива.

Себестоимость услуги представляет собой стоимостную оценку используемых при ее оказании сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов, а также других затрат, необходимых для оказания услуг.

Исходя из этого, формирование себестоимости услуги представляет собой суммирование затрат организации, сопряженных с процессом оказания услуги и относящихся к определенному отчетному периоду.

Себестоимость услуги, как и себестоимость продукции или работ, определяется на основании следующих экономических принципов.

1. Расходы, связанные с осуществляемой организацией предпринимательской деятельностью. Данный принцип вытекает из самого понятия себестоимости: в себестоимость услуги включаются все затраты, связанные с процессом оказания услуги. Те затраты, которые не имеют непосредственного отношения к производственной деятельности, относятся к категории непроизводственных расходов (прочие расходы).

2. Затраты организации делятся на два вида: текущие и капитальные. Данный принцип вытекает из Федерального закона «О бухгалтерском учете», в котором сказано, что в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. К текущим расходам относятся производственные расходы, которые, как правило, потребляются в одном хозяйственном цикле. В НПКЦ «Эксперт» к текущим относятся, например, хозяйственные расходы.

К капитальным расходам относятся расходы на внеоборотные активы, используемые в нескольких циклах производства, стоимость которых включается в текущие издержки производства или обращения посредством начисления износа или амортизации (в НПКЦ «Эксперт» к данному виду расходов относится, например, амортизация основных средств), а также расходы инвестиционного характера, например финансовые.

3. Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности - принцип начисления. Согласно данному принципу факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

4. Допущение имущественной обособленности организации. Согласно этому принципу имущество и обязательства самой организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации и других юридических лиц.

В бухгалтерском учете расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации до 27.11.2006 г делились на расходы по обычным видам деятельности, операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы, а после внесения изменений расходы классифицируются следующим образом:

1. расходы по обычным видам деятельности;

2. прочие расходы.

С точки зрения формирования себестоимости услуг интерес представляют расходы по обычным видам деятельности, так как именно они участвуют в процессе ее формирования.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

1. материальные затраты;

2. затраты на оплату труда;

3. отчисления на социальные нужды;

4. амортизация;

5. прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в соответствии с отраслевыми особенностями.

Расходы признаются в бухгалтерском учете, если выполняются следующие условия:

· расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

· сумма расхода может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Себестоимость реализованных в отчетном периоде услуг складывается из расходов отчетного периода, части переходящего остатка незавершенного производства, доли расходов будущих периодов, приходящейся на данный отчетный период.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости оказанных услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Исходя из особенности НПКЦ «Эксперт»: в соответствии с учетной политикой все производимые расходы относятся к прямым, остатков незавершенного производства нет, поэтому себестоимость оказываемых услуг складывается из всех произведенных за период затрат. В НПКЦ «Эксперт» удельный вес материальных расходов и заработной платы в составе себестоимости составляет соответственно 10% и 70% соответственно.

В ООО «НПКЦ «Эксперт» применяется кассовый метод признания доходов и расходов при исчислении себестоимости.

Существуют расходы, которые не учитываются в целях налогообложения. Например, можно выделить следующие расходы ООО «НПКЦ «Эксперт»: расходы на коммунальные услуги, на электроэнергию, так как они не указанны в перечне в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ, а также компенсация за использование личного автотранспорта в пределах установленных норм.

Анализ учетной политики ООО «НПКЦ «Эксперт». Учетная политика предприятия, представленная в приложении 5, разрабатывается главным бухгалтером. В соответствии с требованиями законодательства учетная политика, принятая предприятием, формируется на долговременный период и применяется последовательно из года в год. Поэтому для предприятия не является необходимостью ежегодно издавать приказ об утверждении учетной политики. Однако в случае изменения законодательства, в учетную политику вносятся необходимые изменения.

В применяемой на предприятии программе «1С: Бухгалтерия 7.7» для ведения бухгалтерского и налогового учета также вводятся данные об учетной политике за соответствующий период. К элементам учетной политики, определяющим порядок автоматизированного ведения бухгалтерского учета, относятся: метод определения выручки для целей налогообложения: «по отгрузке». Особенности исчисления НДФЛ. В ООО «НПКЦ «Эксперт» стандартные вычеты применяются нарастающим итогом в течение налогового периода.

Положение об учетной политике ООО «НПКЦ «Эксперт» в целях бухгалтерского учета состоит из трех разделов:

I раздел: «Методика учета»;

II раздел: «Техника учета»;

III раздел: «Организация бухгалтерского учета».

Также положением предусмотрено несколько пунктов, определяющих порядок ведения налогового учета.

В учетную политику в целях бухгалтерского учета включено описание основных учетных позиций, таких как:

- форма бухгалтерского учета,

- порядок определения финансового результата,

- метод начисления амортизации по основным средствам,

- порядок амортизации нематериальных активов,

-система учета приобретения и отражения в бухгалтерском учете материалов,

- сроки и порядок списания доходов будущих периодов,

- порядок и сроки проведения инвентаризации.

В ООО «НПКЦ «Эксперт» исчисляют, начисляют и уплачивают следующие налоги:

- налог на добавленную стоимость,

- налог на доходы физических лиц,

- налог на прибыль,

- единый социальный налог,

-страховые взносы во внебюджетные фонды: взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Выводы

В ООО «НПКЦ «Эксперт» бухгалтерский учет ведется с применением программы «1С: Бухгалтерия». Синтетический учет расходов ведется с применением счета 20 «Основное производство» с последующим формированием себестоимости путем списания понесенных расходов с кредита счета 20 в дебет счета 90 «Продажи». Аналитический учет в «Эксперте» ведется в разрезе различных субконто.

Себестоимость оказываемых услуг формируется по дебету счета 20 «Основное производство» путем суммирования всех расходов отчетного периода. Наибольший удельный вес в себестоимости услуг занимает ФОТ персонала.

В целях налогового учета в ООО «НПКЦ «Эксперт» применяется кассовый метод признания доходов и расходов.

На наш взгляд действующая учетная политика «Эксперта» недостаточно широко раскрывает основные аспекты организации учета в фирме.

4.2 Разработка рекомендаций по совершенствованию учета услуг в ООО «НПКЦ «Эксперт»

Совершенствование учетной политики. На наш взгляд, действующую учетную политику можно было бы дополнить следующими элементами:

В целях бухгалтерского учета:

1. Нормативные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет на предприятии.

2. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных документов.

3. График документооборота.

4. Регистры бухгалтерского учета, применяемые организацией.

5. Кем составляется бухгалтерская отчетность предприятия за отчетный период.

6. Формы бухгалтерской отчетности.

7. Переоценка основных средств (метод и периодичность).

8. Сроки проведения инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности.

9. Создание резерва по сомнительным долгам.

10. Создание резервных фондов.

11. Использование чистой (нераспределенной) прибыли.

12. Порядок учета убытков прошлых лет.

13. Применяется или не применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

В целях управленческого учета:

1. Регистры управленческого учета.

2. Формы управленческой отчетности.

3. Сроки формирования управленческой отчетности.

Данные изменения могут помочь при решении спорных вопросов. Если возникнет ситуация, когда сотрудникам «Эксперта» нужно будет доказать свою правоту в каком-либо вопросе в области учета, всегда можно будет сослаться на соответствующий пункт в учетной политике фирмы, а также это даст более обширную информацию об организации бухгалтерского и управленческого учета для различных пользователей данной информации.

Совершенствование управленческого учета. Оказание услуг в ООО «НПКЦ «Эксперт» сопровождается заключением договора с каждым клиентом, поэтому в целях управленческого учета можно рекомендовать применение позаказного способа калькулирования себестоимости. В рамках этого способа на каждый заказ открывается карточка. Заказу присваивают номер, который указывают в первичных документах по учету прямых затрат. Заказ представляет собой заявку клиента на определенное количество часов на оказание услуги. Данным метод позволит специалистам «Эксперта» концентрировать данные обо всех понесенных расходах, их отнесения на конкретный заказ, измерение затрат по каждой заявке.

Для формирования себестоимости в рамках управленческого учета можно рекомендовать применение калькуляционной подсистемы «стандарт-кост». Хоть в настоящее время распространены две подсистемы: «стандарт-кост» и «директ-костинг», все же большая часть компаний, оказывающих различного рода услуги, применяет для управления производственной деятельностью систему «стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и отклонений от них.

Калькуляционная подсистема управленческого учета «стандарт-кост» ООО «НПКЦ «Эксперт» будет представлять собой совокупность процедур по учету фактических затрат и выявлению их отклонений от стандартных затрат (стандартов).

Подсистема «стандарт-кост» будет базироваться на предварительном нормировании затрат по следующим статьям:

· затраты по оплате труда работников;

· амортизационные отчисления по внеоборотным немонетарным активам;

· отчисления на социальные нужды;

· затраты на топливо и энергию;

· затраты на подготовку и переподготовку кадров: это наиболее важная статья, так как в условиях частого изменения законодательства в области бухгалтерского, налогового и управленческого учета сотрудники всегда должны быть в курсе изменений, а главное уметь применить их на практике;

· общепроизводственные расходы;

· общехозяйственные расходы.

Поскольку в ООО «НПКЦ «Эксперт» все затраты относятся к общепроизводственным, то есть в бухгалтерском учете для формирования себестоимости применяется только счет 20 «Основное производство», то для ведения управленческого учета следует выделить также и общехозяйственные расходы и использовать счет 26. К таким расходам можно отнести, например, заработную плату административно-управленческого персонала, для этого ФОТ должен иметь соответствующую градацию.

В случае возникновения отклонений фактических затрат от стандартных их списывают на финансовые результаты.

Представим упрощенный порядок определения фактической прибыли в условиях «стандарт-коста», который можно рекомендовать для применения в ООО «НПКЦ «Эксперт»:

1. Выручка от реализации услуги.

2. Стандартная себестоимость услуги.

3. Валовая прибыль (стр.1-стр.2).

4. Суммы отклонений от стандартов.

5. Фактическая прибыль (стр.3-стр.4).

Учет отклонений целесообразнее будет отражать на специальных счетах. Оперативный учет отклонений можно вести по труду, общепроизводственным (общехозяйственным) расходам и валовой прибыли. Наиболее эффективно применение системы «стандарт-кост» будет при организации управленческого учета по центрам ответственности и местам возникновения затрат.

Также следует разработать план управленческих счетов ООО «НПКЦ «Эксперт» (примерный план приведен в приложении 6). Данный план счетов необходим для достоверного формирования в системном порядке информации в управленческом учете издержек производства. План управленческих счетов представляет собой документ, регламентирующий организацию процесса регистрации и обобщения учетной информации об издержках производства согласно их классификации по экономически однородным элементам в разрезе отдельных видов расходов и по калькуляционным статьям затрат. Именно благодаря такой организации упорядоченного бухгалтерского управленческого учета потребления ресурсов в производстве будет формироваться фактическая учетная информация обо всех (совокупных) издержках производства. План управленческих счетов позволит отразить производственно-обусловленное потребление материальных и трудовых ресурсов и обеспечить объективное принятие управленческих решений по наиболее эффективному регулированию величины отдельных видов издержек производства и уровня себестоимости продукции. Кроме того, план управленческих счетов обеспечит достижение двуединой цели: с одной стороны, с его помощью можно моделировать работу управленческой (производственной) бухгалтерии и упростить тем самым управленческий учет издержек производства по их отдельным видам на предприятии, а с другой стороны, он позволяет повысить аналитичность учетной информации по калькуляционным статьям затрат.

Аналитичность учетной информации об издержках производства в пределах одного их вида в разрезе калькуляционных статей затрат позволит в последующем обеспечить взаимоувязку учетных записей на счетах учета прямых и распределение косвенных расходов в бухгалтерском управленческом и финансовом учете.

В рамках управленческого учета также целесообразно ввести бюджетирование, поскольку оно является одним из гибких и эффективных инструментов управления, анализа и контроля за доходами и расходами организации.

Основным элементом бюджетирования является бюджет. Прежде всего, следует разработать стратегический бюджет. В нем будут установлены глобальные цели и задачи управления: поиск и завоевание рынков сбыта, освоение новых видов услуг и деятельности. Далее составляются текущие бюджеты, в которых глобальные задачи конкретизируются. Текущие бюджеты будут составляться на более короткий отрезок времени.

Также необходимо выделить главный (генеральный) бюджет и операционные бюджеты.

Главный бюджет включает три бюджета:

1. доходов и расходов;

2. движения денежных средств;

3. прибылей и убытков.

Операционные бюджеты будут выступать в качестве инструментов управления оказанием услуг, сбытом услуг. К таким бюджетам можно отнести бюджет продаж.

Также понадобятся статичные бюджеты, рассчитанные на определенную дату, и гибкие бюджеты, позволяющие сопоставлять фактические показатели с запланированными и анализировать отклонения.

В ООО «НПКЦ «Эксперт» целесообразно составлять следующие виды бюджетов:

· бюджет производства услуги;

· бюджет затрат на оплату труда;

· бюджет управленческих расходов;

· бюджет продаж услуг;

· бюджет себестоимости различного рода услуг;

· бюджет движения денежных средств;

· бюджет дебиторской задолженности;

· бюджет кредиторской задолженности;

Бюджетирование начинается с формирования бюджета продаж (первый этап бюджетного процесса). Приведем фрагмент бюджета продаж услуг ООО «НПКЦ «Эксперт».

Таблица 2. Бюджет продаж услуги ООО «НПКЦ «Эксперт» по ведению бухгалтерского учета для ООО «МакМаркет» за март 2008г

Наименование услуги	Цена продажи, руб.	Объем продаж
		Количество часов	сумма, руб.
Ведение бухгалтерского учета	2000	35	70000

Вторым этапом бюджетирования будет являться составление бюджета производства услуги. В процессе бюджетирования будет определен объем производства с учетом результатов расчетов бюджета продаж. В бюджете производства будет сконцентрирована информация о затратах на предстоящий период (например, месяц). Данный бюджет послужит базой при дальнейшей разработке производственной программы. Элементом бюджета производства выступит бюджет себестоимости услуги, содержащий информацию о затратах (перечень затрат, их суммовое выражение).

На третьем этапе бюджетного процесса надо сформировать бюджет расходов на оплату труда, который будет основан на применяемой в ООО «НПКЦ «Эксперт» системе, видах и формах оплаты труда. Элементами бюджета оплаты труда являются размер начисленной заработной платы, объем премий и пособий, суммы отчислений в резерв предстоящих отпусков, суммы отчислений на социальное страхование и обеспечение. Использование данных бюджета расходов на оплату труда позволит руководству ООО «НПКЦ «Эксперт» рассчитать потребность в кадрах на определенный период времени.

Итоговая информация, содержащаяся в бюджетах продаж, производства и расходов на оплату труда, послужит основой прогнозного бюджета прибылей и убытков. Данный бюджет целесообразно будет формировать в виде динамической модели, то есть привести сведения о расходах и доходах, объемах прибыли за несколько периодов (два-три года). В результате это позволит выявить отклонения, установить причины и виновников их возникновения и разработать мероприятия по устранению отклонений.

Заключительным этапом формирования сводного бюджета ООО «НПКЦ «Эксперт» будет являться построение бюджета движения денежных средств. В качестве исходной информации можно взять сведения из отчета о движении денежных средств (форма №4 бухгалтерской отчетности). В бюджете движения денежных средств сгруппируется и будет анализироваться информация о каналах поступления и расходования денежных потоков по центрам ответственности.

Наличие грамотно составленного бюджета о движении денежных средств позволит руководству «Эксперта» избежать недостатков в работе самой фирмы, четко разграничить направления расходования денежных средств.

Логическим завершением бюджетного процесса должен стать бюджетный анализ.

Бюджетный анализ в ООО «НПКЦ «Эксперт», как и в любых других организациях, будет представлять собой процесс оценки выполнения бюджетов (планов) и расчета отклонений нормативных значений показателей от фактических (в статике и динамике).

В целях получения системной информации о результатах бюджетного анализа в рамках подразделений (отделов) «Эксперта» отклонения следует классифицировать по ряду признаков:

По характеру воздействия на систему управления: положительные и отрицательные.

По составу: простые и сложные (наличие нескольких причин и виновников отклонений).

По степени влияния на процессы производства, реализации: устранимые и неустранимые.

По степени персонификации: персонифицированные и обезличенные.

По существенности: существенные и несущественные.

Существенность отклонений будет определяется посредством установления предельного значения коэффициента, который сотрудники «Эксперта» определят самостоятельно исходя из объемов производства и реализации услуг и иных условий деятельности. Информацию о фактических показателях деятельности и отклонений от них следует группировать по каждому бюджету в таблицах следующей формы.

Таблица 3. Аналитическая таблица доходов и расходов ООО «НПКЦ «Эксперт» за март 2008г.

Показатель	Плановая сумма, руб.	Фактическая сумма, руб.	Отклонения	Виновники отклонений
			руб.	% (+/-)
Прибыль от реализации услуги	300000	260000	40000	-13,3	Бухгалтер Петрова А.А.
Общепроизводственные расходы	120000	100000	20000	+16,6	Программист Смирнов С.О.

Анализ отклонений фактических параметров от запланированных (нормативных) можно конкретизировать по другим направлениям. В частности, полученную прибыль от реализации услуги следует ранжировать по категории (типу) клиента, рынку сбыта, цене.

Таким образом, эффективно организованный процесс бюджетирования, являясь инструментом управления доходами и расходами, предоставит руководству ООО «НПКЦ «Эксперт» широкие аналитические возможности для максимизации прибыли и минимизации затрат.