Заключение аудитора

33

УРАЛЬСКИЙ СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ

АКАДЕМИИ ТРУДА И СОЦИАЛЬНЫХ ОТНОШЕНИЙ

Контрольная работа по Основам аудита

на тему: Заключение аудитора

Выполнил

Михаленков Андрей Николаевич

Группа ФЗ-403

Специальность Финансы и кредит

Серов

2010

Содержание

Введение

1. Виды аудиторских заключений

2. Структура аудиторского заключения. Заведомо ложное аудиторское заключение

3. Порядок оформления и представления аудиторского заключения

4. Отражение в аудиторской деятельности событий, произошедших после даты, на которую составляется отчётность

5. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности и влияние его результата на аудиторское заключение

6. Применимость допущения непрерывности деятельности

Заключение

Список используемой литературы

Введение

Аудиторская деятельность - явление достаточно новое для России, которое является, однако, необходимым элементом рыночной экономики. Эта деятельность охватывает собственно аудит, т.е. заключение независимого профессионального бухгалтера-аудитора о достоверности публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и предоставление услуг, сопутствующих аудиту, - весьма разнообразных, но непременно требующих высокой квалификации профессионального бухгалтера.

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую представляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверенными в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались специальные люди - аудиторы, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание бухгалтерского учета сначала не было главным, однако по мере усложнения бухгалтерского учета необходимым требованием становится и хорошая профессиональная подготовка аудитора.

Современный аудит - это особая организационная форма контроля. Он неплохо зарекомендовал себя в условиях развитой рыночной экономики, даже экономики условно-рыночной, переходного типа, которая сложилась сейчас в России, т.е. отличительной его чертой является его принадлежность к инфраструктуре рынка.

1. Виды аудиторских заключений

В соответствии со статьёй 10 закона «Об аудиторской деятельности», «аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учёта законодательству Российской Федерации. Форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности».

Виды аудиторских заключений:

1). Безоговорочно положительное. Составляется, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчётность даёт достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учёта и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчётности в РФ.

Данный вид заключения свидетельствует о том, что отчётность экономического субъекта находится в идеальном состоянии. Предприятий с таким состоянием учёта и отчётности практически не существует. И, соответственно, число таких аудиторских заключений невелико.

2). Модифицированное аудиторское заключение. Данный вид заключения составляется, если возникли факторы:

а) не влияющие на аудиторское мнение, но описываемые в аудиторском заключении с целью привлечения внимания пользователей к какой-либо ситуации, сложившейся у аудируемого лица и раскрытой в финансовой (бухгалтерской) отчётности. Часть, не оказывающая влияния на аудиторское мнение, включается после части, где мнение выражено.

б) влияющие на аудиторское мнение, которые могут обусловить мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение.

Мнение с оговоркой должно быть выражено в случае, если аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение. Однако возникшие проблемы (например, такие, как ограничение объёма аудита или разногласия с руководством относительно допустимости выбранной учётной политики; метода её применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчётности, не носят существенного характера.

Данное мнение обязательно должно содержать формулировку: «за исключением влияния обстоятельств…» (указать обстоятельства, к которым относится оговорка).

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объёма аудита носит существенный характер и аудитор не имеет возможности получить достаточные доказательства.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда возникают разногласия с руководством клиента. Эти разногласия (относительно допустимости выбранной учётной политики; метода её применения; адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчётности) имеют существенное значение, и внесение оговорки в аудиторское заключение не является достаточным.

Аудиторское заключение может быть модифицировано также по следующим причинам:

1. Когда возникают сомнения в непрерывности деятельности предприятия (в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчётным годом).

Модификация зависит от степени существенности выявленного события и уверенности в нём аудитора. В качестве примеров условных факторов, которые по отдельности или в совокупности могут обусловить значительные сомнения в допущении непрерывности деятельности, могут быть приведены следующие:

Финансовые условные факторы: величина чистых активов меньше величины уставного капитала; наличие привлечённых заёмных средств, срок погашения которых приближается, при реальном отсутствии перспективы погашения или продления срока займа; необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов; неспособность дебиторов погашать задолженность в установленные сроки; неблагоприятные значения основных финансовых коэффициентов, характеризующих деятельность аудируемого лица; неспособность экономического субъекта в срок производить платежи кредиторам; неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций и др.

Производственные условные факторы: увольнение основного управленческого персонала без найма должной замены; потеря рынка сбыта, франшизы, лицензии или основного поставщика; проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит важных средств производства и др.

Прочие условные факторы: несоблюдение требований законодательства; рассматриваемые в суде иски в отношении субъекта; решения (если такие иски будут удовлетворены), которые вряд ли смогут быть выполнены; изменения в законодательстве или политике правительства, которые могут оказать негативное влияние на финансово-хозяйственную деятельность субъекта.

Если проблемы, связанные с соблюдением принципа непрерывности деятельности или со значительной неопределённостью, не имеют существенного значения, то в заключение вносится привлекающая внимание часть с описанием проблемы. Если число факторов неопределённости достаточно большое, то составляется отказ от выражения мнения. В случае, когда аудитор уверен, что клиент не сможет непрерывно продолжать свою деятельность, то ему следует составить отрицательное мнение.

2. Когда в пояснениях к бухгалтерской отчётности не раскрыта или недостаточно полно раскрыта ситуация, которая не оказывает существенного влияния на бухгалтерскую отчётность. В этом случае в заключение вносится привлекающая внимание часть с описанием проблемы.

В случае составления модифицированного мнения аудитор должен описать все причины этого и, по возможности, дать количественную оценку достоверности бухгалтерской отчётности.

Безоговорочное заключение и мнение с оговоркой с удовольствием принимаются всеми группами заинтересованных пользователей. Отказ от выражения мнения и отрицательное мнение не обрадуют никого из этой группы лиц, а более всего - акционеров, так как ставится вопрос о проблемах не только в учёте и отчётности, но и, как следствие, в деятельности предприятия.

Аудиторское заключение не может и не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что не существует иных обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на бухгалтерскую отчётность экономического субъекта.

2. Структура аудиторского заключения. Заведомо ложное аудиторское заключение

В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изложены все существенные обстоятельства, которые привели к выдаче заключения, отличного от безусловно положительного. Если это возможно, должна быть дана стоимостная оценка влияния этих обстоятельств на отчётность (в валюте РФ).

Аудиторское заключение составляется на русском языке, исправления в нём не допускаются. Оно должно состоять из трёх частей: вводной, аналитической и итоговой. К нему должна быть приложена бухгалтерская отчётность, в отношении которой вынесено заключение.

Вводная часть. Аудиторская фирма здесь указывает:

1. Название документа - «Аудиторское заключение»;

2. Свой юридический адрес и телефоны;

3. Порядковый номер лицензии, дату её выдачи и наименование органа, выдавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок её действия;

4. Номер свидетельства о государственной регистрации аудиторской фирмы;

5. Номер её расчётного счёта;

6. Фамилии, имена и отчества всех аудиторов, принимавших участие в проверке.

Аудитор, работающий самостоятельно, должен быть зарегистрирован в качестве предпринимателя без образования юридического лица. Во вводной части в этом случае должно быть указано:

1. Название документа;

2. ФИО аудитора, стаж работы в качестве аудитора;

3. Номер, дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности, наименование органа, выдавшего лицензию, срок её действия;

4. Номер регистрационного свидетельства;

5. Номер банковского счёта (обычно в сбербанке).

Аналитическая часть. Это отчёт об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского учёта и отчётности, а также соблюдения проверяемым субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.

Эта часть заключения включает:

1. Название («Отчёт аудиторской фирмы» или «Отчёт аудитора»);

2. Кому она адресована (должна быть адресована исполнительному органу, управляющим экономическим субъектом);

3. Наименование экономического субъекта;

4. Объект аудита;

5. Общие результаты проверки состояния системы внутреннего контроля;

6. Общие результаты проверки состояния бухгалтерского учёта и отчётности (общая оценка соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учёта и подготовки бухгалтерской отчётности, описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений);

7. Общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций (цель и характер рассмотрения соответствия ряда совершённых экономическим субъектом финансово-хозяйственных операций законодательству и нормативным актам, общая оценка соответствия, описание выявленных существенных несоответствий, ответственность исполнительного органа проверяемого экономического субъекта за несоблюдение законодательства).

Итоговая часть. Эта часть заключения включает:

1. Название («Заключение аудиторской фирмы» или «Заключение аудитора»);

2. Кому она адресована (должна быть адресована учредителям или участникам экономического субъекта, если иное не предусмотрено договором на аудиторскую проверку);

3. Наименование экономического субъекта;

4. Объект аудита;

5. Указание на нормативный акт, которому должна соответствовать бухгалтерская отчётность (полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер, если он имеется);

6. Распределение ответственности экономического субъекта и аудиторской фирмы в отношении бухгалтерской отчётности (экономический субъект несёт ответственность за подготовку и достоверность бухгалтерской отчётности, а фирма за высказанное мнение о её достоверности);

7. Указание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аудит (полное официальное наименование документа, наименование органа, издавшего документ, дату издания документа и его номер, если он имеется), краткое описание подхода к проведению аудита;

8. Изложение существенных обстоятельств, которые привели к выдаче заключения в форме, отличной от безусловно положительного, и оценку, если это возможно, в стоимостном выражении влияния их на бухгалтерскую отчётность;

9. Мнение о достоверности отчётности;

10. Дату.

Если заказчик в процессе проверки не устранил существенные нарушения, выявленные аудитором, то в итоговой части аудиторского заключения делается запись о невозможности подтверждения отчётности.

Представление аудиторского заключения клиенту.

Для представления аудиторского заключения клиенту аудиторская фирма брошюрует его вводную, аналитическую и итоговую части вместе с бухгалтерской отчётностью, которая являлась объектом проверки. Это один экземпляр аудиторского заключения.

Второй его экземпляр не содержит аналитической части. Он предназначен для пользователей. Второй экземпляр также брошюруется.

Оба эти экземпляра должны быть первыми, т.е. не допускается отксеривание первого экземпляра с уже поставленной печатью и подписями. Каждый экземпляр должен быть заверен отдельно.

Срок предоставления заключения клиенту должен быть с ним заранее согласован.

И уже сам клиент передаёт пользователям копии второго экземпляра аудиторского заключения. От аудиторской фирмы пользователи не имеют права это требовать.

Подписывает аудиторское заключение руководитель аудиторской фирмы или аудитор, работающий самостоятельно.

Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку. Затем аудиторское заключение подписывается руководителем аудиторской фирмы, либо уполномоченным им должностным лицом аудиторской фирмы и заверяется её печатью. Исправления в аудиторском заключении не допускаются.

Аудиторская фирма представляет клиенту два первых экземпляра аудиторского заключения: первый - в составе вводной, аналитической и итоговой части с приложением бухгалтерской отчётности, которая подтверждается; второй - в составе вводной и итоговой части также с приложением отчётности для представления заинтересованным пользователям.

Копии аудиторского заключения в адрес различных пользователей может предоставлять только проверяемая организация, а не аудиторская фирма.

Суть заведомо ложного аудиторского заключения определена статьёй 11 закона «Об аудиторской деятельности». В соответствии со статьёй, заведомо ложным считается аудиторское заключение «составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признаётся таковым только по решению суда.

Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечёт ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ».

3. Порядок оформления и представления аудиторского заключения

После составления предварительной версии аудиторского заключения аудитор обычно даёт клиенту время для ознакомления с результатами и для исправления тех основных замечаний, которые сделал аудитор. Основной составляемый документ - это Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита. Аудитор должен составлять этот документ во всех случаях обязательного аудита. При инициативном аудите этот документ составляется, только если это предусмотрено договором. Цель этого документа - доведение до сведения руководства информации о недостатках в системе учёта и внутреннего контроля клиента, которые могут привести к существенным ошибкам.

Однако следует помнить, что данный документ не является полным отчётом обо всех обнаруженных ошибках, а является свидетельством только тех ошибок, которые были обнаружены аудитором в процессе проверки.

Письменная информация аудитора адресуется руководителям и (или) собственникам экономического субъекта. Данный документ подписывается аудиторами, непосредственно проводившими проверку (или руководителями аудиторских групп). Письменная информация должна иметь сквозную нумерацию страниц. Первая страница оформляется на фирменном бланке аудиторской организации.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должны содержаться следующие сведения:

1. Реквизиты аудиторской организации, а именно:

ь официальное наименование и юридический (почтовый) адрес аудиторской фирмы либо фамилия, инициалы и адрес аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно;

ь номер и дата регистрационного свидетельства;

ь номер и дата выдачи лицензии на осуществление аудиторской деятельности;

ь перечень и специализация всех аудиторов и иных специалистов, принимавших участие в аудите, их фамилии, инициалы, номера и даты выдачи квалификационных аттестатов в случае их наличия, указание обязанностей в ходе проведения аудита.

2. Реквизиты проверяемого экономического субъекта, а именно:

ь официальное наименование и юридический (почтовый) адрес юридического лица либо фамилия, инициалы и адрес физического лица (индивидуального предпринимателя);

ь номер и дата регистрационного свидетельства;

ь перечень должностных лиц (фамилии, инициалы, должность), ответственных за составление бухгалтерской отчётности юридического лица.

3. Указание на период времени, к которому относится документация экономического субъекта, проверенная в ходе аудита, дата подписания письменной информации аудитора.

4. Выявленные в ходе аудита существенные нарушения установленного законодательством РФ порядка ведения бухгалтерского учёта и составления бухгалтерской отчётности, влияющие или могущие повлиять на её достоверность.

5. Результаты проверки организации и ведения бухгалтерского учёта, составление соответствующей отчётности и состояние системы внутреннего контроля экономического субъекта.

Кроме того, в этот документ также могут быть включены: информация об особенностях выполнения аудиторской проверки, предусмотренных договором (контрактом, письмом-обязательством) между аудиторской организацией и экономическим субъектом, а также сведения об обстоятельствах выполнения работы, сложившихся в ходе проверки; данные о количественном составе работников, выполняющих бухгалтерский учёт, о структуре бухгалтерии и об особенностях применяемой системы бухгалтерского учёта; перечень основных областей или направлений бухгалтерского учёта, которые подлежали проверке; сведения о методике аудиторской проверки, подтверждение того, что аудиторская организация следовала в работе правилам (стандартам) аудиторской деятельности, указание на то, какие разделы бухгалтерской документации были проверены сплошным способом, а какие - выборочно, и на основе каких принципов производилась аудиторская выборка; перечень замечаний, указаний на недостатки и рекомендаций как таковых; оценку (при наличии такой возможности) количественного расхождения отчётных и (или) налоговых показателей по данным экономического субъекта, а также прогнозируемых по результатам проверки аудиторской организацией; результаты аудита филиалов и подразделений.

В письменной информации аудитора в обязательном порядке должно быть указано, какие из сделанных замечаний являются существенными, а какие - нет.

Письменная информация аудитора может быть передана только следующим лицам:

а) лицу, подписавшему договор (контракт, письмо-обязательство) на оказание аудиторских услуг;

б) лицу, прямо указанному в качестве получателя письменной информации аудитора в договоре (контракте, письме-обязательстве) на оказание аудиторских услуг;

в) любому другому лицу - в случае письменного указания на то со стороны лица, подписавшего договор.

Письменная информация аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах. Один передаётся вышеупомянутым лицам, второй остаётся в аудиторской фирме.

На данный документ распространяется требование конфиденциальной информации.

В случае смены аудиторской организации руководство проверяемого экономического субъекта обязано предоставить новой аудиторской организации копии письменной информации по результатам аудиторских проверок не менее чем за три предшествующих финансовых года. Новая аудиторская фирма обязана соблюдать конфиденциальность данной информации.

После того как на основании письменной информации были внесены определённые изменения в отчётность, составляется итоговый вариант аудиторского заключения. Если в результате аудита клиент внёс необходимые поправки в бухгалтерскую отчётность до представления её заинтересованным пользователям, аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки. Исправления в аудиторском заключении не допускаются.

Если аудиторское заключение составляется в отношении сводной или консолидированной бухгалтерской отчётности, то в заключении должны быть показаны результаты аудита всех аффилированных лиц независимо от их географического местонахождения, степени хозяйственной и финансовой самостоятельности, структуры отчётности, внутрихозяйственных взаимоотношений, а также представительств.

Должно быть соблюдено требование единства формы и содержания аудиторского заключения.

Аудиторское заключение обязательно должно быть адресовано собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п. Оно должно содержать перечень проверенной финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемого лица с указанием отчётного периода и её состава.

В аудиторском заключении обязательно должно быть указано, что ответственность за ведение бухгалтерского учёта, подготовку и представление финансовой (бухгалтерской) отчётности возложена на аудируемое лицо. Также должно быть отражено, что ответственность аудитора заключается только в выражении на основании проведённого аудита мнения о достоверности этой финансовой (бухгалтерской) отчётности во всех существенных отношениях и соответствии порядка ведения бухгалтерского учёта законодательству РФ.

К заключению обязательно прикладывается бухгалтерская отчётность фирмы-клиента. Она должна быть составлена по формам, установленным для организаций данного вида деятельности Министерством финансов. В целях идентификации бухгалтерская отчётность должна быть отмечена либо подписью уполномоченного лица аудиторской фирмы, либо специальным штампом, либо иным соответствующим способом.

Аудиторское заключение и данная отчётность должны быть сброшюрованы, листы должны быть пронумерованы, прошнурованы, а также опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов. Должно быть подготовлено то количество экземпляров заключения, которое предусмотрено в договоре. Минимальным количеством являются два экземпляра: один - для аудитора, другой - для клиента.

Аудиторская фирма не обязана представлять заинтересованным пользователям копии аудиторского заключения за исключением случаев, установленных законом (обычно к этим случаям относят проверки унитарных предприятий и проверки по заданию правоохранительных органов). Ответственность за предоставление копий аудиторского заключения заинтересованным пользователям несёт исполнительный орган фирмы-клиента.

Обычно составляются два формата аудиторского заключения: сокращённый и полный. Они сдаются клиенту вместе и являются неразрывными частями одного целого. Полный часто называют отчётом аудитора. Он является итоговым вариантом письменной информации. Титульная часть его оформляется на фирменном бланке аудиторской фирмы.

Отчёт аудитора составляется не менее чем в двух экземплярах: один экземпляр под расписку передаётся представителям фирмы-клиента, указанным в договоре в качестве получателей этого документа, а второй экземпляр остаётся в распоряжении аудиторской фирмы и приобщается к общей рабочей документации аудитора. Несогласие получателя отчёта аудитора с содержанием её окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа. По согласованию с вышеназванными лицами данный документ может пересылаться по почте. В этом случае ко второму экземпляру отчёта аудитора при архивном хранении в аудиторской организации подшиваются документы, подтверждающие факт почтового отправления либо иного способа передачи.

4. Отражение в аудиторской деятельности событий, произошедших после даты, на которую составляется отчётность

Все события, происшедшие после даты, на которую составляется отчётность, могут быть разделены на три группы:

1. События, происшедшие до даты аудиторского заключения;

2. События, происшедшие после даты аудиторского заключения;

3. События, обнаруженные после выпуска бухгалтерской отчётности.

До даты аудиторского заключения аудитор должен получить соответствующие доказательства того, что все события соответствующим образом были отражены в учёте и достоверно раскрыты в отчётности.

Всю ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на бухгалтерскую отчётность, свершившихся после даты аудиторского заключения, несёт руководство фирмы-клиента. Аудитор после получения такого рода информации должен определить, нужно ли вносить изменения в бухгалтерскую отчётность, обсудить этот вопрос с руководством и предпринимать соответствующие действия. Если руководство фирмы-клиента согласно внести изменения в бухгалтерскую отчётность, то аудитору следует предоставить руководству новое аудиторское заключение по изменённой бухгалтерской отчётности. Данное заключение должно быть подписано не ранее даты подписания или утверждения изменённой бухгалтерской отчётности. Если руководство не вносит рекомендуемых аудитором изменений и аудиторское заключение ещё не представлено субъекту, аудитору следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение. Если заключение выдано организации, то аудитору необходимо сообщить руководству фирмы-клиента о том, что не следует предоставлять бухгалтерскую отчётность и аудиторское заключение заинтересованным пользователям. Если же отчётность будет передана пользователям, то аудитору нужно предпринять меры (в зависимости от юридических прав и обязанностей аудитора), необходимые для того, чтобы эти лица не полагались на аудиторское заключение.

Если аудитор узнал о событиях, обнаруженных после выпуска бухгалтерской отчётности, которые могут оказать влияние на модификацию заключения, то следует обсудить с руководством фирмы-клиента вопрос о пересмотре бухгалтерской отчётности. Если руководство согласно на это, то аудитору следует составить новое аудиторское заключение, содержащее абзац, привлекающий внимание к вопросу, касающемуся примечаний к бухгалтерской отчётности. В нём должны быть подробно изложены основания для пересмотра ранее представленной бухгалтерской отчётности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее даты утверждения пересмотренной бухгалтерской отчётности. Если руководство не согласно на пересмотр и не информирует заинтересованных пользователей о возникших событиях, то аудитору следует уведомить руководство о том, что он поставит в известность заинтересованных пользователей сам (в зависимости от юридических прав и обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора). Исключение представляет случай, когда приближается дата выпуска бухгалтерской отчётности за следующий период и руководство согласно на раскрытие такого рода событий в новой отчётности.

Все принятые аудитором решения должны быть отражены в рабочей документации аудитора.

5. Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности и влияние его результата на аудиторское заключение

В правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности» определён порядок проведения аудита в том случае, если аудиторская организация впервые работает с данным экономическим субъектом.

Начальными показателями являются показатели бухгалтерского баланса и приложений к нему на начало отчётного года. Сравнительные показатели - это показатели отчёта о прибылях и убытках за аналогичный период предыдущего года.

Аудиторской организации следует учитывать, что начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчётности должны отражать:

а) результаты финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту;

б) последовательное применение учётной политики экономического субъекта за период, предшествующий первичному аудиту.

Аудиторская организация при проведении первичного аудита должна получить достаточных объём аудиторских доказательств, чтобы убедиться, что:

1) Начальные и сравнительные показатели проверяемой бухгалтерской отчётности не содержат существенных искажений, способных повлиять на достоверность проверяемой бухгалтерской отчётности;

2) Конечные и сравнительные показатели бухгалтерской отчётности предыдущего отчётного периода соответствующим образом перенесены в начало проверяемого отчётного периода;

3) В случае проведения корректировок начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности их результаты соответствующим образом раскрыты в пояснениях к проверяемой бухгалтерской отчётности;

4) Учётная политика проверяемого экономического субъекта применяется на постоянной основе, а изменения в учётной политике, влияющие на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчётности, надлежащим образом оформлены и документированы в соответствии с установленным порядком.

Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности должен быть спланирован и проведён таким образом, чтобы обеспечить выявление не всех имеющихся искажений таких показателей, а только тех, которые имеют существенное значение.

Достаточность аудиторских доказательств зависит от следующих факторов, которые аудиторская организация обязана проанализировать:

а) существенности начальных и сравнительных показателей в отношении проверяемой бухгалтерской отчётности;

б) величины риска возможных искажений бухгалтерской отчётности в предыдущем отчётном периоде;

в) учётной политики, применяемой экономическим субъектом;

г) факта выдачи аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного, в случае проведения аудита бухгалтерской отчётности экономического субъекта предшествующей аудиторской организацией.

Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчётности, аудиторская организация может выполнить на выборочной основе следующие аудиторские процедуры:

1. Ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;

2. Провести анализ учётной политики экономического субъекта;

3. Ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчётности;

4. Убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учёта;

5. Провести анализ системы внутреннего контроля;

6. Оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта (если он существует) и при возможности использовать результаты работы отдела внутреннего аудита;

7. Провести необходимые аналитические процедуры, например, сопоставить сальдо по счетам за отдельные периоды, провести оценку соотношений между различными статьями отчётности на начало проверяемого периода и (или) сопоставить их с данными предыдущих периодов;

8. Направить письменные запросы на подтверждение определённой информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;

9. Организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;

10. Ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, подготовленными предшествующей аудиторской организацией;

11. В случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчётному периоду;

12. Рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчётности корректировок, внесённых экономическим субъектом в соответствии с аудиторским заключением за предыдущий период.

6. Применимость допущения непрерывности деятельности

Аудиторская организация исходит из допущения, что проверяемый экономический субъект будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у него отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущения непрерывности деятельности).

Это допущение применяется, если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьёзное сомнение по поводу возможности его продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчётным периодом.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчётности этого субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур.

Примеры оснований для возникновения сомнения в применимости этого допущения даны в правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности». Это:

1. Отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов.

2. Твёрдо фиксированные условия привлечения заёмных средств без реалистичных перспектив на переоформление или погашение задолженности; необоснованное использование краткосрочных заёмных средств для финансирования долгосрочных активов.

3. Существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных (обычных) значений.

4. Значительные убытки от основной деятельности.

5. Неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки.

6. Трудности в выполнении условий договоров займа.

7. Переход от расчётов с поставщиками (подрядчиками) на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа к расчётам по мере поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

8. Неспособность получить финансирование для необходимого развития деятельности и иных необходимых инвестиций.

9. Потеря ключевого управленческого персонала без адекватной замены.

10. Потеря важнейшего рынка сбыта, лицензии, патента, основного поставщика (подрядчика).

11. Трудности с трудовыми ресурсами.

12. Существенная зависимость от успешного выполнения какого-либо проекта.

13. Экономические нерациональные долгосрочные обязательства.

14. Невыполнение установленных законодательством требований в отношении формирования уставного капитала экономического субъекта.

15. Судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком, и решения по которым не в пользу этого субъекта не смогут быть выполнены.

16. Изменения в законодательстве и политической ситуации в стране, которые могут негативно сказаться на условиях хозяйствования.

При выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчётности экономического субъекта аудиторская организация должна рассмотреть всю совокупность факторов, оказывающих и (ил) способных оказать влияние на возможность этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчётным периодом.

Если в аудиторском заключении указания на серьёзное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности отсутствует, это не может и должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями этого заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что экономический субъект будет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчётным периодом.

Факт того, что экономический субъект находится в процессе ликвидации деятельности после подписания аудиторской организацией аудиторского заключения, в котором не выражено какое-либо серьёзное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности (в том числе в течение 12 месяцев, следующих за отчётным периодом) как таковой, не может и не должен трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство некачественно проведённого аудита.

Если при проведении аудита (при планировании и выполнении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов) аудиторская организация обнаружит, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, то аудиторская организация должна получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.

Примеры аудиторских процедур, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности:

1. Анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов денежных потоков, прибыли и др. по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения.

2. Рассмотрение событий, происшедших после отчётной даты и влияющих или способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчётным периодом.

3. Анализ и обсуждение последней (по отношению к дате подписания аудиторского заключения) промежуточной бухгалтерской отчётности экономического субъекта.

4. Рассмотрение условий договоров займа и других долговых обязательств и анализ фактов нарушения их.

5. Ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний Совета директоров (наблюдательного совета), исполнительного органа и т.п. для выявления свидетельств каких-либо трудностей в финансировании деятельности экономического субъекта.

6. Запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта.

7. Подтверждения зависимых и независимых (третьих) сторон в отношении существования, законности и реальности договорённостей между ними и экономическим субъектом по поводу оказания финансовой поддержки этого субъекта, а также оценка финансовых возможностей таких сторон предоставить экономическому субъекту дополнительные ресурсы.

8. Рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами.

9. Получение письменных разъяснений, представляемых руководством проверяемого экономического субъекта, относительно планов действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта: распродажа имущества, заём денежных средств, реструктуризация задолженности и др.

Если в качестве аудиторских процедур анализируются прогнозы денежных потоков, прибыли и др., то аудиторская организация должна:

а) рассмотреть надёжность используемой экономическим субъектом системы формирования соответствующих данных;

б) рассмотреть обоснованность принятых экономическим субъектом допущений;

в) сопоставить данные прогнозов, сделанных экономическим субъектом за прошлые периоды, с фактическими результатами за те же периоды;

г) сравнить данные прогнозов на текущий период с достигнутыми результатами и т.д.

Аудиторская организация должна рассмотреть и обсудить с управленческим персоналом планы его действий, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта, и получить достаточную уверенность в том, что эти планы реалистичны, существует намерение их выполнить, а в результате их выполнения положение экономического субъекта может улучшиться.

Серьёзное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, дополнительные аудиторские процедуры, выполненные в связи с таким сомнением, а также выводы, сделанные по результатам выполнения этих процедур, должны быть отражены в рабочей документации аудиторской фирмы.

Результаты выполнения аудиторских процедур в связи с сомнением аудиторской организации в применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчётности экономического субъекта должны быть рассмотрены и учтены при составлении аудиторского заключения.

Если аудиторская организация определила, что она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчётности экономического субъекта, то аудиторское заключение не должно содержать указаний на какое-либо сомнение аудиторской организации, возникшее при проведении аудита этой отчётности.

Если аудиторская организация определила, что, принимая во внимание соответствующие обстоятельства (например, планы действий управленческого персонала, в результате которых ожидается улучшение положения экономического субъекта), она не имеет достаточных доказательств неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчётности экономического субъекта, то она должна рассмотреть вопрос о раскрытии в бухгалтерской отчётности этих обстоятельств.

Если экономический субъект не включает в бухгалтерскую отчётность сведения, признанные аудиторской организацией в рассматриваемой ситуации необходимыми, то последняя должна выразить мнение о достоверности этой отчётности в форме условно положительного аудиторского заключения в связи с нераскрытием соответствующих обстоятельств.

Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчётности экономического субъекта, то она должна убедиться в том, что в бухгалтерской отчётности раскрыты важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчётным периодом.

В бухгалтерской отчётности экономического субъекта должны быть:

а) изложены все важнейшие основания для серьёзного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчётным периодом;

б) указано, что существует серьёзное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчётным периодом, и поэтому экономический субъект может оказаться не в состоянии реализовывать своё имущество и погасить свои обязательства при нормальном ходе деятельности;

в) указано, что в бухгалтерскую отчётность не вносились никакие поправки, связанные с оценкой и классификацией отражённых в отчётности активов и (или) величиной и классификацией отражённой в отчётности кредиторской задолженности, которые могут стать необходимыми, если экономический субъект не сможет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчётным периодом.

Если вышеуказанные сведения имеются в бухгалтерской отчётности, аудиторская организация не должна выражать мнение о достоверности этой отчётности в форме условно положительного или отрицательного аудиторского заключения. Однако аудиторская фирма должна включить в итоговую часть аудиторского заключения (после параграфа, выражающего мнение о достоверности отчётности) специальный поясняющий параграф. Цель включения такого параграфа состоит в том, чтобы привлечь внимание заинтересованных пользователей аудиторского заключения к сведениям, раскрытым в бухгалтерской отчётности экономического субъекта.

Если таких сведений нет, либо они раскрыты неясно или неполно, аудиторская организация должна выразить мнение о достоверности этой отчётности в форме условно положительного или отрицательного аудиторского заключения в связи с нераскрытием соответствующих обстоятельств.

Если в аудиторском заключении о бухгалтерской отчетности экономического субъекта за период, предшествующий отчётному, аудиторская фирма выразила серьёзное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, которое не подтвердилась при проведении аудита бухгалтерской отчётности этого же субъекта за отчётный период, то специальный поясняющий параграф, включённый в аудиторское заключение о бухгалтерской отчётности за период, предшествующий отчётному, не должен включаться в аудиторское заключение о бухгалтерской отчётности за отчётный период.

Если аудиторская организация определила, что она имеет достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчётности экономического субъекта (в том числе с учётом обстоятельств, направленных на улучшение положения экономического субъекта), то она должна заключить, что использование допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчётности экономического субъекта неверно. Если в результате неверного использования экономическим субъектом при подготовке бухгалтерской отчётности допущения непрерывности деятельности эта отчётность должна быть признана недостоверной, то аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчётности в форме отрицательного аудиторского заключения.

В любом случае если в отношении применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчётности экономического субъекта имеет место существенная неопределённость, не позволяющая аудиторской организации выразить мнение о достоверности отчётности в форме безусловно положительного, условно положительного или отрицательного аудиторского заключения, то аудиторская организация должна отказаться в аудиторском заключении от выражения своего мнения.

Выраженное в аудиторском заключении серьёзное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, относящееся к бухгалтерской отчётности экономического субъекта за отчётный период, не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как свидетельство существования такого же сомнения в отношении бухгалтерской отчётности этого субъекта за период, предшествующий отчётному.

Заключение

Итак, я попытался осветить все аспекты такого важного и актуального вопроса для организаций всех форм собственности как «Заключение аудитора». Изучив такие вопросы как виды аудиторских заключений, структура аудиторского заключения, порядок оформления и представления и др., я пришёл к выводу, что аудит предприятий всех форм собственности действительно необходим для того, чтобы периодически подвергать проверке всю бухгалтерскую отчётность предприятия.

Список используемой литературы

1. Р.В. Алборов: «Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК» М. «Дело и сервис» 2003 г.

2. С.М. Бычкова: «Аудит для руководителей и бухгалтеров» М. «Питер» 2003 г.

3. А.Д. Ларионов: «Практикум по аудиту» М. «Проспект» 2003 г.

4. М.Л. Макальская: «Основы аудита» М. «Дело и сервис» 2002 г.