Учет нематериальных активов

На практике нередки случаи, когда фактический выпуск продукции оказывается больше или меньше запланированного. Если фактический выпуск продукции больше, амортизация по НМА будет полностью начислена раньше окончания установленного срока его полезного использования, если фактический выпуск окажется меньше запланированного, по объекту НМА не удастся начислить амортизацию полностью и по окончании последнего года эксплуатации останется недоамортизированная сумма. Эта сумма должна быть присоединена к сумме амортизации, начисленной за последний год эксплуатации объекта НМА.

Учёт списания нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Основаниями для списания стоимости объектов НМА служат;

- прекращение срока действия патента, свидетельства, других охранных документов;

- отчуждение (продажа) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Выбытие нематериальных активов в результате их списания происходит, как правило, по истечении срока их полезного использования и если они полностью амортизированы.

Операции по любому выбытию объектов НМА, как и операции, отражающие поступление нематериальных активов в организацию, должны учитываться на счете 04 «Нематериальные активы».

Однако, в отличие от выбытия основных средств, для учета выбытия НМА не предусматривается открытие отдельного субсчета типа «Выбытие нематериальных активов».

В случаях, когда амортизационные отчисления по выбывающим объектам НМА отражались в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 «Амортизация нематериальных активов», одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Списание сумм накопленных амортизационных отчислений по выбывающему объекту НМА производится непосредственно на счет 04 «Нематериальные активы».

Иными словами, при списании объектов НМА их стоимость, учтенная на счете 04 «Нематериальные активы», уменьшается на сумму начисленной амортизации.

После окончания процедуры списания объекта НМА его остаточная стоимость списывается со счета 04 «Нематериальные активы» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Списание объекта НМА должно быть оформлено приказом руководителя организации и актом на его списание. В акте на списание указывается причина выбытия объекта НМА.

На основании оформленного акта на списание объекта НМА, переданного бухгалтерской службе, в карточке формы № НМА-1 производится отметка о списании этого объекта.

Доходы и расходы от списания объектов НМА относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся.

В бухгалтерском учете операция по списанию объекта НМА после истечения срока его полезного использования (после его полной амортизации) отражается по дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Списание объекта НМА до истечения срока его полезного использования можно отразить следующими проводками.

Учет выбытия нематериальных активов при их продаже

Поступления от продажи нематериальных активов относятся к прочим доходам и отражаются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»).

Для учета выбытия объектов НМА в результате их продажи используется счет 04 «Нематериальные активы», в кредит которого переносится сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия объекта НМА его остаточная стоимость, выявленная на счете 04 «Нематериальные активы», списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

На этом же счете выявляется финансовый результат от продажи нематериальных активов. Ежемесячно этот финансовый результат списывается со счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов») в кредит счета 99 «Прибыли и убытки». Оплата за нематериальные активы, полученная от покупателя, отражается в учете по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

В бухгалтерском учете операции по продаже объекта НМА можно отразить следующими проводками:

Учет выбытия нематериальных активов при передаче их в счет вклада в уставный капитал

Передача объектов НМА в уставный (складочный) капитал другой организации представляет собой один из видов финансовых вложений организации, рассчитанных на получение доходов от долевого участия в виде дивидендов.

Учет финансовых вложений организации в уставные капиталы других организаций осуществляется на субсчете 58-1 «Паи и акции» счета 58 «Финансовые вложения».

Для целей бухгалтерского учета в соответствии с п.8 ПБУ 19/02 финансовые вложения должны приниматься к учету по первоначальной стоимости.

С учетом изложенного задолженность по вкладу в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета учета финансовых вложений (субсчет 58-1). в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») на величину остаточной стоимости передаваемого объекта НМА.

Учет выбытия нематериальных активов при их безвозмездной передаче

На основании акта выбытия бухгалтерская служба организации производит соответствующую запись в карточке учета переданного объекта (форма № НМА-1) и прилагает указанную карточку к этому акту.

При безвозмездной передаче имущества между передающей организацией и принимающей организацией должен быть составлен договор дарения.

При безвозмездной передаче имущества цена реализации объектов НМА равна нулю и у организации будет возникать убыток от такой сделки даже при отсутствии возможных расходов, связанных с безвозмездной передачей объектов НМА.

Безвозмездная передача объектов НМА другим организациям и лицам признается их реализацией на безвозмездной основе и поэтому такая передача должна отражаться через счета реализации.

В связи с этим бухгалтерские проводки, отражающие операции по безвозмездной передаче объектов НМА, практически аналогичны проводкам, отражающим продажу объектов НМА. Основное отличие в том, что цена реализации при безвозмездной передаче объектов НМА равна нулю.

Для учета выбытия объектов НМА в результате их безвозмездной передачи также используется счет 04 «Нематериальные активы», в кредит которого переносится сумма накопленной амортизации.

По окончании процедуры выбытия объекта НМА его остаточная стоимость, выявленная на счете 04 «Нематериальные активы», списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-2 «Прочие расходы»).

В бухгалтерском учете операции по безвозмездной передаче объекта НМА могут быть отражены следующими проводками:

3. Проблемы учета нематериальных активов

3.1 Анализ типичных ошибок учёта нематериальных активов

При проведении аудиторских проверок организаций аудиторы сталкиваются с разнообразными ошибками в налоговом учёте нематериальных активов. В данной главе я рассмотрю несколько типичных ошибок и способы их исправления.

Ошибка 1:отсутствие учёта нематериальных активов.

Суть данной ошибки состоит в том, что имеющиеся у организации исключительные права на объекты интеллектуальной собственности в учёте в составе нематериальных активов не числятся. Чаще всего эта ситуация наблюдается в случаях, когда исключительное право у организации возникает в силу создания объектов интеллектуальной собственности её работниками. Затраты, связанные с созданием соответствующих объектов, в таких случаях, как правило, становятся отнесёнными в состав текущих расходов. В результате имеет место нарушение нормы п.3 Налогового Кодекса РФ и занижение величины налоговых обязательств по налогу на прибыль в периоде создания интеллектуальной собственности.

Кроме того, даже в отсутствие учёта нематериальных активов организация несёт расходы на поддержание в силе ранее выданных патентов (свидетельств), а иногда и на патенты новых разработок.

В этом случае патентные пошлины, связанные с поддержанием в силе патентов (свидетельств) на объекты интеллектуальной собственности, а также с продлением сроков их действия в предусмотренных законодательством случаях, подлежат включению в состав расходов, принимаемых в целях исчисления налога на прибыль. Эти расходы в силу нормы п. 1 Налогового Кодекса РФ признаются в том отчётном периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и рационального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчётного периода).

Однако в отсутствие учёта нематериальных активов экономическая обоснованность данных затрат представляется сомнительной.

Основная рекомендация по исправлению данной ошибки- восстановить учёт нематериальных активов, как минимум, по сумме тех затрат, которые можно прямо отнести на создание конкретных объектов (прежде всего, оплата труда и взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, патентные пошлины и т.п.). необходимо представить уточнённые декларации по налогу на прибыль, а также перечислить недоимку по налогу и пени за соответствующие отчётные периоды. Кроме того, необходимо принять меры к организации учёта создания новых нематериальных активов.

Ошибка 2: объект неправильно квалифицирован как нематериальный актив.

Ошибка состоит в том, что объект учёта, не отвечающий критериям признания, предусмотренным п.3 ст. 257 Налогового кодекса РФ, включён в состав нематериальных активов. На практике в составе нематериальных активов достаточно часто встречаются права на использование имущества, внесённые в качестве вклада в уставный капитал организации, права на использование программных продуктов и экземпляры программных продуктов, предназначенные для продажи, лицензии на осуществление различных видов деятельности и т. п.

В рассматриваемой ситуации возможно искажение показателя косвенных расходов, приводимого в декларации по налогу на прибыль, в части перенесения затрат по упомянутым объектам на текущие расходы.

Аналогичная по сути ситуация возникает и в тех случаях, когда организация автоматически включает в состав нематериальных активов расходы на создание любого веб-сайта, вне зависимости от намерений по его использованию. Однако на самом деле, если организация не приобретает исключительных прав на веб-сайт, а на сайте размещена рекламная информация, то затраты по созданию сайта следует учитывать в составе прочих расходов, как расходы на рекламу согласно п.4 ст.264 Налогового Кодекса РФ.

Основная рекомендация по исправлению данной ошибки сводится к инвентаризации и исключению объектов, не удовлетворяющих критериям признания, из состава нематериальных активов, с пересчётом, в случае необходимости, сумм, отнесенных в состав расходов отчётного и предшествующих периодов. Кроме того, необходимо представить в налоговые органы уточнённую налоговую декларацию, уплатить недоимку и пени за соответствующие отчётные периоды.

Ошибка 3:неправильно сформирована начальная стоимость нематериального актива, принятого к учёту.

Суть данной ошибки сводится к нарушению нормы п. 3 ст. 257 Налогового Кодекса РФ, регламентирующей оценку нематериальных активов в налоговом учёте.

Первоначальная стоимость нематериальных активов может быть подвергнута искажениям в силу различных причин. В частности, стоимость может быть завышена вследствие включения в неё расходов, не связанных с поступлением нематериальных активов. Стоимость нематериальных активов может быть искажена в силу стремления сблизить стоимостные оценки одного и того же объекта в бухгалтерском и налоговом учёте. Стоимость нематериальных активов может быть занижена в силу отсутствия надлежащей организации учёта затрат, связанных с нематериальными активами, и невозможности объективной оценки этих затрат (например, в силу отсутствия обособленного учёта затрат на оплату труда работников, создающих нематериальные активы, обособленного учёта материалов и т. п.).

В любом случае искажение стоимостной оценки нематериальных активов может быть либо в сторону её завышения, либо в сторону занижения. В первом случае сумма текущих расходов в периоде поступления нематериальных активов занижена, а в последующих периодах - завышена в силу завышения амортизационных отчислений.

Особый случай занижения первоначальной стоимости нематериальных активов - исключение суммы налога на добавленную стоимость, связанного с приобретением (созданием) нематериального актива в части, относящейся к операциям, не подлежащим обложению НДС. В силу нормы п.3 ст. 257 Налогового Кодекса РФ сумма невозмещаемых налогов подлежит включению в первоначальную стоимость нематериальных активов в налоговом учёте. При этом сумма НДС на основании п.2,4 ст. 170 Налогового Кодекса РФ вычету не подлежит.

В результате этой ошибки возможно занижение обязательств организации перед бюджетом по одному из двух налогов:

1) НДС (если налог неправомерно принят к вычёту);

2) налогу на прибыль (если сумма не подлежащего возмещению НДС единовременно отнесена на расходы, учитываемые при исчислении налогооблагаемой прибыли).

С 1 января 2008 года вступила в силу норма подп. 26 ст. 249 Налогового кодекса РФ. В соответствии с ней не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) регистрация (а также передача, выполнение, оказания собственных нужд) на территории Российской Федерации исключительных прав на изобретённые полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), специальных прав использования интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. В отношении указанных видов сумма входного НДС в любом случае налоговому учёту не подлежит, а должна быть включена в первоначальную стоимость. В то же время, для тех прав, которые прямо не упомянуты в приведённой норме, например, исключительные права на товарные знаки, селекционные достижения и т. п., есть основания предполагать сохранение действующего порядка.

Главная рекомендация по исправлению указанного начисления - пересчитать первоначальную стоимость нематериального актива и сумму начисленной амортизации по нематериальным активам за прошедший период. В случае необходимости представить уточнённые декларации по НДС и налогу на прибыль за соответствующие отчётные периоды и перечислить соответствующие недоимки и пени.

Ошибка 4:неправильное исчисление суммы амортизационных отчислений

На практике основной причиной неправильного исчисления амортизации является неадекватный срок их использования, установленный в отношении нематериальных активов в налоговом учёте (иначе говоря - отступление от нормы п. 2 ст. 258 Налогового Кодекса РФ).

Неправильное определение срока полезного использования может иметь место в случаях, когда необоснованно отождествляются сроки полезного использования в бухгалтерском и налоговом учёте, а также, если сроки полезного использования устанавливаются, не глядя на различия законодательно установленных сроков действия охранных документов и исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности.

Предельные сроки полезного использования могут устанавливаться лишь в тех случаях, когда срок действия исключительного права законодательно точно не сформулирован. Минфин России в письме от 28.03. 05 №03-03-01-04/1/132 рекомендовал срок полезного использования для нематериальных активов, представляющих собой исключительные права на объекты авторского права, по которым конкретный срок действия законодательством не установлен, для целей налогового учёта принять равным 10 годам.

В любом случае, завышение срока полезного использования влечёт за собой занижение суммы текущих расходов и завышение остаточной стоимости нематериальных активов и финансового результата. Занижение срока полезного использования оказывает прямо противоположное влияние на финансовые показатели.

Основная рекомендация по исправлению данной ошибки- уточнить срок полезного использования по нематериальному активу, пересчитать сумму начисленной амортизации за весь период его использования. Необходимо представить уточнённую декларацию по налогу на прибыль за соответствующие отчётные периоды и в случае необходимости уплатить недоимку и пени.

Особым случаем неправильного исчисления амортизации по нематериальным активам является включение в состав расходов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли, амортизации по нематериальным активам, не используемым в деятельности, приносящей доход. Это является отступлением от норм ст. 252 Налогового Кодекса РФ. В данном случае необходимо представит уточнённые налоговые декларации по налогу на прибыль за соответствующие отчётные периоды, перечислить недоимку и пени в бюджет.

Выводы и предложения

Основные сложности оценки и учёта нематериальных активов состоят в уникальности и чрезвычайно низкой ликвидности большинства нематериальных активов, что затрудняет оценку их текущей рыночной стоимости. Кроме того, во многих случаях будущий доход от использования нематериальных активов можно оценить только весьма приблизительно, с разбросом в сотни и тысячи процентов.

Наиболее применимым на практике способом учета нематериальных активов является полная или частичная капитализация расходов на их создание и приобретение. Например, стоимость товарного знака может быть оценена как сумма расходов на дизайн и регистрацию товарного знака плюс определенная доля расходов на создание и размещение рекламных материалов с его использованием.

Такой учет нематериальных активов в управленческом учете имеет смысл для предприятий с устойчивой деловой репутацией на рынке, владеющих известными товарными знаками или работающих на высокотехнологичных рынках.

Для некоторых предприятий, как правило, отказ от учета нематериальных активов и немедленное признание соответствующих расходов дает более удобную для управления отчетность.

С учетом сказанного выше, учет нематериальных активов ведется аналогично учету основных средств.

В системе рыночных отношений задачами бухгалтерского учета являются правильное и своевременное отражение поступления, выбытия и перемещения нематериальных активов, контроль за их наличием и сохранностью; своевременное и точное исчисление износа нематериальных активов и правильное его отражение в учете; своевременное проведение инвентаризации и переоценки. Также одной из важных задач является поиск путей совершенствования бухгалтерского учета нематериальных активов.

Список использованных источников

1. ГК РФ - Гражданский кодекс Российской Федерации.

2. Часть первая НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Федеральный закон РФ от 31.07.1998 г. № 146 - ФЗ, в редакции изменений и дополнений, внесенных Федеральными законами от 9.07.1999 г. № 154 - ФЗ, от 2.01.2000 г. № 13 - ФЗ, от 30.12.2001 г. № 196 - ФЗ.

3. Часть вторая НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. Федеральный закон РФ от 5.08.2000 г. № 117 - ФЗ, «Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая», с учетом изменений и дополнений внесенных Федеральными законами от 29.12.2000 г. № 118 - ФЗ, и от 31.12.2002 г. № 196 - ФЗ.

4. Закон о бухгалтерском учете - Федеральный закон РФ от 21.11.1996 г. № 129 - ФЗ «О бухгалтерском учете» в редакции изменений дополнений, внесенных Федеральным законом от 10.01.2003 г. № 8 - ФЗ.

5. Федеральный закон от 30.11.94 г. №51 - Ф3 «Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая» (принят Государственной Думой 21 октября 1996 г.) Федеральный закон от 26.01.96 г. №14 - Ф3 «Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть вторая» (принят Государственной Думой 22.12.1995 г.) В редакции изменений и дополнений внесенных Федеральным законом от 26 марта 2003 г. № 37 - ФЗ Федеральный закон от 26.11.01 г. №146 - Ф3 «Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть третья» (принят Государственной Думой 1 ноября 2001 г.)

6. ПБУ 14/07 «Учёт нематериальных активов», утверждён приказом Минфина РФ от 30.03.2008 г. №26 - н.

7. План счетов (Инструкция по применению плана счетов) - План счетов бухгалтерского учёта финансово - хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94 - н.

8. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов в сельскохозяйственных организациях, утвержденные приказом Минсельхоза от 19.06.2002 г. № 559.

9. Артюхова С. С. Деловая репутация организации как объект бухгалтерского учёта// Бухучёт в сельском хозяйстве. - №5. - 2009. - с.19.

10. Владимирова М. А. Собственный веб-сайт: учёт операции в «1С: бухгалтерия 8»// Бухгалтерский учёт. - №16. - 2009. - с.43.

11. Гущина И.Э. Деловая репутация: учёт и налогообложение// Бухгалтерский учёт. - №3. - 2009. - с.13.

12. Карзаева Л.И. ПБУ 14\2007 «Учёт нематериальных активов». Особенности составления бухгалтерской отчётности// Бухгалтерский учёт в сельском хозяйстве. - №4. - 2008. - с.3.

13. Куликова Л.И. Новые правила учёта расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов// Бухгалтерский учёт в сельском хозяйстве. - №2. - 2007. - с.37.

14. Памей В.Ф. Учёт нематериального капитала в постиндустриальной экономике//Бухгалтерский учёт. - №7. - 2009. - с.7.

15. Приображенская В.В. Нематериальные активы: нововведения в учёте// Бухгалтерский учёт. - № 5. - 2008. - с.6.

16. Ржаницына В.С. Переоценка нематериальных активов// Бухгалтерский учёт. - №5. - 2009. - с.5.

17. Сергеева С.В. Новое в налогообложении//Бухгалтерский учёт. - №4. - 2009. - с.7.

18. Устинова Я.И. Налоговый учёт нематериальных активов: типичные ошибки// Бухгалтерский учёт. - №7. - 2008. - с.32.

19. Устинова Я.И. Права на интеллектуальную собственность: разъяснения пленумов ВС РФ и ВАС РФ// Бухгалтерский учёт. - №19. - 2009. - с.51.

20. Устинова Я.И. Учётная политика: новое в учёте нематериальных активов// Бухгалтерский учёт. - №24. - 2008. - с.32.

21. Устинова Я.И. Новое ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов»// Бухгалтерский учёт. - №6. - 2008. - с.12.

22. Устинова Я.И. Учёт нематериальных активов. - №8. - 2009. - с.9.

23. Фомина С. Реализация основных средств и нематериальных активов// Бухгалтерский учёт в сельском хозяйстве. - №5. - 2007. - с.15.

24. Шадрина М.А. Налоговый учёт нематериальных активов// Бухгалтерский учёт в сельском хозяйстве. - №8. - 2008. - с.19.