Учет по международным стандартам
Стандарты учета финансовой аренды, определение величины ставки процента и срока амортизации. Обязательства по основной сумме долга и по процентам. Распределение затрат по периодам. Сельскохозяйственная деятельность как управление биотрансформацией.
| Рубрика | Бухгалтерский учет и аудит |
| Вид | контрольная работа |
| Язык | русский |
| Дата добавления | 07.06.2010 |
| Размер файла | 90,1 K |
Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже
Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.
20
Вопрос 1. МСФО 17 «Аренда»
Учет финансовой аренды - это область одного из базовых отличий отечественной учетной практики от порядка ведения учета в соответствии с МСФО. Это отличие заключается в том, что необходимым условием признания того или иного актива является не объем прав на него, а возможность оценки будущих экономических выгод от его использования и наличия факта контроля. Его оценка по МСФО должна базироваться на профессиональном суждении о справедливой стоимости данного объекта учета. В случае с финансовой арендой порядок учета осложняется еще и рядом дополнительных условий, предусмотренных стандартом IAS 17.
На порядок учета арендных операций у арендатора оказывает влияние принцип приоритета содержания над формой. Если с юридической точки зрения договор аренды предоставляет арендатору возмездное право на использование актива, то с экономической точки зрения в ситуации с финансовой арендой арендатор приобретает экономические выгоды от использования объекта аренды на протяжении большей части срока его экономической службы. При этом арендатор принимает на себя обязательство выплатить сумму, приблизительно равную на момент инициации аренды справедливой стоимости объекта, и соответствующие проценты.
Такая трактовка требует адекватного признания в учете арендатора соответствующих активов и обязательств, а на протяжении срока аренды - соответствующих расходов, то есть отражения арендованного имущества на балансе арендатора.
Стандарт (IAS 17) требует, чтобы в тех случаях, когда на момент инициации аренды она квалифицируется как финансовая, на начало срока аренды арендатор должен принять к учету объект аренды как материальный внеоборотный актив. В той же сумме в учете должно быть отражено обязательство по оплате права пользования данным объектом. Сумма, подлежащая признанию, представляет собой наименьшую из двух величин, определяемых на момент инициации аренды, - справедливой стоимости объекта аренды или дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. В качестве ставки дисконтирования применяется ставка процента, подразумеваемая договором аренды. Это ставка дисконтирования, при которой на момент инициации аренды совокупная дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей и негарантированной остаточной стоимости равна сумме справедливой стоимости объекта аренды и первоначальных прямых затрат арендодателя. (Напомним, что если получение арендодателем остаточной стоимости не гарантировано или гарантировано связанной с ним стороной, то такая остаточная стоимость носит название негарантированной.) Очевидно, что оплачивая в форме периодических платежей право использования объекта аренды на протяжении практически всего срока его экономической службы, арендатор выплачивает сумму, превышающую справедливую стоимость объекта аренды, поскольку в арендную плату включается не только стоимость самого объекта, но и стоимость рассрочки оплаты, то есть проценты.
Величину ставки процента арендатор определяет путем подбора.
Так, например, на условиях финансовой аренды арендатор приобретает право на использование в течение трех лет объекта справедливой стоимостью 180 000 руб., обязуясь выплачивать в конце каждого полугодия по 35 000 руб. Используя финансовые таблицы приведенного аннуитета при числе периодов 6 и расчетном коэффициенте дисконтирования 5,143 (результат деления 180 000 на 35 000), можно получить приблизительное значение ставки дисконтирования, а именно близкое к 5%. Подбирая более точное его значение, получим ставку дисконтирования в размере 4,59%. При этом дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей точно совпадает со справедливой стоимостью объекта аренды. Однако во многих случаях определить ставку процента, подразумеваемую договором, бывает сложно. В частности, это может иметь место в случае, когда объект аренды должен быть возвращен арендодателю, но на момент инициации аренды обоснованно определить негарантированную остаточную стоимость арендатору не представляется возможным. В такой ситуации в качестве ставки дисконтирования принимается приростная ставка процента заимствования (для арендатора), то есть ставка процента, который арендатор оплачивал бы по другой аналогичной аренде или, если таковую определить невозможно, то за основу расчета принимается ставка процента на момент инициации аренды, который арендатор должен был бы платить за привлечение средств на тот же срок и при том же обеспечении, в объеме, необходимом для покупки данного объекта аренды.
Продолжая приведенный выше пример, отметим, что если арендатор может взять кредит в сумме 180 000 руб. на условиях периодического погашения в течение шести полугодий по полугодовой ставке процента, равной 5%, то дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей (при соответствующем коэффициенте дисконтирования - 5,0757) будет равна 35 000 x 5,0757 = 177 650 руб. Полученная величина оказалась ниже справедливой стоимости объекта аренды, поэтому именно она и представляет собой первоначальную стоимость объекта аренды и обязательства по аренде. Отметим, что если арендатор помимо арендных затрат несет дополнительные первоначальные затраты, допустим, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, то данные дополнительные затраты увеличивают первоначальную стоимость арендованного имущества, но, естественно, не отражаются на величине обязательств по аренде, а создают новое обязательство.
В Стандарте особо подчеркивается, что если финансовая аренда не отражена в балансе арендатора должным образом, например, актив и обязательства показаны свернуто, то экономические ресурсы и обязательства организации окажутся заниженными. Тем самым искажается имущественное и финансовое положение организации.
После первоначального признания объект аренды и арендные обязательства отражаются в учете независимо друг от друга. Объект аренды учитывается точно так же, как собственное имущество, то есть относится к определенной группе амортизируемых активов. В Стандарте прямо указано, что амортизационная политика для арендованных амортизируемых объектов должна соответствовать той, которая применяется по отношению к собственным амортизируемым активам, а суммы амортизации следует рассчитывать в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы".
Однако срок амортизации, если нет обоснованной уверенности в том, что право собственности на объект по окончании срока аренды перейдет к арендатору, ограничивается сроком аренды. Таким образом, объект аренды должен быть полностью амортизирован в течение кратчайшего из двух сроков: аренды или полезной службы. Например, если объект аренды принят к учету по первоначальной стоимости 177 650 руб., а срок аренды составляет три года и если этот срок не выше срока полезной службы, то его следует амортизировать в течение 3-х лет. При условии равномерной амортизации годовая сумма амортизационных затрат, равная 59 217 руб., будет отнесена на расходы отчетного периода или капитализирована в стоимости другого актива. Если объект был взят в аренду в начале года, то в балансе он будет отражен по остаточной стоимости на конец первого года в сумме 118 433 руб., на конец второго года - 59 216 руб., а в течение последнего года аренды он будет полностью амортизирован.
Кроме того, МСФО (IAS) 17 "Аренда" прямо отсылает составителя бухгалтерской финансовой отчетности к требованиям МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" для того, чтобы определить, не обесценился ли актив.
Величина принятого к учету обязательства по аренде изменяется по мере течения срока аренды и в связи арендными платежами. По экономическому содержанию обязательства по минимальным арендным платежам (МАП) имеют две составляющие - обязательства по основной сумме долга и обязательства по процентам. Возвращаясь к приведенному выше примеру, отметим, что первоначальная стоимость обязательства в размере 177 650 руб. представляет собой остаток по основной сумме долга, то есть процентных затрат не включает, так как на момент признания фактический срок заимствования равен нулю. Процентные затраты увеличивают обязательство и начисляются по крайней мере к моменту платежа и на отчетную дату, а каждый арендный платеж сокращает принятое обязательство как по процентам, начисленным на остаток обязательства к моменту платежа, так и на часть основной суммы долга.
Так, к моменту платежа по аренде обязательство в рассматриваемом примере должно быть увеличено на сумму процентов по полугодовой ставке 5%, то есть на 8 883 руб. На конец первого полугодия аренды первым арендным платежом в размере 35 000 руб. будет погашен начисленный процент и часть основной суммы долга (35 000 - 8 883 = 26 117 руб.). Таким образом, будет удовлетворено требование Стандарта о том, что минимальные арендные платежи должны быть распределены между финансовыми (процентными) выплатами и уменьшением неоплаченного обязательства по основной сумме долга. В течение всего срока аренды арендатор выплатит 210 000 руб. (6 раз по 35 000 руб.), из которых на погашение основной суммы долга пойдет 177 650 руб., а на оплату процентов, соответственно, - 32 350 руб.
МСФО (IAS) 17 "Аренда" строго указывает, что финансовые расходы должны быть распределены по отчетным периодам в течение срока аренды так, чтобы они соответствовали постоянной периодической ставке процента на остаток обязательства. (При этом вся условная арендная плата относится на расходы периода их возникновения.)
Если в нашем примере ставка процента принята равной 5%, то движение обязательства по полугодиям будет выглядеть следующим образом:
|
Полугодие |
Размер обязательства на начало полугодия |
Процент (5%) |
Размер платежа |
Размер обязательства на конец полугодия |
|
|
1 |
177 650 |
8 883 |
35 000 |
151 533 |
|
|
2 |
151 533 |
7 577 |
35 000 |
124 110 |
|
|
3 |
124 110 |
6 205 |
35 000 |
95 315 |
|
|
4 |
95 315 |
4 766 |
35 000 |
65 081 |
|
|
5 |
65 081 |
3 254 |
35 000 |
33 335 |
|
|
6 |
33 335 |
1 665 |
35 000 |
0 |
|
|
Итого |
32 350 |
210 000 |
Обязательство на конец каждого полугодия представляет собой остаток по основной сумме долга, равный дисконтированной (в нашем примере по полугодовой ставке 5%) стоимости оставшихся минимальных арендных платежей. Совокупные процентные расходы в размере 32 350 руб. распределены по отчетным полугодиям таким образом, что их величина падает по мере сокращения обязательства, так как их значение определяется постоянной ставкой (5%), применяемой к сокращаемой платежами сумме долга.
Стандарт требует, чтобы обязательства в балансе отражались с разделением на краткосрочные и долгосрочные. Таким образом, в отчетности на конец первого полугодия из совокупного обязательства в размере 151 533 руб. часть следует отнести к краткосрочным. Принимая во внимание, что в течение 12 месяцев с отчетной даты данное обязательство будет погашаться двумя платежами, следует из суммы этих платежей выделить оплату основой суммы долга, так как проценты в отчетном обязательстве пока не признаны. Таким образом, краткосрочная часть обязательства на конец первого полугодия будет равна 35 000 x 2 - (7 577 + 6 205) = 56 218 руб.
Отсюда долгосрочная часть обязательства на конец первого полугодия буде равна 95 315 руб. (151 533 - 56 218).
Отметим, что расчет краткосрочной части долга будет несколько отличаться в том случае, если арендные платежи делаются в начале процентного периода, поскольку остаток обязательства по аренде будет включать начисленные проценты. Тем не менее, в любом случае эта величина может быть определена по таблице движения обязательства как размер обязательства по основной сумме долга, который останется непогашенным через 12 месяцев, то есть к концу третьего полугодия аренды. Стандарт допускает, чтобы арендатор на практике при распределении финансовых затрат по отчетным периодам срока аренды использовал упрощенные методы расчетов. Например, можно применить метод суммы чисел периодов, содержащих процентный платеж. В рассмотренном выше примере таких периодов шесть. Так как аренда оплачивается в конце каждого из шести полугодий, каждый платеж в размере 35 000 руб. содержит убывающую процентную составляющую. Сумма чисел платежей определяется по формуле арифметической прогрессии (в примере - от 1 до 6) и равна 21. Таким образом, величина процентных затрат будет равномерно уменьшаться с шагом 1/21 от суммы всех процентных затрат. Наибольший вес имеют процентные затраты первого полугодия (6/21), наименьший - последнего (1/21). Распределение всех затрат (32 350 руб.) по полугодиям будет выглядеть так:
|
Полугодие |
Вес |
Процентные затраты |
|
|
1 |
6/21 |
9 243 |
|
|
2 |
5/21 |
7 702 |
|
|
3 |
4/21 |
6 162 |
|
|
4 |
3/21 |
4 621 |
|
|
5 |
2/21 |
3 081 |
|
|
6 |
1/21 |
1 541 |
|
|
Итого |
32 350 |
Отметим, что в том случае, если договором предусмотрены арендные выплаты в начале каждого процентного периода, число платежей, содержащих процентную составляющую, будет на один меньше, поскольку первым платежом будет погашена часть только основной суммы долга. Кроме того, последний период аренды не имеет процентных расходов, так как обязательство по аренде погашается полностью в его начале. Таким образом, та же сумма процентов (32 350 руб.) распределяется не на 6, а на 5 полугодий, соответственно расчетная става процента будет выше. Сравнивая полученные результаты с данными распределения финансовых затрат на основе процентной ставки, можно убедиться в том, что они расходятся. Если такое расхождение существенно, то упрощенный метод применять нельзя.
Следует обратить внимание на то, что совокупные расходы арендатора в связи с арендой отличаются от суммы арендной платы, например, за первое полугодие они составят: 8 883 (проценты) + 59 217 / 2 (амортизация) = 38 491,5 руб., что выше 35 000 руб.
За последнее полугодие: 1 665 (проценты) + 59 216 / 2 (амортизация) = 31 273 руб., что ниже 35 000 руб. Очевидно, что арендная плата, которая остается равномерной, будучи признанной расходами отчетного периода, исказила бы реальные расходы организации, которые определяются наличием у нее амортизируемого имущества, а также рассрочкой платежа за это имущество.
Раскрытие информации арендатором
Поскольку обязательства по аренде относятся к разряду финансовых обязательств, на них распространяются требовании МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации". Самим объектам аренды в отчетности должна быть дана характеристика, исходя из указаний МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов", МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" и МСФО (IAS) 41 "Биологические активы". Кроме того, арендаторы обязаны раскрывать следующую информацию о финансовой аренде:
1. По каждому классу активов - чистую балансовую стоимость арендованного имущества на отчетную дату.
2. Сопоставление совокупных будущих минимальных арендных платежей на отчетную дату с их дисконтированной стоимостью в разрезе следующих периодов: до одного года; после одного года, но не позже пяти лет; после пяти лет. Данная сверка на конец первого полугодия, исходя из условий приведенного выше примера, может быть представлена следующим образом:
|
Период |
Будущие МАП |
Дисконтированная стоимость будущих МАП |
|
|
До одного года |
70 000 |
65 079 |
|
|
От одного года до пяти лет |
105 000 |
86 454 |
|
|
Итого |
175 000 |
151 533 |
3. Сумму условной арендной платы, признанной расходом в отчетном периоде.
4. Совокупную величину будущих минимальных платежей по неаннулируемым договорам субаренды (если арендатор сдает в аренду арендованное имущество), получение которых ожидается на отчетную дату.
5. Общую характеристику существенных договоров аренды, заключенных арендатором, в частности, следующую информацию:
базу определения величины условной арендной платы;
наличие и условия исполнения прав на продление аренды или выкуп объекта аренды, а также оговорок о скользящих ценах;
ограничения, установленные договорами аренды, в том числе, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.
Перечень информации, которую арендатор может и должен раскрыть в отчетности, не является закрытым. Любые существенные сведения, которые помогут пользователю бухгалтерской отчетности лучше понять особенности заключенных договоров аренды, их возможное будущее развитие, должны быть представлены в пояснениях к балансу.
Вопрос 2. МСФО 41 «Учет в сельском хозяйстве»
М СФО 41 «Сельское хозяйство» определяет сельскохозяйственную деятельность как управление биотрансформацией биологических активов в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов.
Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения (рис.)
Рис. Сущность и результат биотрансформации
Примерами сельскохозяйственной деятельности являются: животноводство, растениеводство, выращивание однолетних и многолетних растений, цветоводство, выращивание фруктовых садов и т. д.
Разные виды сельскохозяйственной деятельности обладают общими чертами:
· cпособностью изменятся;
· управлением изменениями;
· оценкой изменений.
Управление изменениями способствует биотрансформации путем создания благоприятных или стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса. Примерами такого управления являются поддержание температурного режима и освещения (например, в теплице или на птицефабрике), внесение удобрений в почву для обеспечения урожайности (например, на поля, где засеяна пшеница). Именно управление биологической трансформацией отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов деятельности, связанной с биологическими активами. Поэтому сбор урожая с биологического актива, управление которым не осуществлялось (например, вылов морской рыбы, которая не разводилась в данных целях), не является сельскохозяйственной деятельностью.
Составной частью биологической трансформации является оценка изменений биологического актива. Оценка изменений включает измерение и контроль за изменением качества (например, содержание жира или белка, прочность волокна) или количества (например, приплод, вес, длина и т. д.).
МСФО 41 применяется для учета биологического актива (биологическим активом считается животное или растение) и сельскохозяйственной продукции, т. е. продукции, полученной от биологических активов на момент ее сбора. Затем после сбора продукции применяется МСФО 2 «Запасы» или другой соответствующий международный стандарт финансовой отчетности.
Согласно МСФО 41 сельскохозяйственная продукция - это продукция, собранная с биологических активов компании.
Сельскохозяйственная продукция при ее отделении от биологического актива (в растениеводстве это зерно, фрукты, ягоды, полученные во время сбора урожая; в животноводстве - шерсть, молоко, яйца, мед, полученные во время стрижки, надоя, сбора) или при прекращении процессов жизнедеятельности биологических активов (древесина, полученная при вырубке деревьев) прекращает быть элементом биологических активов и признается как отдельный актив.
Биологический актив в момент первоначального признания и по состоянию на каждую отчетную дату должен оцениваться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, кроме случаев, когда справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности. Сельскохозяйственную продукцию, собранную с биологических активов компании, следует оценивать по справедливой стоимости, установленной на момент сбора урожая, за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.
Для целей бухгалтерского учета биологические активы классифицируют по таким группам: внеоборотные активы и текущие биологические активы.
Биологические активы должны учитываться как внеоборотные активы, если они используются более чем один год (например, деревья или животные).
Биологические активы с жизненным циклом менее года (например, выращивание пшеницы, подсолнечника) должны учитываться как текущие биологические активы.
Целесообразно аналогичные биологические активы объединить в группы (например, по возрасту, назначению). В таком случае справедливая стоимость определяется для группы активов.
Объектом бухгалтерского учета биологических активов растениеводства могут быть виды сельскохозяйственных растений (зерновые, кормовые, масленичные, плодовые и ягодные, виноград) либо однородные группы биологических активов, которые состоят из подвидов сельскохозяйственных растений (озимые или яровые культуры, бобовые и т. д.) или отдельных культур (ячмень, пшеница, кукуруза и т. д.).
Объектом бухгалтерского учета животноводства могут быть виды животных (например, крупный рогатый скот, свиньи, птица и т. д.) либо однородные группы биологических активов, которые состоят из определенных возрастных или технологических групп.
Биологические активы можно разделить на зрелые и незрелые.
Зрелые биологические активы - это активы, которые либо достигли параметров, позволяющих приступить к сбору продукции (потребляемые биологические активы), либо могут обеспечить сбор продукции на регулярной основе (плодоносящие биологические активы).
В аналитическом учете биологические активы отображаются в стоимостном и количественном выражении. Единицей измерения биологических активов является штука, голова и т. д.
Отдельные виды биологических активов животноводства могут дополнительно характеризоваться по живому весу (например, свиньи, крупный рогатый скот и т. д.).
Биологические активы в растениеводстве по аналитическому учету могут отображаться в единицах площади, которую они фактически занимают, в случае если единицу измерения определить невозможно или экономически нецелесообразно (например, зерновые, подсолнечник, бобовые).
Сбытовые расходы включают комиссионные брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и товарных бирж, налоги на передачу собственности, а также пошлины. К сбытовым расходам не относятся транспортные и прочие расходы по доставке активов на рынок.
Определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции базируется на ценах активного рынка. Следовательно, цена активного рынка будет близка к реальной рыночной цене сельскохозяйственной продукции, биологического актива, за вычетом сложившегося уровня сбытовых расходов (без учета транспортных расходов).
При отсутствии активного рынка компания для определения справедливой стоимости использует один или несколько из нижеперечисленных показателей:
· цену последней сделки на рынке при условии, что в период между датой совершения сделки и отчетной датой не произошло существенных изменений хозяйственных условий;
· рыночные цены на аналогичные активы, скорректированные с учетом различий;
· отраслевые показатели, например стоимость крупного рогатого скота в расчете на килограмм мяса.
При отсутствии рыночных цен в качестве основы для определения справедливой стоимости биологического актива в его текущем местонахождении и состоянии можно использовать приведенную стоимость будущих денежных потоков, при исключении любого прироста стоимости в результате дополнительной биотрансформации и будущей деятельности. При этом применяется коэффициент дисконтирования, рассчитанный исходя из сложившейся конъюнктуры рынка для денежных потоков до уплаты налогов.
Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании биологического актива по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, а также от изменения справедливой стоимости биологического актива за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место.
Прибыль может возникнуть на момент первоначального признания биологического актива, например при рождении теленка.
Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, следует учитывать при определении чистой прибыли или убытка за период, в котором они имеют место.
В связи с отражением по справедливой стоимости биологических активов в балансе следует представить выверку балансовой стоимости биологических активов на начало и конец периода исходя из изменений, произошедших в течение текущего периода. Сравнительную информацию раскрывать необязательно. При выверке следует учитывать:
· прибыль или убыток от изменений справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов;
· прирост стоимости в связи с покупками активов;
· уменьшение стоимости в связи с реализацией активов;
· уменьшение стоимости в связи со сбором продукции;
· прирост стоимости в результате объединения бизнеса;
· чистые курсовые разницы, возникающие в связи с пересчетом финансовой отчетности зарубежной компании;
· прочие изменения.
На основании МСФО 41 безусловная государственная субсидия, связанная с биологическим активом, должна признаваться в качестве дохода того отчетного периода, в котором она становится дебиторской задолженностью (т. е. подлежит получению). Условная субсидия должна признаваться в качестве дохода, когда будут выполнены все условия.
При первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции требуется раскрытие следующей информации:
· совокупная прибыль (или убыток), возникшая в течение отчетного периода;
· изменение справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов по продаже;
· описание каждой группы биологических активов (качественные или количественные характеристики);
· для каждой группы - разделение расходуемых и плодоносящих, зрелых и незрелых биологических активов, исходя из соображений целесообразности.
Компаниям следует дать следующую информацию: - характер своей деятельности по каждой группе биологических активов; - нефинансовые параметры или расчетные показатели в натуральном выражении применительно:
· к каждой группе биологических активов компании в конце периода;
· объему производства сельскохозяйственной продукции в течение периода.
Если компания в конце периода отражает биологические активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, в отношении таких биологических активов она должна раскрывать следующую информацию:
· описание биологических активов;
· объяснение причин, в силу которых справедливую стоимость невозможно определить с достаточной степенью достоверности;
· по возможности границы оценок, в которых, скорее всего, находится справедливая стоимость;
· используемые методы начисления амортизации;
· используемые сроки полезного использования или нормы амортизационных отчислений; балансовую стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода.
Вопрос 3. МСФО 18 «Выручка»
Доходы - важнейший показатель финансовой отчетности. Правила их учета по МСФО отличаются от российских норм. Наиболее ярко несовпадения проявляются при учете выручки от таких видов деятельности, как оказание услуг, торговля через посредника, бартерные сделки и некоторые другие.
В международных стандартах порядок оценки и признания доходов организации регламентируется МСФО 18 "Выручка". В российском учете аналогом служит ПБУ 9/99 "Доходы организации". Несмотря на кажущееся сходство, правила отечественного бухучета во многом отличаются от международных.
По МСФО доход включает как выручку компании, так и прочие доходы, которые в отличие от ПБУ не разделяются на внереализационные, операционные и чрезвычайные. Выручка - это поступление средств от обычных видов деятельности (продажи, вознаграждения, проценты, дивиденды и лизинговые платежи). Как в международных стандартах, так и в бухучете отнесение к доходам от обычных видов деятельности условно. Одни и те же поступления денег могут быть основными для одного предприятия и прочими для другого.
По ПБУ 9/99 доходы организации - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов и погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала (за исключением вкладов участников). Это определение практически полностью соответствует понятию дохода по МСФО 18. Однако существуют некоторые различия в критериях признания выручки. Одно из основных несоответствий в том, что вместо понятия "переход права собственности" международные стандарты используют "перевод на покупателя значительных рисков и вознаграждения".
При этом ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары. Например, по условиям договора купли-продажи определенная часть товара может быть возвращена продавцу в течение месяца с момента передачи клиенту. По МСФО продавец признает доход от продажи либо в момент подтверждения того, что товар останется у покупателя, либо после истечения срока возврата. В отечественном учете доход отражают сразу же, как только по контракту перешло право собственности (чаще всего после отгрузки). Затем, при частичном возврате, показывают обратную реализацию. По сути она является отдельной поставкой, где доход появляется у бывшего покупателя, который теперь выступает в роли продавца. Есть и другие отличия (табл.).
Таблица. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и РСБУ
|
№ |
ПБУ 9/99 |
МСФО 18 |
|
|
1 |
Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на товар перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана) |
Компания-поставщик перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары |
|
|
2 |
Данное условие отсутствует |
Компания-продавец больше не контролирует проданные товары |
|
|
3 |
Сумма выручки может быть определена |
Сумма выручки может быть надежно оценена |
|
|
4 |
Есть уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод организации |
Существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию |
|
|
5 |
Расходы, связанные со сделкой (как понесенные, так и будущие), могут быть определены |
Понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены |
|
|
6 |
Организация имеет право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное другим способом |
Данное условие отсутствует |
Кроме того, отличия возникают при оценке. По международным стандартам выручку оценивают по справедливой стоимости полученного (или подлежащего получению) вознаграждения. Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при сделке между хорошо осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Часто договор предусматривает либо незамедлительную оплату, либо минимальную отсрочку платежа (порядка одной - трех недель). Такие условия обеспечивают получение справедливой стоимости или близкой к ней суммы. В случае больших отсрочек для определения справедливой стоимости необходимо дисконтировать будущие денежные поступления с помощью условной процентной ставки.
Продажа товара
Рассмотрим разновидности сделок купли-продажи, в которых наиболее ярко проявляется различие между правилами российского учета и МСФО. Сводная информация относительно момента признания и оценки выручки приведена в таблице.
Таблица. Отличия при учете выручки в российском учете и МСФО по некоторым видам сделок.
|
Разновидности сделок купли-продажи |
РСБУ |
МСФО |
|||
|
Момент признания выручки |
Оценка выручки |
Момент признания выручки |
Оценка выручки |
||
|
Бартерные сделки и договоры мены |
Бартерные операции всегда рассматриваются как реализация |
Сумму выручки по бартерному договору рассчитывают по стоимости того имущества, которое получено взамен |
Реализация товара признается только при обмене или зачете разнородных ценностей. Обмен на аналогичные по характеру и величине товары не является реализацией |
При обмене разнородными товарами выручка измеряется по справедливой стоимости полученной продукции |
|
|
Продажа товара через посредника |
Комитент не признает выручку, если товары по отчету комиссионера (агента) не проданы. Продукция, отгруженная посреднику учитывается на счете 45 |
Выручка оценивается по договорной стоимости проданных товаров |
Суммы, отраженные на счете "Товары отгруженные", реклассифицируют на счет "Товар" либо признают выручку. Последнее происходит, если риски и преимущества владения перешли к покупателю и цена может быть надежно определена |
Выручку оценивают по справедливой стоимости, если риски и преимущества владения товарами перешли к покупателю |
|
|
Продажа товаров в рассрочку или с отсрочкой платежа(предоставление коммерческого кредита) |
Выручка признается в полном объеме |
Выручка отражается согласно договорным обязательствам сторон |
Если рассрочка или отсрочка предоставляется на срок более обычно принятого в деловом обороте, то продажи рассматриваются как две операции: реализация товара и финансовые услуги(процентный доход) |
Оценка происходит по справедливой стоимости. Кроме того, отражается доход от получения процентов. Будущие поступления дисконтируются |
Бартерные сделки
Соглашение о бартере предполагает, что две организации обмениваются имуществом и каждая сторона выступает в роли как продавца, так и покупателя. В общем случае право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как продавец получит от него взамен другое имущество (ст. 570 ГК РФ). Следовательно, пока встречная поставка не получена, товар, отгруженный контрагенту, не считается проданным и учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".
После получения продукции контрагента в российском учете нужно показывать выручку. По МСФО поступать так следует только тогда, если стороны обменялись разнородными ценностями. В случае, когда по бартеру отгружено и получено однородное и аналогичное по стоимости имущество, сделка не признается реализацией. Здесь есть сложность, так как стандарты не дают определения товаров, аналогичных по характеру и величине. На практике таковыми признают ценности, схожие по своим характеристикам в применении и одинаковые по стоимости.
Доход комитента
При отгрузке товара комитентом посреднику право собственности на продукцию не переходит комиссионеру. В этом главная особенность посреднического договора. В РСБУ комитент учитывает товар на счете 45 до отгрузки конечному покупателю. Выручка не начисляется до тех пор, пока не поступит отчет комиссионера о продаже.
При трансформации в МСФО-отчетность суммы, отраженные на счете 45, нужно либо реклассифицировать на счет 41, либо показать выручку. Последний вариант применяют, когда к посреднику перешли риски и преимущества владения имуществом, цену которого можно надежно определить (как правило, она указана в контракте).
Коммерческий кредит
Часто по договору купли-продажи продавец предоставляет рассрочку платежа, которую называют коммерческим кредитом. Обычно при таких условиях покупатель перечисляет не только стоимость самого товара, но и проценты за позднюю оплату. В отечественном учете выручка увеличивается на сумму процентов.
По международным стандартам также учитывают проценты, указанные в договоре. Кроме того, необходим условный расчет процентов, если в контракте указана ставка значительно ниже рыночной. В этом случае для соблюдения общего правила признания выручки по справедливой стоимости процент, зафиксированный в соглашении, необходимо скорректировать до реального значения на рынке. Для этого следует проанализировать условия, на которых предприятия (чаще всего банки) предоставляют отсрочки платежа.
Помимо этого, если период отсрочки превышает обычно используемый в деловом обороте (например, более трех месяцев), то продажа рассматривается как две операции: реализация товара и оказание финансовых услуг.
Оказание услуг
Отражение операций по оказанию услуг так же, как и сделок купли-продажи, отличается в российском учете и МСФО. Согласно международным стандартам, при признании выручки по оказанным услугам (выполненным работам) нужно руководствоваться общими критериями (о них мы рассказали выше). Дополнительно следует применять критерий определения стадии завершенности работ по состоянию на отчетную дату. При этом доходы признают методом "по мере готовности". Суть его в том, что выручку нужно отражать по итогам каждого отчетного периода, даже если работы еще не закончены. Но показывают не всю сумму вознаграждения, а процент от нее, если промежуточный результат можно надежно оценить. Последнее условие выполняется, когда есть достоверная оценка либо степени завершенности услуг на последний день периода, либо затрат, которые понесены в ходе работ и будут возвращены клиентом. Обращаем внимание, что наличие или отсутствие первичных документов не влияет на признание дохода.
По правилам отечественного бухгалтерского учета организация может показать реализацию либо по окончании всех работ, либо после выполнения отдельных этапов. И в том и в другом случае выручку отражают на основании акта.
Задача №1
В недавно открытой парикмахерской в течение первого месяца работы зарегистрированы следующие события:
1. 1 августа 20ххг. Владелец внес 2000 р. на счет парикмахерской;
2. 2 августа закуплены расходные материалы на 600 р.;
3. 3 августа уплачено 500 р. арендной платы за помещение;
4. 5 августа произведена установка мебели, закупленной в кредит за 1200 р., причем эта сумма должна быть возвращена тремя равными долями в течение августа, сентября и октября;
5. парикмахерская открылась 10 августа и в первую неделю, которая закончилась 16 августа, денежные поступления составили 855 р.;
6. 17 августа выплаты ассистенту составили 125 р.;
7. поступления денег от предоставления услуг в последующие 2 недели, заканчивающиеся 31 августа, составили 1900 р.;
8. 31 августа была выплачена первая часть задолженности за мебель;
9. 31 августа были произведены изъятия в сумме 900 р.
Требуется подготовить:
· бухгалтерский баланс;
· отчет о прибылях и убытках;
· отчет об изменениях капитала;
· отчет о движении денежных средств.
Бухгалтерский баланс, р.
|
Парикмахерская АВС Бухгалтерский баланс на 31 августа 20хх г. |
||
|
Активы |
||
|
Оборудование парикмахерской |
1200 |
|
|
Расходные материалы |
600 |
|
|
Денежные средства |
2230 |
|
|
Всего активы |
4030 |
|
|
Пассивы |
||
|
Обязательства (расчеты с поставщиками) |
800 |
|
|
Капитал |
3230 |
|
|
Всего пассивы |
4030 |
Отчет о прибылях и убытках, р.
|
Парикмахерская АВС Отчет о прибылях и убытках за август 20хх г. |
||
|
Доходы |
2755 |
|
|
Выручка от услуг |
2755 |
|
|
Расходы |
625 |
|
|
Расходы по аренде |
600 |
|
|
Расходы на заработную плату |
125 |
|
|
Чистая прибыль |
2130 |
Отчет об изменении капитала, р.
|
Парикмахерская АВС. Отчет об изменении капитала за август 20хх г. |
|||||
|
Капитал |
Эмиссионный доход |
Накопленная прибыль |
Итого |
||
|
Сальдо на 31 июля |
0 |
0 |
0 |
0 |
|
|
Инвестиции собственников |
2000 |
||||
|
Чистая прибыль |
2130 |
||||
|
Изъятия |
900 |
||||
|
Сальдо на 31 августа |
3230 |
Отчет о движении денежных средств, р.
|
Парикмахерская АВС. Отчет о движении денежных средств за август 20хх г. |
||
|
Операционная деятельность |
1530 |
|
|
Поступления от клиентов |
2755 |
|
|
Выплаты за аренду |
-500 |
|
|
Выплаты заработной платы |
-125 |
|
|
Приобретения расходных материалов |
-600 |
|
|
Поступления от операционной деятельности |
2755 |
|
|
Инвестиционная деятельность |
0 |
|
|
Финансовая деятельность |
700 |
|
|
Вклады собственников |
2000 |
|
|
Выплаты собственникам |
-900 |
|
|
Оплата долга |
-400 |
|
|
Поступления от финансовой деятельности |
0 |
|
|
Прирост денежных средств |
2230 |
|
|
Сальдо на 31 июля |
0 |
|
|
Сальдо на 31 августа |
2230 |
Список использованной литературы
1. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие. - 2-е изд., перераб. / А.М. Гершун, И.В. Аверчев, Е.Б. Герасимова и др.; Под ред. Л.В. Горбатовой. - М.: Фонд Развития Бухгалтерского Учета, 2002. - 502с.
2. Журнал "БУХ.1С", N 2, февраль 2009.
3. Журнал "БУХ.1С", N 5, май 2009.
4. Журнал "Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты" №12-2007.
Подобные документы
Международные стандарты финансовой отчётности, их роль в развитии бухгалтерского учёта в Российской Федерации. Проблемы адаптации бухгалтерского учёта и отчётности к международным стандартам. Направления развития бухгалтерской (финансовой) отчётности.
дипломная работа [956,7 K], добавлен 22.02.2015Понятие и сущность краткосрочной и долгосрочной аренды. Обязательства сторон по договору финансовой аренды. Учет текущей аренды основных средств у арендодателя и арендатора. Учет арендной платы и затрат по содержанию переданного в аренду имущества.
реферат [29,9 K], добавлен 29.01.2009Условия обеспечения сопоставимости бухгалтерской документации и сокращения расходов компаний в общемировом масштабе. Континентальная и англосаксонская модели учета и их реформирование в целях приближения к Международным стандартам финансовой отчетности.
курсовая работа [25,5 K], добавлен 30.05.2009Направления реформы развития бухучета в РФ. Изменения РСБУ в соответствии с МСФО. Соответствие российской системы бухгалтерского учета международным стандартам. Формирование отдельных видов активов и обязательств по российским и международным стандартам.
курсовая работа [40,8 K], добавлен 22.05.2012Характеристика и основные показатели национальных систем бухгалтерского учета. Учет инвестиций в дочерние и ассоциированные организации. Содержание и порядок составления отчета об изменениях капитала по международным стандартам финансовой отчетности.
контрольная работа [32,5 K], добавлен 05.07.2013Структура Комитета по международным стандартам финансовой отчётности. Достижение согласованности бухгалтерских принципов, используемых коммерческими предприятиями и другими организациями в процессе составления финансовой отчетности во всем мире.
реферат [238,7 K], добавлен 23.06.2009История возникновения и характеристика деятельности Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. Принципы применения международных стандартов финансовой отчетности, а также особенности их адаптации к российским экономическим условиям.
реферат [22,3 K], добавлен 06.12.2010Сравнительная характеристика основных положений, признания, оценки стоимости, списания материально-производственных запасов согласно Международным стандартам финансовой отчетности (IAS) 2 и Положений по бухгалтерскому учету 5/01 Российской Федерации.
реферат [27,0 K], добавлен 05.10.2010Рассмотрение российских и международных стандартов финансовой отчетности, их сравнительный анализ. Оценка мер, предпринимаемых в России для реформирования системы бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
курсовая работа [43,0 K], добавлен 13.12.2013Учет и отражение в отчетности хозяйственных операций по договорам аренды арендодателями и арендаторами. Особенности классификации аренды земельных участков и зданий. Учет инвестиций в основные средства. Оценка объекта инвестиционной собственности.
реферат [15,2 K], добавлен 30.08.2012
